Rechtbank Gelderland, 11-04-2022, ECLI:NL:RBGEL:2022:1849, AWB - 19 _ 1779

1. [naam N.V.] ( [N.V.] ) is onderdeel van eiseres en zij verzorgt de pensioenuitvoering voor pensioenfondsen. Vanaf 1 januari 2010 voert [N.V.] de pensioenregeling uit voor Stichting Pensioenfonds voor Personeelsdiensten (het Pensioenfonds).

2. Het Pensioenfonds is een bedrijfstakpensioenfonds voor werknemers in de branche voor personeelsdiensten zoals uitzendkrachten, gedetacheerden en werknemers van payrollbedrijven. Deelname aan de pensioenregeling is verplicht voor werkgevers binnen deze branche. Het Pensioenfonds heeft een Reglement Basisregeling 2015, een Reglement Plusregeling 2015 en een uitvoeringsreglement, tezamen aan te duiden als de Regeling.

3. Vanaf 2014 wordt de dienstverlening aan het Pensioenfonds uitgevoerd op grond van een pensioenbeheerovereenkomst (PBO). De PBO heeft als doel de correcte, volledige en tijdige uitvoering van de Regeling. Op grond van de PBO geeft [N.V.] uitvoering aan de Regeling door de realisatie van de diensten zoals omschreven in de Service Level Agreement, ook genoemd de dienstverleningsovereenkomst (DVO), en eventueel extra opdrachten, met inachtneming van de Regeling. Op grond van artikel 6 van de PBO kan de DVO in onderling overleg worden gewijzigd volgens een vastgestelde procedure. Een wijziging treedt alleen in als partijen hierover overeenstemming hebben bereikt.

4. Op grond van artikel 7 van de PBO zijn de tarieven voor de diensten vastgelegd in het ‘Overzicht tarieven, kosten en vergoedingen’ zoals opgenomen in bijlage a. van de PBO. In bijlage a. is een beknopte omschrijving van de onderdelen van de dienstverlening opgenomen en zijn per onderdeel het begrote volume, de prijseenheid en de totaalprijs vermeld. De onderdelen van de dienstverlening zijn onderverdeeld in verschillende categorieën, waaronder een categorie met de omschrijving bestuursondersteuning, waarbij de volgende onderdelen zijn vermeld: bestuursondersteuning, pensioen-juridisch advies, actuarieel advies, pensioencommunicatie en papierloos vergaderen. In artikel 7.8 van de PBO zijn partijen overeengekomen dat de prijs voor de dienstverlening is gebaseerd op een integrale dienstverlening zoals opgenomen in de DVO. Het Pensioenfonds kan besluiten een of meer onderdelen van de dienstverlening niet af te nemen. Het Pensioenfonds is dan gedurende de contractperiode een vergoeding van maximaal 30 procent van de voor 2014 begrote kosten voor de betreffende dienst (of dat onderdeel) verschuldigd. Deze vergoeding is alleen verschuldigd indien en voor zover de vergoeding voor de totale dienstverlening van het desbetreffende jaar onder de vergoeding voor de totale dienstverlening over het jaar 2014 uitkomt. In enkele specifieke gevallen is deze vergoeding niet verschuldigd.

5. [N.V.] is gemachtigd om voor rekening en risico van het Pensioenfonds te handelen. Volgens de bij de PBO gevoegde volmacht geeft het Pensioenfonds aan [N.V.] de last en volmacht om, met recht van substitutie voor interne medewerkers, namens het Pensioenfonds alle (rechts)handelingen te verrichten die [N.V.] in het belang van het Pensioenfonds gewenst, nuttig of noodzakelijk acht, in het kader van het voeren van de administratie van het Pensioenfonds, waaronder mede wordt begrepen:

-

het aangaan van bankrelaties, het openen en/of sluiten van (bank)rekeningen, het geven van betalings- en overboekingsopdrachten;

-

het aangaan en opnemen van kredietfaciliteiten tot een bedrag van maximaal € 50.000;

-

het vertegenwoordigen van het Pensioenfonds bij (rechts)handelingen die noodzakelijk zijn voor en verband houden met de werkzaamheden omschreven in de PBO;

-

de vertegenwoordiging ter zake van procedures voor de rechter, waaronder faillissementsprocedures tegen debiteuren van het Pensioenfonds;

-

het namens het Pensioenfonds ondertekenen van dwangbevelen als bedoeld in de Wet verplichte deelneming in een bedrijfstakfonds 2000 en

-

het treffen van betalingsregelingen met debiteuren.

6. In bijlage b. van de PBO is de DVO opgenomen. In de DVO zijn alle diensten beschreven die [N.V.] biedt voor de uitvoering en administratie van het Pensioenfonds. In de DVO is onderscheid gemaakt naar ‘dienstverlening’ (hoofdstuk 4), ‘ondersteunende diensten en werkzaamheden’ (hoofdstuk 5) en ‘bijzondere dienstverlening’ (hoofdstuk 6). In de hoofdstukken 4 en 5 zijn de werkzaamheden nader beschreven aan de hand van de volgende paragrafen:

- 4.1 administreren werkgevers

- 4.2 bepalen verplichtingen werkgevers en factureren

- 4.3 incasseren

- 4.4 relatiebeheer en communicatie ten behoeve van werkgevers

- 4.5 administreren deelnemers

- 4.6 administreren deelnemersaanspraken en -rechten

- 4.7 verzorgen afkoop en periodieke uitkeringen

- 5.1 communicatie en online diensten en werkzaamheden

- 5.2 adviseren en ondersteunen van het bestuur van het Pensioenfonds:

- 5.3 verzorgen financiële administratie en (jaar)verslaglegging

Voor elk van de (hoofd)paragrafen zijn prestatiedoelen omschreven.

7. In de DVO is ‘secretariaat en beleidsadvies bestuur fonds’ omschreven als het uitvoeren van ondersteunende en secretariële werkzaamheden ten behoeve van het bestuur van het Pensioenfonds, waaronder:

-

het uitvoeren van algemene secretariële taken;

-

het organiseren, voorbereiden, notuleren en corresponderen van/over vergaderingen;

-

het afhandelen van declaraties;

-

het opstellen van beleidsnotities en begeleiden van besluitvorming.

8. In de DVO is ‘juridisch advies bestuur’ omschreven als het uitvoeren van alle juridische werkzaamheden ter ondersteuning van het bestuur, waaronder:

-

het opstellen van conceptstatuten en reglementen;

-

het interpreteren en vastleggen van de pensioenregeling en het beleid;

-

het juridisch adviseren ten aanzien van het beleid en de ontwikkeling van de pensioenregeling en de pensioenproducten;

-

het geven van fiscale ondersteuning over de pensioenregeling;

-

het inventariseren van en rapporteren over de relevante wet- en regelgeving en maatschappelijke ontwikkelingen;

-

het opstellen en beoordelen van contracten;

-

het opstellen van een verzoek tot verplichtstelling en/of verbindendverklaring van cao’s;

-

het opstellen van bewijsstukken;

-

het voeren van procedures;

-

het voeren van correspondentie en onderhouden van contacten.

9. Eiseres heeft voor het jaar 2015 een overzicht opgesteld met een uitsplitsing van alle werkzaamheden. Hierbij heeft eiseres aangegeven welke werkzaamheden volgens haar als beheer moeten worden aangemerkt en bijgevolg zijn vrijgesteld, en welke niet. In het jaar 2015 heeft [N.V.] een totale vergoeding van € 11.169.393 ontvangen voor de dienstverlening aan het Pensioenfonds. Hiervan is volgens het overzicht € 10.011.138 vrijgesteld en € 1.158.255 belast. Verweerder heeft geen aanleiding gezien om opmerkingen te maken over de door eiseres als vrijgesteld aangemerkte prestaties.

10. In het eerste kwartaal 2018 heeft [N.V.] een factuur uitgereikt aan het Pensioenfonds. Het betreft een voorlopige vergoeding voor de dienstverlening voor de maand december 2017. Op de factuur is € 20.706,07 aan omzetbelasting in rekening gebracht. De definitieve vergoeding wordt na het einde van het boekjaar berekend op basis van een eindafrekening. De eindafrekening heeft dezelfde vorm en omschrijvingen als bijlage a. van de PBO. Partijen zijn het erover eens dat de in rekening gebrachte omzetbelasting tot een bedrag van € 19.890 betrekking heeft op werkzaamheden als bedoeld in paragraaf 5.2 van de DVO.

11. Eiseres heeft voor het eerste kwartaal 2018 een aangifte omzetbelasting ingediend voor een bedrag van € 900.253. Eiseres heeft de omzetbelasting op aangifte voldaan. Eiseres heeft hiertegen bezwaar gemaakt. Het bestreden bedrag betreft de hiervoor genoemde € 19.890.

12. In geschil is of eiseres € 19.890 te veel omzetbelasting op aangifte heeft voldaan, omdat de werkzaamheden zoals vermeld in paragraaf 5.2 van de DVO zijn vrijgesteld op grond van artikel 11, eerste lid, letter i, ten derde, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB).

13. Het geschil spitst zich toe op de vraag of de handelingen die bestaan uit het verzorgen van de pensioenadministratie en de werkzaamheden van paragraaf 5.2 van de DVO één samengestelde prestatie voor de omzetbelasting vormen.

14. Indien sprake is van één samengestelde prestatie, dan is niet in geschil dat de vrijstelling van toepassing is op die samengestelde prestatie. Indien de werkzaamheden van paragraaf 5.2 van de DVO als een afzonderlijke prestatie moeten worden beschouwd, dan is in geschil of deze afzonderlijke prestatie kwalificeert als het beheer van gemeenschappelijke beleggingsfondsen.

15. Eiseres stelt zich op het standpunt dat het verzorgen van de pensioenadministratie en de werkzaamheden van paragraaf 5.2 van de DVO (de bestuursondersteuning) één samengestelde prestatie vormen. Het verzorgen van de pensioenadministratie is het overheersende element van de samengestelde prestatie. Deze is vrijgesteld. De bestuursondersteuning is daarom ook vrijgesteld. Het gaat om de integrale dienstverlening die is vastgelegd in één overeenkomst. De dienstverlening betreft de correcte, volledige en tijdige uitvoering van de pensioenregeling. Het economische doel is het verkrijgen van het volledige dienstenpakket. Eiseres wijst in dat verband op het arrest Field Fisher Waterhouse van het Hof van Justitie van de Europese Unie (Hof van Justitie). Er worden geen afzonderlijke rapportages per activiteit ingediend, wel wordt in de rapportage per activiteit aangegeven of aan de prestatiedoeleinden is voldaan. De rapportage maakt geen duidelijk onderscheid tussen administratie en ondersteuning. Ook zijn de werkzaamheden onderling van elkaar afhankelijk. Uit artikel 7.8 van de PBO blijkt dat de prijsstelling is gebaseerd op de integrale dienstverlening. De tarifering heeft geen belang voor het Pensioenfonds, en geeft vooral inzicht in de kosten. Op de factuur is de tarifering ook niet meer te onderscheiden. De combinatie van pensioenadministratie en bestuursondersteuning biedt ook synergievoordelen. De bestuurlijke en beleidsmatige werkzaamheden zijn specifiek en essentieel voor het beheer van het fonds en intrinsiek aan het beheer van een beleggingsfonds. Voor het geval de bestuursondersteuning een afzonderlijke prestatie is, is deze daarom ook vrijgesteld.

16. Verweerder stelt zich op het standpunt dat de bestuursondersteuning een apart te onderscheiden dienst is, die niet is vrijgesteld van omzetbelasting. De DVO maakt nadrukkelijk onderscheid in de verschillende werkzaamheden. Er zijn concrete prestatiedoelen per activiteit vermeld in de DVO en er worden aparte rapportages per activiteit opgesteld. In de DVO is een uitsplitsing gemaakt naar de verschillende werkzaamheden en de vergoedingenstructuur. Volgens de rechtspraak van het Hof van Justitie zijn dit belangrijke aanwijzingen dat sprake is van afzonderlijke prestaties. De bestuursondersteuning kan ook separaat worden afgenomen. Deze werkzaamheden zijn niet specifiek en essentieel voor het beheer van een gemeenschappelijk beleggingsfonds, omdat deze zonder onderscheid aan een willekeurige onderneming kunnen worden verleend. Ook de icbe-richtlijn geeft geen steun voor het standpunt van eiseres, aldus verweerder.

17. Tussen partijen staat vast dat het Pensioenfonds kwalificeert als ter collectieve belegging bijeengebracht vermogen in de zin van artikel 11, eerste lid, letter i, ten derde, van de Wet OB, dan wel als een gemeenschappelijk beleggingsfonds in de zin van artikel 135, eerste lid, letter g, van de Btw-richtlijn. Ook staat vast dat het verzorgen van de pensioenadministratie van het Pensioenfonds kwalificeert als het beheer van gemeenschappelijke beleggingsfondsen in de zin van deze bepalingen. Het gaat hierbij om de werkzaamheden zoals vermeld in hoofdstuk 4 en paragrafen 5.1 en 5.3 van de DVO.

18. Naar het oordeel van de rechtbank zijn de in paragraaf 5.2 van de DVO vermelde werkzaamheden en het verzorgen van de pensioenadministratie elementen van één samengestelde prestatie die is vrijgesteld van omzetbelasting. De rechtbank licht dit oordeel als volgt toe.

19. Wanneer een handeling uit een reeks elementen en verrichtingen bestaat, moet rekening worden gehouden met alle omstandigheden waarin de betrokken handeling plaatsvindt om te bepalen of het om twee of meer afzonderlijke prestaties dan wel om één prestatie gaat.¹ Het Hof van Justitie onderscheidt twee gevallen waarin sprake is van één samengestelde prestatie. Er is sprake van één dienst als één element de hoofddienst vormt en de andere elementen bijkomende diensten zijn die het fiscale lot van de hoofddienst volgen.² Een dienst moet als bijkomend worden beschouwd als hij voor de klanten geen doel op zich is, maar een middel om de hoofddienst zo aantrekkelijk mogelijk te maken. Er is ook sprake van één dienst als twee of meer elementen of handelingen die de belastingplichtige levert aan of verricht ten behoeve van de als modaal beschouwde consument, zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien één enkele ondeelbare economische prestatie vormen en het kunstmatig zou zijn deze te splitsen.³

20. Niet gesteld of gebleken is dat [N.V.] niet de handelingen verricht zoals omschreven in de PBO en DVO, of dat [N.V.] handelingen verricht die niet zijn omschreven in deze overeenkomsten. De rechtbank gaat daarom uit van de beschrijving van de dienstverlening door [N.V.] zoals deze volgt uit de PBO en DVO.

21. [N.V.] heeft zich met de PBO jegens het Pensioenfonds ertoe verbonden om een correcte, volledige en tijdige uitvoering te geven aan de Regeling door middel van de realisatie van de diensten die zijn omschreven in de DVO. In de DVO zijn de verschillende elementen van de dienstverlening nader omschreven, maar dit brengt niet zonder meer met zich dat sprake is van afzonderlijke diensten. Onderzocht moet worden of de elementen zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien één enkele ondeelbare economische prestatie vormen, dan wel of één element de hoofddienst vormt en de andere elementen bijkomstig zijn.

22. De in paragraaf 5.2 van de DVO vermelde elementen zijn onlosmakelijk verbonden met het verzorgen van de pensioenadministratie, zoals is vastgelegd in hoofdstuk 4 en de paragrafen 5.1 en 5.3 van de DVO. Het informeren van de deelnemers over de wijzigingen in de pensioenovereenkomst betreft communicatie richting deelnemers die onlosmakelijk is verbonden met een correcte, volledige en tijdige uitvoering van de Regeling. Deze activiteit vertoont ook grote overeenkomsten met het periodiek informeren van pensioengerechtigden (paragraaf 4.7.4 van de DVO) en communicatie richting werkgevers (paragraaf 4.4.2 van de DVO), waarvan niet in geschil is dat deze onderdeel uitmaken van het verzorgen van de pensioenadministratie. Hetzelfde heeft te gelden voor het beheren van de pensioenregeling en het informeren van toezichthouders over eventuele wijzigingen. Ook het actueel houden van de parameters die, in samenhang met de pensioenregelingen, de omvang van de verplichtingen van de werkgevers en de aanspraken van de deelnemers bepalen is onlosmakelijk verbonden met de correcte, volledige en tijdige uitvoering van de Regeling. Het betreft hier de vaststelling van de hoogte van de franchise, de premiehoogte en de indexatie. Dit zijn elementen die van wezenlijk belang zijn voor de hoogte van de pensioenopbouw. Het uitvoeren van alle juridische werkzaamheden zoals omschreven onder 8. ziet op werkzaamheden die onlosmakelijk verbonden zijn met elementen van de dienstverlening die zien op het verzorgen van de pensioenadministratie. Hierbij kan worden gewezen op de juridische ondersteuning bij de collectieve waardeoverdracht (paragraaf 4.1.7 van de DVO), de beoordeling van de indeling op basis van gegevens van de Belastingdienst (paragraaf 4.1.1 van de DVO), de behandeling van dispensatieverzoeken (paragraaf 4.1.5 van de DVO), het opstellen van een dossier en onderhouden van contacten in verband met de handhaving bij werkgevers (paragraaf 4.2.2 van de DVO), bijzondere incasso’s (paragraaf 4.3.2 van de DVO), relatiebeheer (paragraaf 4.4.1 van de DVO) en de behandeling van klachten en bezwaren (paragraaf 5.1.4 van de DVO). Ook de door het Pensioenfonds afgegeven volmacht bevestigt dit. De volmacht ziet op alle (rechts)handelingen die gewenst, nuttig of noodzakelijk zijn in het kader van het voeren van de administratie, waaronder mede is begrepen de vertegenwoordiging ter zake van procedures voor de rechter, inclusief faillissementsprocedures. De uitvoering van ondersteunende secretariële werkzaamheden ten behoeve van het bestuur kan afzonderlijk worden verricht, maar de gemiddelde consument, dat wil in dit geval zeggen een pensioenfonds waarbij het bestuur niet voltijds werkzaam is en niet voldoende deskundigheid heeft, wenst juist dat álle handelingen (vanwege de onderlinge samenhang) worden verricht voor een correcte, volledige en tijdige uitvoering van de pensioenregeling. Dat is ook wat partijen met het sluiten van de PBO en DVO hebben beoogd. Tot slot omvat het fondsmanagement het voeren van regie op de dienstverlening van [N.V.] aan het Pensioenfonds. Het gaat hier dus om een activiteit die ten dienste staat aan de dienstverlening van [N.V.] aan het Pensioenfonds als geheel. Ook deze activiteit kan niet los worden gezien van de dienstverlening als geheel en is er dus onlosmakelijk mee verbonden.

23. Al de hiervoor genoemde elementen van de dienstverlening zoals opgenomen in paragraaf 5.2 van de DVO zijn dus, hoewel enkele onderdelen daarvan op zichzelf afzonderlijk zouden kunnen worden verricht, onlosmakelijk verbonden met de overige elementen van de dienstverlening: het verzorgen van de pensioenadministratie. Zij vormen één economische prestatie, te weten de correcte, volledige en tijdige uitvoering van de Regeling, en het zou kunstmatig zijn deze prestatie te splitsen. ⁴

24. Voor zover sprake zou zijn van elementen die niet onlosmakelijk zouden zijn verbonden met de correcte en tijdige uitvoering van de Regeling, moet worden geoordeeld dat deze bijkomstig van aard en geen doel op zich zijn, en bezien vanuit de gemiddelde consument een middel zijn om de hoofdprestatie aantrekkelijker te maken.

25. De stellingen van verweerder over de prestatiedoeleinden, de rapportages en de vergoedingenstructuur kunnen aan dit oordeel niet afdoen. Dat voor de beschreven elementen van de dienstverlening prestatie-indicatoren zijn vastgesteld en hierover wordt gerapporteerd, brengt niet met zich dat het onlosmakelijke verband tussen de in paragraaf 5.2 beschreven elementen en de correcte, volledige en tijdige uitvoering van de Regeling wordt verbroken. Het onlosmakelijke verband vloeit namelijk voort uit de inhoud van de werkzaamheden zelf en vloeit niet voort uit de wijze waarop de kwaliteit van de handelingen wordt gemeten en de wijze waarop daarover wordt gerapporteerd. Hetzelfde geldt voor de vergoedingenstructuur. Daar komt bij dat de vergoeding primair is gebaseerd op de integrale dienstverlening, wat zijn bevestiging vindt in de omstandigheid dat bij de keuze om minder elementen af te nemen, de vergoeding niet zonder meer wordt verlaagd met de kosten die voor deze elementen zijn geraamd.

26. Verweerder heeft ook aangevoerd dat bij de beoordeling of sprake is van één samengestelde prestatie, rekening moet worden gehouden met de fiscale neutraliteit, onder verwijzing naar rechtsoverweging 14 van het arrest Kerrutt⁵. Het Hof van Justitie overweegt in dit arrest kort gezegd dat om een neutrale belastingheffing te waarborgen, verschillende handelingen die niet tot een enkele handeling kunnen worden samengevoegd ieder afzonderlijk aan btw-heffing zijn onderworpen. Uit deze overweging volgt echter niet dat indien handelingen wel moeten worden samengevoegd volgens de criteria die het Hof van Justitie heeft geformuleerd, de fiscale neutraliteit met zich brengt dat samenvoeging toch achterwege dient te blijven. Verweerder heeft ook voor het overige onvoldoende gesteld voor het oordeel dat een neutrale belastingheffing in dit specifieke geval niet is gewaarborgd.

27. Het is niet in geschil dat de vrijstelling van toepassing is indien de elementen van paragraaf 5.2 van de DVO en de overige elementen van de dienstverlening één samengestelde prestatie vormen. Het is de rechtbank niet gebleken dat partijen hierbij van een onjuiste rechtsopvatting zijn uitgaan. Ook vindt dit gezamenlijke standpunt steun in het feit dat 90% of meer van de totale vergoeding voor de dienstverlening van [N.V.] ziet op elementen van de prestatie waarvan niet in geschil is dat de vrijstelling hierop van toepassing is. Het gelijk is dus aan de zijde van eiseres.

28. Gelet op het voorgaande dient het beroep gegrond te worden verklaard. De rechtbank is niet bevoegd een oordeel te geven over de te vergoeden belastingrente.⁶

29. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.518 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 759 en een wegingsfactor 1). De rechtbank ziet geen aanleiding voor een afwijkende wegingsfactor. Om een vergoeding van de kosten van het bezwaar is niet verzocht. Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken.