Rechtbank Gelderland, 09-07-2021, ECLI:NL:RBGEL:2021:3817, AWB - 20 _ 1118 ev

1. In de vorm van een eenmanszaak exploiteerde eiser van 1 oktober 1987 tot 1 juli 2019 een onderneming onder de naam [naam] . De ondernemingsactiviteiten bestonden uit de exploitatie van een bruin café in [woonplaats] . Het café beschikte over 70 plaatsen binnen en een terrasvergunning voor 100 terrasplaatsen.

2. De omzet bestond grotendeels uit de verkoop van bier en frisdrank. De onderneming beschikte over twee biertanks met elk een inhoud van 1.000 liter, waarin maximaal 980 liter bier kon.

3. Een deel van de omzet werd contant ontvangen. Voor de contante omzet is gebruikt gemaakt van een kassa als geldlade en waarbij geen dagafslagen konden worden gemaakt.

4. Voor de kasadministratie werden dagstaten bijgehouden die tot het einde van de week werden bewaard. De gegevens van de dagstaten werden vervolgens in weekstaten opgenomen, waarna de dagstaten werden vernietigd. Het in de kassa aanwezige muntgeld werd meestal geschat en niet geteld.

5. Eiser heeft aangiften IB/PVV ingediend waarin een belastbaar inkomen uit werk en woning is aangegeven van € 34.844 (2012), 35.497 (2013), en € 43.596 (2014). De aangegeven bijdrage-inkomens voor de ZVW bedragen € 39.248 (2012), € 39.471 (2013) en € 47.509 (2014).

6. Verweerder heeft op 9 augustus 2016 een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangegeven omzet in de aangiften omzetbelasting over de periode 1 januari 2012 tot en met 31 december 2014 en de aangiften inkomstenbelasting over de jaren 2012 tot en met 2014. Daarnaast is beoordeeld of is voldaan aan de administratie- en bewaarplicht.

7. Met dagtekening 27 april 2017 heeft verweerder een informatiebeschikking genomen, vanwege het niet voldoen aan de administratieve verplichtingen van artikel 52 Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR). Bij uitspraak op bezwaar van 1 augustus 2018 is het bezwaar van eiser tegen de informatiebeschikking ongegrond verklaard. Hiertegen is geen beroep ingesteld waardoor de informatiebeschikking onherroepelijk is geworden.

8. De conceptrapportage en rapportage van het boekenonderzoek, met daarin vermeld de omzet-/winstcorrecties en de kennisgeving boete(n) zijn op 10 en 25 januari 2019 aan eiser toegestuurd.

9. In het rapport boekenonderzoek is onder meer vermeld:

10. In geschil is het antwoord op de vraag of de navorderingsaanslagen IB/PVV en inkomensafhankelijke bijdrage ZVW over 2012, 2013 en 2014 en de naheffingsaanslag omzetbelasting terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd. Meer specifiek is in geschil of verweerder de belastingaanslagen heeft vastgesteld aan de hand van een redelijke schatting. Daarnaast zijn de boetes in geschil.

11. Ten aanzien van de boete die is opgelegd bij de navorderingsaanslag IB/PVV over 2014 heeft verweerder in beroep geconcludeerd tot verlaging van de boete tot € 257.

12. Eiser heeft aangevoerd dat de pleitnota en bijlagen van verweerder tardief moeten worden verklaard. Ter zitting heeft de rechtbank geoordeeld dat er geen aanleiding is om de stukken buiten beschouwing te laten. Hoewel er geen goede verklaring is gegeven waarom deze stukken pas kort voor de zitting zijn verstrekt, zijn veel gegevens in het dossier terug te vinden en zijn de verschillen redelijk beperkt, hebben eiser en zijn gemachtigde de stukken al eerder ingezien en heeft de gemachtigde van eiser aangegeven in staat te zijn erop te reageren. Door het kort voor de zitting overleggen van deze stukken heeft verweerder het belang van een doelmatige procesgang dan ook niet geschaad.

13. De rechtbank stelt vast dat de informatiebeschikking onherroepelijk is. De rechtbank stelt tevens vast dat de gevraagde informatie aan de basis ligt van de correctieposten en dat eiser die informatie niet heeft gegeven. De tekortkomingen zijn dusdanig dat dit de omkering en verzwaring van de bewijslast rechtvaardigt. Dit betekent dat eiser ten aanzien van de door verweerder gemaakte correcties de (verzwaarde) bewijslast draagt en de onjuistheid daarvan moet aantonen. Deze zogenoemde omkering en verzwaring van de bewijslast ontslaat verweerder evenwel niet van zijn verplichting om door hem aangebrachte correcties niet naar willekeur vast te stellen. De belastingaanslagen dienen te berusten op een redelijke schatting.¹ In dat kader rust op verweerder de taak zijn schatting van het inkomen zodanig met feitelijke stellingen te onderbouwen dat die schatting de redelijkheidstoets kan doorstaan.² Als verweerder daarin slaagt, ligt het vervolgens op de weg van eiser om, voor zover hij de juistheid van die gegevens of de juistheid anderszins van de schatting van verweerder betwist, daarvoor het verzwaarde (tegen)bewijs te leveren.³

14. Verweerder heeft een aantal correcties aangebracht. Voor het bepalen van de hoogte van de omzetcorrecties is geen gebruik gemaakt van branchegegevens. Verweerder heeft deze correcties berekend tot de volgende bedragen (na bezwaar):

15. Aan de hand van deze omzetcorrecties heeft verweerder de correcties voor de omzetbelasting als volgt berekend.

16. De eerste correctie is gebaseerd op de theoretische omzetberekening die verweerder heeft opgesteld vanuit de bekende inkopen die zijn gedaan door eiser. Daarbij zijn de inkopen per product bij de leveranciers opgevraagd en geïnventariseerd. Aan de hand van de inkoopgegevens is berekend hoeveel eenheden (glazen drank en fris) dit betreft. Rekening houdend met de begin- en eindvoorraad en met weggeef en eigen gebruik is hieruit het aantal verkochte eenheden bepaald. Deze verkochte eenheden zijn afgezet tegen de prijzen die eiser heeft gehanteerd. Op die manier is de theoretische omzet berekend, die volgens verweerder sterk afwijkt van de aangegeven omzet. Het verschil is als omzetcorrectie bijgeteld.

17. De tweede correctie is gebaseerd op de analyse van de voorraad die is opgenomen in de Excel-analysetool (Summarische Risikoprüfung, SRP). Voor deze voorraadanalyse is gebruik gemaakt van de formule: beginvoorraad + inkopen - inkoopwaarde van de verkopen = eindvoorraad. Verweerder heeft geconcludeerd dat er meer inkopen moeten zijn geweest dan de inkopen die zijn verantwoord. Dit volgt uit het feit dat op basis van de eigen cijfers van eiser in de onderzoeksperiode tot (ten minste) twee maal toe sprake is van een negatieve voorraad. Aangezien deze niet verantwoorde inkopen ook weer zijn verkocht, moet ook deze omzet worden gecorrigeerd, naast de correctie op basis van de theoretische omzetberekening, die louter uitgaat van de inkopen die wel zijn verantwoord.

18. Daarnaast heeft verweerder bij de berekeningen rekening gehouden met een door eiser achteraf geschat eigen gebruik van koffie en bier en weggeef. Vanaf 2013 is geen rekening gehouden met omzet tosti’s, panini’s en broodjes, terwijl dat in 2012 nog wel het geval was. Ten slotte is ook nog rekening gehouden met een extra tapverlies van 4% bij tankbier.

19. Naar het oordeel van de rechtbank kan de hiervoor omschreven theoretische omzetberekening de toets der redelijkheid doorstaan. Dit geldt ook voor de correctie in verband met eigen gebruik. Deze is voldoende onderbouwd in het controlerapport. Daarbij neemt de rechtbank in aanmerking dat verweerder op basis van de in de administratie aanwezige gegevens en door middel van onderzoeken bij derden, de inkopen van dranken heeft bepaald en vervolgens de omzet dranken opnieuw heeft berekend. Verweerder heeft het aantal consumpties per fles of liter vastgesteld op basis van ervaringscijfers en de inhoud van de ingekochte glazen. Daarbij heeft verweerder ook rekening gehouden met de schenknorm voor bier van 4,25 glas per liter voor een fluitje en 3,75 glas voor een vaasje, welke norm eiser zelf in eerste instantie heeft aangevoerd. Verweerder heeft daarnaast rekening gehouden met een lek-, tap- en reinigingsverlies van 17% en na bezwaar nog 4% extra bij tankbier. Hij heeft bij de omzetberekening dezelfde verhouding tussen dranken belast naar het hoge btw-tarief en het lage btw-tarief gehanteerd als eiser in zijn suppletieaangiften omzetbelasting.

20. Eiser heeft erop gewezen dat sprake is van inkoopbonussen. Hij heeft gesteld dat hij de helft van de verkregen inkoopbonussen als korting op de literprijs van het bier heeft doorberekend in de verkoopprijzen en dat hij dus relatief lagere prijzen rekent voor dezelfde hoeveelheid bier. Verweerder heeft de invloed van deze verrekening weliswaar niet volledig onderzocht, maar dat maakt de schatting van verweerder op dit punt nog niet onredelijk. Eiser heeft bovendien niet aangetoond op welke wijze hij dergelijke inkoopbonussen heeft verdisconteerd in de verkoopprijzen en wat de invloed daarvan zou moeten zijn op de berekening.

21. Daarnaast zijn volgens eiser de glazen weggeef te laag vastgesteld. De rechtbank volgt het standpunt van eiser niet, omdat het aantal glazen weggeef en eigen gebruik voor de onderhavige jaren niet is bijgehouden. Eiser is pas veel later gaan bijhouden hoeveel hij weggeeft en dit was volgens hem meer dan hij vooraf had ingeschat. De rechtbank is van oordeel dat het bijhouden van glazen weggeef en eigen gebruik in een later jaar niet zonder meer bewijs oplevert van de stelling dat in de onderhavige jaren van een groter aantal dan het door eiser in eerste instantie zelf gehanteerde aantal dient te worden uitgegaan.

22. Volgens eiser heeft hij vanaf 2012 grotere glazen gebruikt in plaats van de gehanteerde fluitjes, terwijl de verkoopprijs lange tijd gelijk is gebleven. De plastic glazen waar verweerder zijn schatting op heeft gebaseerd zijn volgens eiser gebruikt door bezoekers die naar buiten gingen. Gelet op de gebreken die verweerder in de administratie heeft geconstateerd en de omstandigheid dat verweerder ter controle van de geboekte inkopen onderzoeken bij derden heeft verricht, had het op de weg van eiser gelegen om zijn standpunt nader te onderbouwen om op zijn minst de bevindingen van verweerder te ontzenuwen. Omdat eiser dat heeft nagelaten zal worden aangesloten bij de door verweerder gehanteerde omzetberekening.

23. Ten slotte heeft eiser gesteld dat uit boekenonderzoeken bij andere horecaondernemers is gebleken dat een brutowinstpercentage van 65 tot 75 gangbaar is en dat verweerder daar in de regel ook mee akkoord gaat. Hij doet dan ook een beroep op het gelijkheidsbeginsel. De rechtbank is het met verweerder eens dat deze enkele stelling onvoldoende is voor toepassing van de meerderheidsregel.

24. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, is bij de eerste correctie, die is gebaseerd op de theoretische omzetberekening, sprake van een redelijke schatting en heeft eiser de onjuistheid daarvan niet aangetoond.

25. Eiser heeft de tweede correctie, die is gebaseerd op de analyse van de voorraad, gemotiveerd betwist. Hij stelt dat hij bij het tellen van de voorraad telkens ten onrechte geen rekening heeft gehouden met de aanwezigheid van twee biertanks (kelderbier) met elk een inhoud van 1.000 liter. Hiervoor heeft hij onder meer een inkoopfactuur van 982 liter bier van 19 december 2012 overgelegd. Eiser stelt dat er altijd minimaal één volle tank aanwezig is geweest. Dit brengt, aldus eiser, mee dat is uitgegaan van een onjuiste beginvoorraad bij aanvang van het eerste controlejaar (1 januari 2012). Dit werkt door naar alle nadien volgende jaren en leidt tot de conclusie dat ten onrechte is aangenomen dat sprake is geweest van een negatieve voorraad in april 2012 (€ 2.147) en september 2013 (€ 2.230).

26. De rechtbank acht de stelling van eiser plausibel. Eiser heeft hiermee naar het oordeel van de rechtbank aannemelijk gemaakt dat door de aanwezigheid van het kelderbier de voorraad hoger had moeten worden vastgesteld. De waarde van het bier in één tank bedraagt ruim € 1.700. Daarmee is niet de volledige negatieve voorraad verklaard, maar eiser heeft verklaard dat zodra één tank leeg was, en er dus nog een volle tank aanwezig was, de lege tank weer werd gevuld. Aannemelijk is daarmee dat er gemiddeld genomen dus voor meer dan € 2.000 kelderbier op voorraad was. Daarmee is niet aannemelijk geworden dat in april 2012 en september 2013 daadwerkelijk sprake is geweest van een negatieve voorraad. In dat licht acht de rechtbank de onderbouwing van verweerder dat er sprake moet zijn geweest van niet verantwoorde omzet onvoldoende. Uit het onderzoek van verweerder volgt niet dat er meer inkopen moeten zijn gedaan dan hetgeen is geboekt. Hierdoor komt de correctie inkoopwaarde negatieve voorraad en de omzetcorrectie negatieve voorraad te vervallen.

27. De correcties dienen gelet op het voorgaande als volgt te worden vastgesteld:

28. Voor de bepaling van het belastbaar inkomen moet nog rekening worden gehouden met de MKB-winstvrijstelling, die in 2012 12% van de belastbare winst bedroeg en in 2013 en 2014 14%. Dat betekent dat het belastbaar inkomen uit werk en woning ten opzichte van de aangifte per saldo dient te worden verhoogd met 88% van € 6.000 = € 5.280 in 2012, tot € 40.124, en met 86% van € 25.000 = € 21.500 in 2013 tot € 56.997. Deze bedragen zijn lager dan de bedragen zoals die in de uitspraak op bezwaar zijn vastgesteld. Voor 2014 blijft de uitspraak op bezwaar in stand. Het bijdrage-inkomen voor de ZVW dient te worden vastgesteld op € 45.248 (2012) en € 64.471 (2013). Het bedrag voor 2013 ligt boven het (toegepaste) maximumbijdrage-inkomen van € 50.853, waardoor de navordering ZVW voor dat jaar in stand blijft.

29. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen heeft verweerder ook voor de omzetbelasting voldoende aannemelijk gemaakt dat tot een bedrag van de genoemde omzetcorrecties omzetbedragen niet zijn geboekt en dat de daarover verschuldigde omzetbelasting buiten de belastingheffing is gebleven, alsmede over het eigen gebruik. Ook hiervoor geldt dat er geen grond is voor de correctie die is gebaseerd op de inkoopwaarde van de negatieve voorraad. De correcties die in stand blijven zijn de navolgende, waarbij in navolging van verweerder bij de correctie op basis van de theoretische omzetberekening 80% tegen het hoge tarief is berekend (tot 1 oktober 2012 19% en daarna 21%) en 20% tegen het lage tarief:

30. Eiser heeft gesteld dat de wijze van administreren al in 1993 bij een eerder boekenonderzoek door verweerder is beoordeeld en dat de wijze van administreren daarbij door verweerder is geaccepteerd. Eiser is van mening dat daarom de belastingaanslagen wegens strijd met het vertrouwensbeginsel moeten worden vernietigd. Ook vanwege het feit dat hij zich heeft laten bijstaan door verschillende accountants mocht hij erop vertrouwen dat werd voldaan aan de administratieplicht.

31. Voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel moet worden beoordeeld of eiser aan uitlatingen van verweerder het in rechte te beschermen vertrouwen mocht ontlenen dat de wijze van administreren ook in andere jaren voldoet aan de wettelijke vereisten. Eiser, op wie de last rust het (begin van) bewijs bij te brengen, heeft niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van een afspraak, toezegging of schending van in rechte te honoreren gewekt vertrouwen omtrent de wijze van administreren in de jaren 2012, 2013 of 2014. Omtrent een afspraak of toezegging van de zijde van de Belastingdienst ten aanzien van de wijze van administreren is niets aannemelijk geworden. Gelet hierop faalt het beroep op het vertrouwensbeginsel.

32. Gelet op het voorgaande dienen de beroepen die betrekking hebben op de IB/PVV 2012 en 2013, de inkomensafhankelijke bijdrage ZVW 2012 en de OB gegrond te worden verklaard. De overige beroepen zijn ongegrond.

33. Nu eiser geen afzonderlijke gronden tegen de beschikkingen belastingrente heeft aangevoerd, zal de in rekening gebrachte belastingrente dienen te worden verminderd overeenkomstig de vermindering van de aanslagen.

34. Verweerder heeft op grond van artikel 67e en 67f van de AWR en paragrafen 25, 27 en 28 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst aan eiser vergrijpboetes opgelegd van 50% respectievelijk 25%, in verband met de gecorrigeerde omzet respectievelijk correctie onttrekking van goederen voor eigen gebruik, omdat volgens verweerder als gevolg van (voorwaardelijk) opzet dan wel grove schuld van eiser de belasting niet of niet tijdig is betaald. Omdat sprake is van pseudo-samenloop is de boete die is opgelegd bij de naheffingsaanslag omzetbelasting op grond van artikel 67f van de AWR gematigd tot € 5.000.

35. De rechtbank is hiervoor voor de belastingheffing tot het oordeel gekomen dat eiser in de onderhavige jaren de omzet niet volledig heeft verantwoord. Door deze handelwijze had eiser - naar de rechtbank aannemelijk acht - wetenschap van de aanmerkelijke kans dat daardoor te weinig belasting zou worden geheven en heeft hij die kans toen (telkens) bewust aanvaard (op de koop toegenomen). De rechtbank oordeelt dat voor onderhavige jaren een boete geboden is, nu een goed, sluitend en controleerbaar administratiesysteem, waar eiser verantwoordelijk voor was, ontbrak. Eiser heeft door het ontbreken daarvan het risico genomen dat omzet buiten de grondslag van heffing zou blijven. Dit rechtvaardigt de conclusie dat sprake is van op zijn minst laakbare slordigheid en ernstige nalatigheid.

36. Eiser stelt dat hij vertrouwde op de deskundigheid van voormalige adviseurs. Naar het oordeel van de rechtbank zijn echter de primaire vastleggingen in de onderneming de verantwoordelijkheid van eiser zelf. Het gegeven dat niet is voldaan aan de administratieve verplichtingen kan niet worden afgewenteld op een (voormalige) adviseur. Eiser moet zich naar het oordeel van de rechtbank bewust zijn geweest van het feit dat aangiften die op deze ondeugdelijke administratieve basis zijn gebaseerd, niet juist konden zijn en dus ten minste het aanzienlijke risico meebrachten dat te weinig belasting zou worden aangegeven en betaald.

37. Bij het beoordelen van de vraag of de boetes passend en geboden zijn, dient de rechtbank voorts in aanmerking te nemen dat de hoogte van de verschuldigde belasting is komen vast te staan door middel van omkering van de bewijslast en een theoretische omzetberekening. Ook houdt de rechtbank rekening met het feit dat boetes zijn opgelegd voor zowel de IB/PVV als de OB. De rechtbank is van oordeel dat het opleggen van een boete van 50% respectievelijk 25% (behalve de boete voor de IB/PVV 2014, die is verlaagd tot € 257) voor de navorderingsaanslagen IB/PVV, en € 5.000 voor de naheffingsaanslag omzetbelasting tot een te hoge bestraffing leidt, gegeven het feit dat aan alle gevallen hetzelfde feitencomplex ten grondslag ligt, te weten het niet verantwoorden van bepaalde inkomsten en daarbij behorende omzet. Om die reden zal de rechtbank de boetes matigen tot in totaal € 10.000 voor de IB/PVV (inclusief 2014) en de boete die is opgelegd ter zake van de naheffingsaanslag omzetbelasting verlagen tot € 2.500 rekening houdend met de samenloop.

38. De rechtbank ziet vervolgens aanleiding de boetes verder te matigen wegens overschrijding van de redelijke termijn als genoemd in artikel 6 van het EVRM. In beginsel is daarvan sprake indien de rechtbank niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen, uitspraak heeft gedaan. Dit volgt uit een arrest van de Hoge Raad van 22 april 2005.⁴ De rechtbank constateert dat er niet binnen twee jaar nadat de boetes aan eiser zijn aangekondigd uitspraak is gedaan, aangezien de boetes zijn aangekondigd op 10 januari 2019. Om die reden dienen de boetes ambtshalve te worden verminderd. Aangezien de redelijke termijn met iets minder dan zes maanden is overschreden, vermindert de rechtbank de boetes met 5%.

39. Dit betekent dat de boetes, rekening houdend met de omkering en verzwaring van de bewijslast, samenloop én de overschrijding van de redelijke termijn, samenhangend met de (navorderings)aanslagen voor de IB/PVV, in totaal € 9.500 bedragen. De boete die is opgelegd ter zake van de naheffingsaanslag omzetbelasting bedraagt dan € 2.375.

40. Dit betekent dat de beroepen tegen de boetebeschikkingen gegrond zijn.

41. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiser in verband met de behandeling van het bezwaar en het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 2.026 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 265, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 748 en een wegingsfactor 1). Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken.