Rechtbank Gelderland, 01-11-2021, ECLI:NL:RBGEL:2021:5807, AWB - 20 _ 6881

1. Eiseres heeft samen met haar op huwelijkse voorwaarden gehuwde echtgenoot (medevennoot) in 1994 in maatschapsverband een landbouwbedrijf opgezet (oude maatschap). De winstverdeling van de oude maatschap was 50% - 50%.

2. In een overeenkomst van 24 september 2015 tussen eiseres en de medevennoot is opgenomen dat de oude maatschap per 1 mei 2015 is ontbonden. Bij diezelfde overeenkomst is ook een nieuwe maatschap opgericht, met terugwerkende kracht naar 1 mei 2015. Beide maten hebben hun deelgerechtigdheid in het vermogen van de oude maatschap ingebracht in de nieuwe maatschap. Daarnaast heeft de medevennoot het economische eigendom van de tot zijn buitenvennootschappelijk vermogen behorende onroerende zaken ingebracht in de nieuwe maatschap.

3. Op 30 december 2015 hebben eiseres en de medevennoot een maatschapscontract gesloten. In het maatschapscontract staat voor zover van belang:

4. Op 30 december 2015 heeft eiseres aangifte voor de overdrachtsbelasting gedaan. Daarbij is de volgende verkrijging aangegeven:

5. Op het aangifteformulier is bij de vraag of aanspraak wordt gemaakt op vrijstelling van overdrachtsbelasting “Ja” aangevinkt. Daarbij is verwezen naar artikel 15, eerste lid, aanhef en onder e, van de Wet op de belastingen van rechtsverkeer (WBR).

6. Verweerder heeft op 13 april 2016 de naheffingsaanslag en de beschikking belastingrente opgelegd, omdat volgens hem geen beroep kan worden gedaan op de vrijstelling in artikel 15, eerste lid, aanhef en onder e, van de WBR.

7. In geschil is of verweerder terecht heeft geoordeeld dat ter zake van de verkrijging van de bedrijfsgebouwen, ondergrond, erf, woning en ondergrond bij de woning (de onroerende zaken) geen beroep kan worden gedaan op de vrijstelling in artikel 15, eerste lid, aanhef en onder e, van de WBR (de vrijstelling).

8. Eiseres stelt dat de vrijstelling hier wel van toepassing is. Door de ontbinding is de oude maatschap als zodanig opgehouden te bestaan. Vervolgens zijn de deelgerechtigdheden in het vermogen van de oude maatschap ingebracht in de nieuwe maatschap. Het strookt met het wettelijke systeem van de vrijstelling om deze hier toe te passen, omdat sprake is van een onvoltooide overdracht. De wet beoogt de verkrijging door inbreng als onvoltooide overdracht vrij van heffing te houden. Daartegenover staat dat bij beëindiging van de samenwerking de overdracht door middel van toedeling aan een andere dan de oorspronkelijke inbrenger of diens rechtsopvolger alsnog heffing over de volledige waarde plaatsvindt. Voorts kan hier geen sprake zijn van fraus legis, omdat de toegepaste constructie juist past binnen de strekking van de vrijstelling. Het staat partijen immers vrij bij het realiseren van hun doel de civielrechtelijke route te kiezen die leidt tot een toepassing van een vrijstelling voor de overdrachtsbelasting.

9. Verweerder stelt primair dat het wijzigen van de economische gerechtigdheid tot onroerende zaken, door het ontbinden van een maatschap waarna vervolgens met dezelfde maten een nieuwe maatschap wordt aangegaan, niet tot gevolg kan hebben dat de vrijstelling kan worden toegepast. Als de feitelijke situatie afwijkt van het juridische etiket dat partijen erop hebben geplakt, dan gaat de werkelijkheid vóór (het beginsel van substance over form). In dit geval is volgens verweerder de oude maatschap ontbonden en de nieuwe maatschap opgericht met als doel een bepaald fiscaal resultaat te bereiken, terwijl de samenwerking in feite wordt gecontinueerd. Er is in wezen dan geen sprake van wijziging van onderlinge afspraken en dus ook niet van inbreng van een onderneming als bedoeld in de vrijstellingsbepaling. Los van de tussen partijen gesloten overeenkomst blijkt uit niets anders dat de oude maatschap is ontbonden en dat de nieuwe maatschap is opgericht. De facto is sprake van een voortzetting van dezelfde onderneming door dezelfde maatschap en dezelfde maten, onder vrijwel dezelfde omstandigheden. Daar komt bij dat een niet verdeelde vennootschappelijke goederengemeenschap niet kan worden ingebracht in een andere maatschap met dezelfde maatschapsleden. Al met al is de vrijstelling hier niet van toepassing. Verweerder stelt subsidiair dat sprake is van fraus legis, omdat de ontbinding van de oude maatschap reële en praktische betekenis mist. Belastingbesparing is de doorslaggevende reden geweest van deze constructie, aldus verweerder.

10. Ten tijde van de overdracht luidde artikel 15, eerste lid, aanhef en onder e, van de WBR als volgt:

11. De rechtbank stelt voorop dat tussen partijen niet in geschil is dat formeel-juridisch de oude maatschap is ontbonden en de nieuwe maatschap is opgericht. Dan moet deze civielrechtelijke werkelijkheid in beginsel ook in het belastingrecht worden gevolgd. Het beginsel van substance over form brengt echter mee dat de civielrechtelijke werkelijkheid moet worden genegeerd voor fiscale doeleinden als de civielrechtelijke werkelijkheid niet overeenstemt met de economische werkelijkheid. De reden daarvoor is dat voor de fiscaliteit uiteindelijk de economische werkelijkheid de doorslag geeft.

12. Bij de vraag of fiscale herkwalificatie hier aan de orde is, is van belang of eiseres en de medevennoot daadwerkelijk het oogmerk hadden om de oude maatschap te ontbinden en de nieuwe maatschap op te richten.¹ Ter zitting heeft de gemachtigde van eiseres toegelicht dat de maatschapsleden daadwerkelijk de intentie hadden de samenwerking opnieuw vorm te geven. Om die reden is de nieuwe maatschap opgericht. De rechtbank constateert dat deze verklaring steun vindt in de overeenkomsten van 24 september 2015 en 30 december 2015. Daaruit blijkt dat onder meer de winstverdeling tussen de contractspartijen is veranderd in de nieuwe maatschap ten opzichte van die in de oude maatschap. Naar het oordeel van de rechtbank is dan ook geen sprake van een situatie dat de civielrechtelijke overeenkomst niet aansluit bij de economische werkelijkheid, zodat fiscale herkwalificatie niet aan de orde is.

13. Verweerder heeft nog aangevoerd dat de onroerende zaken pas na ontbinding, vereffening én verdeling bij de oude maatschap in de nieuwe kunnen worden ingebracht. Dit standpunt vindt naar het oordeel van de rechtbank geen steun in het recht, zodat dit niet kan leiden tot een ander oordeel.

14. Vervolgens is aan de orde of in dit geval sprake is van fraus legis. Fraus legis is aan de orde als wordt gehandeld in strijd met doel en strekking van de wet (normvereiste) met als doorslaggevend motief belastingverijdeling (motiefvereiste).²

15. De rechtbank behandelt eerst het normvereiste. Als motief voor de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, aanhef en onder e, van de WBR gold het niet te veel bemoeilijken van de oprichting van vennootschappen. Een citaat uit de Memorie van Toelichting aangaande de Registratiewet uit 1877, dat een artikel van nagenoeg gelijke strekking bevatte, luidt voor zover van belang:³

16. Gelet daarop, is in deze zaak niet gehandeld in strijd met doel en strekking van de wet. Daarbij acht de rechtbank (vooral) van belang dat de inbreng van de onroerende zaken in dit geval niet voltooid is, omdat eiseres niet over haar aandeel in de onroerende zaken kan beschikken. Bij voltooiing van de overdracht, bijvoorbeeld als gevolg van ontbinding van de nieuwe maatschap, zal alsnog overdrachtsbelasting verschuldigd zijn. Om die reden is de rechtbank van oordeel dat hier niet is voldaan aan het normvereiste en kan alleen al hierom geen sprake zijn van fraus legis.

17. Concluderend verklaart de rechtbank het beroep gegrond. Dat betekent dat de naheffingsaanslag dient te worden vernietigd.

18. De rechtbank vindt daarin aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.496 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het bijwonen van de rechtbankzitting met een waarde per punt van € 748 en een wegingsfactor 1). Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken.