Rechtbank Gelderland, 31-03-2022, ECLI:NL:RBGEL:2022:1607, AWB - 20 _ 3004 en 21_2209 tm 21_2212

1. Eiser is geboren op 5 oktober 1962 en sinds 1993 in algemene gemeenschap van goederen gehuwd met mevrouw [naam 3] (de echtgenote).

2. Eiser heeft op 3 december 2002 [naam vennootschap] (de vennootschap) opgericht en is directeur-enig aandeelhouder van deze vennootschap.

3. Eiser heeft in 2003 een ontslagvergoeding ontvangen van zijn voormalige werkgever. Hij heeft deze vergoeding ondergebracht in de vennootschap en heeft daarvoor een stamrechtovereenkomst met de vennootschap gesloten voor toekomstige (levenslange) periodieke uitkeringen ingaand in het jaar waarin hij de 65-jarige leeftijd bereikt.

4. Per 1 januari 2013 bedroeg de schuld van eiser aan de vennootschap € 136.202 en per 31 december 2013 € 260.267.

5. Eiser en de vennootschap hebben in 2016 een schriftelijke overeenkomst opgesteld van de uitgeleende gelden, als formalisering van hetgeen reeds in het verleden mondeling was overeengekomen.

6. Eiser heeft aangegeven vanaf het jaar 2012 bezig te zijn met de ontwikkeling van een softwareproduct.

7. Eiser heeft zich per 17 oktober 2014 bij de Kamer van Koophandel ingeschreven als eenmanszaak onder de naam “[bedrijfsnaam]”.

8. Eiser heeft over het jaar 2012 aangifte IB/PVV ingediend als particulier en daarbij geen winst (of verlies) uit onderneming verwerkt. Dit is gebeurd binnen de periode waarin eiser door zijn (toenmalig) gemachtigde was aangemeld voor Horizontaal Toezicht.

9. Nadat hij daartoe was uitgenodigd, heeft eiser op 21 april 2015 aangifte IB/PVV 2013 gedaan. Het aangegeven verzamelinkomen bedroeg € 0. In deze aangifte is geen winst (of verlies) uit onderneming verwerkt. De aangifte is gedaan binnen de periode waarin eiser door zijn (toenmalig) gemachtigde was aangemeld voor Horizontaal Toezicht. In de aangifte heeft eiser geen inkomen uit werk en woning of inkomen uit aanmerkelijk belang aangegeven. Het saldo van de aangegeven box 3-bezittingen minus de aangegeven box 3-schulden bedroeg € 18.751.

12. Naar aanleiding van de beoordeling van de aangifte Vpb 2015 van de vennootschap kondigt verweerder op 13 mei 2019 aan aan eiser een navorderingsaanslag IB/PVV 2013 te zullen opleggen. De reden hiervoor is dat vanaf 2013 sprake is van een onzakelijke lening van de vennootschap aan eiser en dat het stamrecht in 2013 feitelijk voorwerp van zekerheid is geworden.

13. Met dagtekening 24 augustus 2019 is de navorderingsaanslag opgelegd.

14. Verweerder heeft met dagtekening 21 april 2020 het tegen de navorderingsaanslag ingediende bezwaar afgewezen.

15. Nadat hij daartoe was uitgenodigd, heeft eiser aangifte IB/PVV 2014 gedaan. Het aangegeven verzamelinkomen bedroeg € 8.087 negatief. In deze aangifte is een verlies uit onderneming opgegeven, bestaande uit de zelfstandigen- en startersaftrek.

16. Op 29 maart 2016 is een gecorrigeerde aangifte IB/PVV 2014 ingediend naar een aangegeven verzamelinkomen van € 0. In deze gecorrigeerde aangifte zijn de winstrubrieken leeg gelaten en is dus geen onderneming verwerkt.

17. Met dagtekening 23 maart 2017 is de aanslag IB/PVV 2014 vastgesteld in overeenstemming met de ingediende gecorrigeerde aangifte.

18. Nadat hij daartoe was uitgenodigd, heeft eiser op 23 maart 2017 aangifte IB/PVV 2015 gedaan. Het aangegeven verzamelinkomen bedroeg € 0.

19. Met dagtekening 27 mei 2017 is de aanslag IB/PVV 2015 vastgesteld in overeenstemming met de ingediende aangifte.

20. Nadat hij daartoe was uitgenodigd, heeft eiser op 11 april 2018 aangifte IB/PVV 2016 gedaan. Het aangegeven verzamelinkomen bedroeg € 0.

21. Met dagtekening 9 november 2018 is de aanslag IB/PVV 2016 vastgesteld in overeenstemming met de ingediende aangifte.

22. Nadat hij daartoe was uitgenodigd, heeft eiser op 29 april 2019 aangifte IB/PVV 2017 gedaan. Het aangegeven verzamelinkomen bedroeg € 0.

23. Met dagtekening 1 oktober 2019 is de aanslag IB/PVV 2017 vastgesteld in overeenstemming met de ingediende aangifte.

24. Met dagtekening 12 november 2019 heeft eiser verzoeken tot ambtshalve vermindering van de aanslagen IB/PVV 2014 tot en met 2017 ingediend.

25. Verweerder heeft deze verzoeken bij beslissing met dagtekening 21 april 2020 afgewezen.

26. Met dagtekening 22 maart 2021 heeft verweerder de tegen genoemde afwijzingen ingediende bezwaren afgewezen.

28. Eiser is van mening dat vanaf het jaar 2012 voor hem sprake is van een bron van inkomen doordat hij met zijn eenmanszaak “[bedrijfsnaam]” een onderneming in fiscale zin drijft. Daarbij is eiser van mening dat hij het huurrecht van een woning, welke ook voor zakelijke doeleinden wordt gebruikt, tot zijn ondernemingsvermogen mag rekenen (keuzevermogen). Het stamrecht is niet in 2013, maar al in 2012 feitelijk voorwerp van zekerheid geworden. Daarbij beroept eiser zich mede op het vertrouwensbeginsel.

29. Verweerder is van mening dat het stamrecht in het jaar 2013 is belast en dat eiser in de geschil zijnde jaren geen onderneming dreef.

30. De rechtbank staat in de zaken 21/2209 tot en met 21/2212 allereerst voor de vraag of zij, gelet op de wettelijke regeling van de relatieve competentie (artikel 8:7, tweede lid, van de Algemene wet bestuursrecht (Awb)), bevoegd is. In de zaak 20/3004 was eiser ten tijde van het instellen van beroep woonachtig in [plaats]. In de zaken 21/2209 tot en met 21/2212 was eiser ten tijde van het instellen van beroep woonachtig in [woonplaats]. Laatstgenoemde plaats behoort tot de relatieve competentie van de Rechtbank Noord-Holland (artikel 8:7, tweede lid, van de Awb in samenhang bezien met artikel 8 van bijlage 2, Bevoegdheidsregeling bestuursrechtspraak). Partijen hebben op de zitting laten weten geen bezwaar te hebben dat de Rechtbank Gelderland uitspraak doet in alle nu in geschil zijnde zaken. Gelet hierop en op de mogelijkheid dat aan de onbevoegdheid van de rechtbank in hoger beroep wordt voorbijgegaan (artikel 8:117 van de Awb), laat de rechtbank een onbevoegdverklaring achterwege.

31. In artikel 19b, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst jaar 2013, Wet LB) staat dat, ingeval op enig tijdstip een aanspraak ingevolge een pensioenregeling wordt afgekocht of vervreemd dan wel formeel of feitelijk voorwerp van zekerheid, op het onmiddellijk daaraan voorafgaande tijdstip de aanspraak wordt aangemerkt als loon uit een vroegere dienstbetrekking van de gewezen werknemer. Op grond van het achtste lid van artikel 19b van de Wet LB, is voornoemde bepaling van overeenkomstige toepassing met betrekking tot aanspraken op periodieke uitkeringen, bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet LB, te weten loonstamrechten. Van (gehele of gedeeltelijke) afkoop is ook sprake bij onderdekking van het loonstamrecht.¹

32. Anders dan eiser aanvoert, staan de afwezigheid van een schriftelijke leningovereenkomst en/of de aanwezigheid van een onzakelijke lening in de vennootschapsbelasting niet per definitie eraan in de weg dat sprake kan zijn van het feitelijk voorwerp van zekerheid worden van een stamrecht.

33. Het feitelijk voorwerp van zekerheid worden is niet het gevolg van onzakelijkheid van de lening tussen de vennootschap en eiser, maar het gevolg van de afwezigheid van vermogen bij eiser om de lening aan de vennootschap te kunnen aflossen. In 2013 overstijgen voor het eerst de schulden de bezittingen van eiser. Per 1 januari 2013 was het gezamenlijk saldo van de (box 3-)bezittingen (banktegoeden en aandelen) van eiser en zijn echtgenote € 149.153 en bedroeg de schuld aan de vennootschap € 136.202. Per 31 december 2013 was het gezamenlijk saldo van de (box 3-)bezittingen van eiser en zijn echtgenote € 20.576 en bedroeg de schuld aan de vennootschap € 260.267. De stijging van de (rekeningcourant)schuld aan de vennootschap in 2013 is het gevolg van de omstandigheid dat eiser voor consumptieve doeleinden maandelijks ongeveer € 10.000 aan de vennootschap onttrok. Eiser en zijn echtgenote bezitten in 2013 geen eigen woning waarop overwaarde zou kunnen rusten. De stelling dat de door eiser ontwikkelde software in 2013 een waarde vertegenwoordigt, is niet (cijfermatig) onderbouwd. Eiser genoot dat jaar verder geen betaalde inkomsten. Eiser kon dat jaar in privé onvoldoende zekerheid bieden voor de lening die hij was aangegaan bij de vennootschap. In latere jaren is volgens cijfers van verweerder de rekeningcourantschuld van eiser aan zijn vennootschap verder opgelopen.

34. Uit het voorgaande volgt dat in het jaar 2013 voor het eerst duidelijk werd dat eiser zijn schuld aan de vennootschap niet zou kunnen aflossen. Daarom is dat jaar de lening voorwerp van zekerheid geworden en vindt heffing over dat jaar plaats. In 2013 had de vennootschap zich op de lening moeten verhalen. Gezien het saldo was er sprake van onderdekking en kon het stamrecht (inclusief revisierente) niet in 2013 worden afgewikkeld.

35. Het voorgaande leidt ertoe dat het stamrecht in 2013 geacht moet worden te zijn afgekocht ten gevolge waarvan op de voet van artikel 19b, eerste lid, aanhef, onder b en, achtste lid, van de Wet LB, het loonstamrecht in 2013 wordt aangemerkt als loon uit een vroegere dienstbetrekking van eiser, als stamrechtgerechtigde.

38. Uit de behandeling van de aangifte Vpb 2014 kan geen vertrouwen worden gewekt voor de afhandeling van het stamrecht in de aangifte IB/PVV 2013. De verschillende belastingmiddelen inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting mogen in beginsel los van elkaar worden behandeld. De behandelend inspecteur inkomstenbelasting is in het algemeen niet verplicht het dossier Vpb te raadplegen bij de behandeling van de aangifte IB/PVV². Niet aannemelijk is geworden dat de gegevens in het inkomstenbelastingdossier van eiser verweerder daartoe noodzaakten.

39. Wat eiser hierover heeft aangevoerd, leidt de rechtbank niet tot een ander oordeel. Anders dan in de in dit verband door eiser genoemde twee arresten³ gaat het in de onderhavige zaak om twee belastingmiddelen (inkomsten- en vennootschapsbelasting) en is er geen voorafgaand boekenonderzoek geweest. Ook was ten tijde van de behandeling van de aangifte Vpb 2014 de aanslag IB/PVV 2013 al in overeenstemming met de ingediende aangifte (convenantsaangifte Horizontaal Toezicht) geautomatiseerd vastgesteld.

40. De aanslag Vpb 2014 is ter behoud van rechten opgelegd. In dit verband heeft de behandelend inspecteur Vpb op 30 juli 2018 in een e-mailbericht aan de toenmalige gemachtigde van de vennootschap geschreven:

41. De rechtbank leest in het hiervoor aangehaalde e-mailbericht iets anders dan eiser erin leest. De rechtbank kan in deze passage niet lezen de door eiser voorgestane uitleg, te weten dat als de lening maar wordt aangepast deze als zakelijk zou moeten worden beschouwd en nadelige fiscale gevolgen achterwege zullen blijven. In deze passage maakt volgens de rechtbank de behandelend inspecteur nu juist een voorbehoud over het bestaan van een zakelijke lening. Nog afgezien van het feit dat de (on)zakelijkheid van een lening iets anders is dan het feitelijk voorwerp van zekerheid worden van een lening, is niet gebleken dat artikel 19b van de Wet LB op enig moment tijdens de behandeling van de aangifte Vpb 2014 aan de orde is geweest.

42. De rechtbank herhaalt verder haar eerdere overweging dat afwezigheid van een schriftelijke leningovereenkomst en/of de aanwezigheid van een onzakelijke lening in de vennootschapsbelasting niet per definitie eraan in de weg staat, dat sprake kan zijn van het feitelijk voorwerp van zekerheid worden van een loonstamrecht. Artikel 19b van de Wet LB heeft geen gevolgen voor de heffing van Vpb over het jaar 2014.

43. Eiser heeft nog aangevoerd dat een door hem overgelegde presentatie van verweerder over diens “Stamrechtproject” vertrouwen wekt, dat het stamrecht in 2012 voorwerp van zekerheid is geworden en dat een voorlichtend karakter van de presentatie daar niet aan afdoet.

44. De rechtbank verwerpt dit standpunt reeds omdat naar haar oordeel het op enig moment niet voldoen aan de eisen van artikel 19b van de Wet LB, niet betekent dat dit in een later jaar niet tot de daar genoemde sanctie zou kunnen leiden. Het mogelijk feitelijk voorwerp van zekerheid worden van een lening moet, zoals eerder overwogen, continu worden beoordeeld, dit is dus geen eenmalige toets. Artikel 19b van de Wet LB geeft niet het enige moment van feitelijk worden van zekerheid: het is het eerste moment van het worden van zekerheid. Dit betekent dat, ook wanneer eiser aan de door hem aangehaalde presentatie vertrouwen zou kunnen ontlenen voor het jaar 2012, dit er niet eraan in de weg staat dat in een later jaar dan 2012 sprake kan zijn van voorwerp van zekerheid worden.

45. Eiser voert aan dat bij hem vanaf 2012 is sprake van een bron van inkomen, te weten winst uit onderneming.

46. De rechtbank stelt voorop dat sprake is van een bron van inkomen indien er deelname is aan het economische verkeer, voordeel wordt beoogd en dit voordeel redelijkerwijs kan worden verwacht. Uit de stukken leidt de rechtbank af dat kennelijk niet in geschil is dat eiser met zijn activiteiten deelneemt aan het economisch verkeer en daarmee voordelen beoogt te behalen.

47. De vraag of een belastingplichtige in een jaar een onderneming uitoefent, en met name of sprake is van een objectieve voordeelsverwachting, moet in beginsel worden beantwoord op basis van feiten en omstandigheden van dat jaar. Feiten en omstandigheden van andere jaren kunnen echter licht werpen op het antwoord op de vraag of in het betreffende jaar sprake is van een objectieve voordeelsverwachting en mogen daarom mede in aanmerking worden genomen⁴. De vraag of sprake is van een onderneming dient in beginsel per jaar te worden beantwoord.

48. De rechtbank is van oordeel dat er onvoldoende objectieve aanwijzingen zijn die steun bieden aan de stelling van eiser dat hij in een van de jaren 2013 tot en met 2017 redelijkerwijs voordeel heeft kunnen verwachten. Eiser heeft onvoldoende aangevoerd dan wel overgelegd waaruit zodanige objectieve aanwijzingen kunnen worden afgeleid.

49. De jaren 2013 tot en met 2017 betroffen de ontwikkelfase van het softwareprogramma. Eiser heeft opgemerkt dat hij vanaf 2012 gedurende een aantal jaren meer dan fulltime bezig is geweest met het ontwikkelen van een complex softwareprogramma, een effectenhandelssysteem. In deze jaren was het volstrekt onduidelijk of dit softwareprogramma er ooit zou komen, laat staan dat dit programma op enig moment inkomsten voor eiser zou kunnen gaan genereren. Daarvoor waren er te veel onduidelijkheden en onzekerheden. Weliswaar had eiser ervaring in de financiële sector, onder meer als hoofd trading bij diverse banken, maar dit is iets geheel anders dan het zelf ontwikkelen van een softwareprogramma. Zo had eiser geen enkele ervaring en kennis met programmeren en coderen. Hij heeft dit zich in die jaren voor het ontwikkelen van het softwareprogramma eerst zelf eigen moeten maken.

50. Pas in het jaar 2018 en daarmee na de nu in geschil zijnde jaren, kon het softwareprogramma voor het eerst worden getest. Dat jaar heeft een derde, [bedrijfsnaam 2], hiervoor aan eiser € 300.000 ter beschikking gesteld. Daarnaast kon eiser zich pas vanaf 2018 gaan richten op de marketing van het softwareprogramma. Na eerdere mislukte pogingen in de jaren 2018-2020, is het eiser pas in 2021 gelukt om met een derde partij het softwareprogramma naar een volgende fase te brengen. Verder is eiser recent benaderd door een grote investeerder in Londen met het verzoek zijn softwareprogramma om te vormen tot een product voor de daghandel.

51. De rechtbank is van oordeel dat eiser zijn verdiencapaciteit in de in geschil zijnde jaren niet op een dusdanige wijze heeft ingezet dat daaruit in die jaren voordelen konden worden verwacht. Dit te meer gelet op de mislukte pogingen van eiser, ondanks de door hem gestelde deskundigheid, ervaring en kennis van de markt, in de jaren 2018-2020 het softwareprogramma op de markt te brengen. Omdat het softwareprogramma zich in de nu in geschil zijnde jaren in de ontwikkelingsfase bevond, was de door eiser hiermee behaalde omzet al die jaren nihil. Met het softwareprogramma zijn – zo luidt het standpunt van eiser - voor het eerst pas in 2021 inkomsten gerealiseerd. Eiser verwijst in dit verband naar de door hem overgelegde overeenkomst van 19 februari 2021 waaruit volgt dat eiser voor [bedrijfsnaam 3] Ltd. advies over handel- en analyse-oplossingen zal geven voor een variabel bedrag (een percentage van de winst van [bedrijfsnaam 3]) met een minimum van € 5.000 per maand in de eerste zes maanden. Het is de rechtbank niet gebleken welke rol het door eiser ontwikkelde softwaresysteem heeft in deze afgesproken werkzaamheden. Dat eiser de verwachting en het verlangen heeft dat op enig moment positieve resultaten zullen worden behaald, brengt niet met zich mee dat deze verwachting ook objectief bezien kan hebben bestaan. Contacten met derden in 2018 en latere jaren - ongeacht de daaruit voortvloeiende gevolgen - zeggen niets over een objectieve voordeelsverwachting in de jaren daarvoor. De door een derde in 2018 ter beschikking verstrekte lening doet hier niets aan af, nog daargelaten dat niet duidelijk is geworden in hoeverre het verstrekken van deze lening samenhangt met het testen van het softwareprogramma.

52. De aangiften IB/PVV 2012 en 2013 zijn als convenantsaangifte onder Horizontaal Toezicht ingediend. In beide aangiftes is geen resultaat uit onderneming opgenomen. De aangifte IB/PVV 2014 is door eiser als ondernemer ingediend. Vervolgens is over dat jaar een gecorrigeerde aangifte ingediend waarbij geen onderneming is verwerkt.

53. Al het voorgaande afwegend komt de rechtbank tot het oordeel dat in de jaren 2013 tot en met 2017 ter zake van zijn activiteiten voor het softwareprogramma bij eiser geen sprake is van een bron van inkomen. Zelfs indien het standpunt van eiser moet worden gevolgd dat hij op dit moment met het softwareprogramma inkomsten genereert, is dit onvoldoende om in de nu in geschil zijnde jaren tot de aanwezigheid van een objectieve voordeelsverwachting te concluderen.

54. Dat in de jaren 2013-2017 er geen objectieve voordeelsverwachting was, betekent niet dat dit in een later jaar mogelijk anders kan worden, afhankelijk van feiten en omstandigheden van dat latere jaar. Dit moet per jaar worden bekeken. Het kan zo zijn dat de feiten in latere jaren op enig moment de conclusie rechtvaardigen dat in dat latere jaar wel sprake is van een bron van inkomen.

55. Omdat de activiteiten van eiser in de nu in geschil zijnde jaren voor hem geen bron van inkomen zijn, komt de rechtbank niet toe aan de behandeling van de andere geschilpunten, te weten de activering van het huurrecht en het recht op zelfstandigen- en startersaftrek.

56. Ingevolge artikel 30i, eerste lid, aanhef en onder a, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, voor zover hier van belang, wordt met betrekking tot de inkomstenbelasting, rente - revisierente - verschuldigd, indien door de toepassing van artikel 19b, eerste lid, van de Wet LB een in dat artikel omschreven aanspraak tot het loon wordt gerekend. Eiser heeft de juistheid van de hoogte van de revisierente niet bestreden.

57. Het beroep over het jaar 2013 wordt geacht mede betrekking te hebben op de belastingrente. Eiser heeft hiertegen geen zelfstandige beroepsgronden aangevoerd. Het beroep over het jaar 2013 is ook in zoverre ongegrond.

58. Gelet op het voorgaande dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.