Rechtbank Gelderland, 13-05-2022, ECLI:NL:RBGEL:2022:2403, AWB - 21 _ 373, 21_463, 21_466, 21_468 en 21_469

Met betrekking tot de aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen van de heer [eiser] over de jaren 2016 en 2017 vinden de volgende correcties plaats:

9. Met dagtekening 22 april 2020 heeft verweerder aan eiser een navorderingsaanslag IB/PVV 2015 opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van

€ 85.825 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 2.097.

10. Met dagtekening 23 april 2020 heeft verweerder aan eiser een inhaalbeschikking 2016 afgegeven. In die beschikking is per 31 december 2016 een bedrag van € 16.819 aangemerkt als reservering negatief buitenlands inkomen uit werk en woning. Dit bedrag bestaat uit de stand van de inhaalbeschikking ultimo 2015 van € 245.149 minus € 228.330 (zie hierna onder 11) is € 16.819 (stand inhaalbeschikking ultimo 2016).

11. Verweerder heeft met dagtekening 12 mei 2020 een aanslag IB/PVV 2016 aan eiser opgelegd. Bij het opleggen van die aanslag is verweerder afgeweken van de aangifte en heeft hij de aangegeven aftrek elders belast box I-inkomen van € 265.500 verminderd met de MKB-winstvrijstelling van € 37.710 en een bedrag aan gereserveerd negatief buitenlands inkomen uit werk en woning van € 228.330. Dit heeft geresulteerd in een aftrek elders belast box I-inkomen van nihil. Tevens heeft verweerder bij het opleggen van de aanslag rekening gehouden met een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 5.913.

12. Verweerder heeft aan eiser een inhaalbeschikking 2017 afgegeven met dagtekening

4 september 2020. In die beschikking is per 31 december 2017 een bedrag van nihil aangemerkt als reservering negatief buitenlands inkomen uit werk en woning. Dit bedrag bestaat uit de stand van de inhaalbeschikking ultimo 2016 van € 16.819 minus € 16.819 (zie hierna onder 13) is nihil (stand inhaalbeschikking ultimo 2017).

13. Verweerder heeft met dagtekening 22 september 2020 een aanslag IB/PVV 2017 aan eiser opgelegd. Bij het opleggen van die aanslag is verweerder afgeweken van de aangifte en heeft hij de aangegeven aftrek elders belast box I-inkomen van € 65.159 verminderd met de MKB-winstvrijstelling van € 9.123 en een bedrag aan gereserveerd negatief buitenlands inkomen uit werk en woning van € 16.819. Dit heeft geresulteerd in een aftrek elders belast box I-inkomen van € 39.217.

14. Eiser heeft bezwaar gemaakt tegen de inhaalbeschikkingen 2015, 2016 en 2017, alsmede tegen de aanslagen IB/PVV 2016 en 2017.

15. Bij e-mail van 9 december 2020 heeft eiser aangegeven af te zien van zijn hoorrecht in bezwaar.

16. In geschil is of de inhaalbeschikkingen 2015, 2016 en 2017, alsmede de aanslagen IB/PVV 2016 en 2017 terecht en naar de juiste bedragen zijn vastgesteld. Eiser beantwoordt deze vraag ontkennend en verweerder bevestigend. Het geschil spitst zich daarbij toe op de volgende vragen:

1. Dient een inhaalbeschikking gelijktijdig met de vaststelling van de aanslag te worden afgegeven?;

2. Zijn de inhaalbeschikkingen tijdig afgegeven?;

3. Maakt het ontbreken van inhaalbeschikkingen over de jaren 2010 tot en met 2014 dat de buitenlandse verliezen over die jaren niet bij inhaalbeschikking 2015 in aanmerking kunnen worden genomen?;

4. Verdampen de buitenlandse verliezen door tijdsverloop?;

5. Staat de vijfjaarstermijn als bedoeld in de conclusie van AG Overgaauw van 9 augustus 2005² er aan in de weg de buitenlandse verliezen uit de jaren 2010 tot en met 2013 als reservering negatief buitenlands box I-inkomen in de inhaalbeschikkingen op te nemen?;

Houden de door verweerder aangebrachte correcties in het aftrek elders belast box I-inkomen 2016 en 2017 stand?

17. Niet in geschil is de correctie van € 5.913 in het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen 2016 van eiser.

18. De rechtbank zal de hierboven verwoorde vragen één voor één beantwoorden. De rechtbank sluit af met een conclusie.

a. a) Dient een inhaalbeschikking gelijktijdig met het opleggen van de aanslag te worden afgegeven?

19. Eiser is van mening dat de inhaalbeschikking 2015 door het grote tijdsverloop tussen het moment van opleggen van de aanslag IB/PVV 2015 (31 maart 2017) en het moment van afgegeven van de inhaalbeschikking (9 oktober 2019) niet rechtsgeldig is. Dit heeft volgens eiser tevens gevolgen voor de beginstanden van de inhaalbeschikkingen 2016 en 2017.

20. Verweerder is, onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van

27 januari 2006³, van mening dat de inhaalbeschikking niet gelijktijdig met het opleggen van de aanslag behoeft te worden afgegeven.

21. De rechtbank overweegt als volgt. Artikel 26, eerste lid, van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 (Bvdb 2001) bepaalt dat het vaststellen van een naar een volgend jaar over te brengen bedrag aan positief buitenlands inkomen gelijktijdig gebeurt met het vaststellen van de aanslag over dat jaar. In artikel 27, tweede lid, van het Bvdb 2001 is deze regeling van overeenkomstige toepassing verklaard voor het geval het buitenlands inkomen in een bepaald jaar negatief is. Ook dan geschiedt het vaststellen van de (inhaal-)beschikking gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag over dat jaar.

22. Uit genoemd arrest van de Hoge Raad volgt dat een latere vaststelling van een inhaalbeschikking over een bepaald jaar geen gevolgen heeft voor de geldigheid van die beschikking. Het arrest is gewezen onder het oude Bvdb 1989. Naar het oordeel van de rechtbank heeft het arrest echter zijn gelding behouden onder het vigerende Bvdb 2001. Artikel 26, eerste lid, van het Bvdb 2001, waarnaar artikel 27, tweede lid, van het Bvdb 2001 verwijst, is namelijk inhoudelijk gelijkluidend aan artikel 3a, eerste lid, van het Bvdb 1989. Omdat uit een oogpunt van rechtszekerheid de vaststelling van een inhaalbeschikking haar zin niet verliest indien dit gebeurt na de vaststelling van de aanslag komt aan de omstandigheid dat in dit geval sprake is van een groter tijdsverloop tussen de vaststelling van de aanslag en de inhaalbeschikking, dan het geval was in de zaak waarover het hiervoor genoemde arrest ging, naar het oordeel van de rechtbank geen doorslaggevende betekenis toe.

23. De rechtbank overweegt ten overvloede dat indien eiser (eerder) zekerheid had willen verkrijgen omtrent het gereserveerde bedrag aan negatief buitenlands inkomen uit werk en woning, hij verweerder om een beschikking had kunnen vragen, en bij het uitblijven daarvan bezwaar en beroep had kunnen instellen op grond van artikel 6:2 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb).

b) Zijn de inhaalbeschikkingen tijdig afgegeven?

24. Eiser is voorts van mening dat de inhaalbeschikking 2015 buiten de daarvoor geldende termijn is afgeven en daarmee niet rechtsgeldig is. Dit heeft ook gevolgen voor de beginstanden van de inhaalbeschikkingen 2016 en 2017.

25. Verweerder is van mening dat, aangezien de bevoegdheid om de inhaalbeschikking 2015 af te geven afliep op 31 december 2022, de beschikking tijdig is afgegeven.

26. De rechtbank overweegt als volgt. De tweede volzin van artikel 27, derde lid, van het het Bvdb 2001 bevat een tijdsbeperking aan de mogelijkheid van het overbrengen van negatief buitenlands inkomen uit werk en woning uit een eerder jaar:

27. Aangezien uit het voorgaande voortvloeit dat de inhaalbeschikkingen rechtsgeldig zijn, zal de rechtbank beoordelen of deze tot het juiste bedrag zijn vastgesteld.

c) Maakt het ontbreken van inhaalbeschikkingen over de jaren 2010 tot en met 2014 dat de buitenlandse verliezen over die jaren niet bij inhaalbeschikking 2015 in aanmerking kunnen worden genomen ?

28. Eiser is van mening dat het niet mogelijk is de buitenlandse verliezen over de jaren 2010 tot en met 2014 ‘mee te nemen’ bij het vaststellen van de inhaalbeschikking 2015. Bovendien is op de aanslagen IB/PVV tot en met 2015 geen (saldo) aan gereserveerd negatief buitenlands inkomen uit werk en woning vermeld, aldus eiser.

29. Verweerder is van mening dat het ontbreken van inhaalbeschikkingen over de jaren 2010 tot en met 2014 er niet aan in de weg staat dat de buitenlandse verliezen over die jaren in aanmerking worden genomen bij het vaststellen van de inhaalbeschikking 2015.

30. De rechtbank overweegt als volgt. Artikel 27, derde lid, eerste volzin, van het Bvdb 2001 bepaalt het volgende:

31. De rechtbank stelt vast dat verweerder over de jaren 2010 tot en met 2014 geen inhaalbeschikkingen aan eiser heeft afgegeven, ondanks dat in die jaren sprake was van buitenlandse verliezen. Het eerste jaar waarover verweerder een inhaalbeschikking heeft afgegeven is 2015. Gelet op het bepaalde in de eerste volzin van het hiervoor genoemd artikellid heeft verweerder naar het oordeel van de rechtbank de buitenlandse verliezen over de jaren 2010 tot en met 2014 terecht bij inhaalbeschikking 2015 aangemerkt als gereserveerd negatief buitenlands box I-inkomen.⁴ Dat op de (navorderings-)aanslagen IB/PVV tot en met 2015 beweerdelijk geen (saldo) aan gereserveerd negatief buitenlands inkomen uit werk en woning is vermeld, doet hier naar het oordeel van de rechtbank niet aan af, omdat deze vermelding geen voorwaarde is om de bedragen op een later moment in aanmerking te nemen.

d) Verdampen de buitenlandse verliezen door tijdsverloop?

32. Eiser is van mening dat de buitenlandse verliezen van vóór 2013 niet in aanmerking kunnen worden genomen als te reserveren negatief buitenlands box I-inkomen. Eiser wijst op de regeling inzake verliescompensatie in de inkomsten- en in de vennootschapsbelasting, op grond waarvan de voorwaartse verliescompensatie in de tijd is beperkt tot (thans) zes jaar. De inhaalbeschikking 2015 is afgegeven in 2019 en dus kunnen daarin slechts de negatieve buitenlandse box I-inkomens vanaf 2013 worden opgenomen, aldus eiser. Dit werkt door naar de beginstanden van de inhaalbeschikkingen 2016 en 2017.

33. Verweerder is van mening dat voor de toepassing van de inhaalregeling de buitenlandse verliezen niet door tijdsverloop verdampen. De vergelijking van de inhaalregeling met de regeling van de verliescompensatie in de inkomsten- en vennootschapsbelasting gaat om meerdere redenen mank, aldus verweerder.

34. De rechtbank overweegt als volgt. Met ingang van 1 januari 1995 geldt de inhaalregeling onbeperkt in de tijd.⁵ Naar het oordeel van de rechtbank vormt de inhaalregeling uit het BvdB 2001 een eigen regeling die los staat van de regelingen inzake verliescompensatie zoals die in de inkomsten- en vennootschapsbelasting zijn opgenomen. De buitenlandse verliezen uit de jaren 2010 tot en met 2012 zijn naar het oordeel van de rechtbank dan ook niet door tijdsverloop verdampt. Deze verliezen zijn dus terecht door verweerder aangemerkt als gereserveerd negatief buitenlands box I-inkomen. Het betoog van eiser over de aard van zijn buitenlandse inkomsten en verliezen gaat gelet op het bepaalde in artikel 26, tweede lid, aanhef en onderdeel a, in samenhang met artikel 27, tweede lid, van het Bvdb 2001, de grenzen van deze procedure te buiten. In artikel 26, tweede lid, aanhef en onderdeel a, van het Bvdb 2001 is immers bepaald dat rechtsmiddelen tegen een inhaalbeschikking uitsluitend betrekking kunnen hebben op de grootte van het over te brengen bedrag aan buitenlands inkomen uit werk en woning. De rechtbank zal dan ook niet ingaan op het betoog van eiser.

e) Staat de vijfjaarstermijn als bedoeld in de conclusie van AG Overgaauw van 9 augustus 2005 er aan in de weg de buitenlandse verliezen uit de jaren 2010 tot en met 2013 als reservering negatief buitenlands box I-inkomen in de inhaalbeschikkingen op te nemen?

35. Omdat de inhaalbeschikking 2015 dagtekening 9 oktober 2019 heeft, is eiser van mening dat de buitenlandse verliezen van 2013 en ouder buiten de termijn van vijf jaar vallen, als bedoeld in de conclusie van AG Overgaauw van 9 augustus 2005. Deze kunnen dus niet in aanmerking worden genomen als te reserveren negatief buitenlands box I-inkomen, aldus eiser. Enkel de verliezen over 2014 en 2015 kunnen in aanmerking worden genomen. Die verliezen bedragen tezamen € 34.098 (€ 4.051 (2014) en € 30.047 (2015)). De reservering negatief buitenlands box I-inkomen in de inhaalbeschikking 2015 dient dienovereenkomstig verminderd te worden, hetgeen doorwerkt naar de beginstanden van de inhaalbeschikkingen 2016 en 2017, aldus eiser.

36. Verweerder is van mening dat alle buitenlandse verliezen terecht als reservering negatief buitenlands box I-inkomen zijn aangemerkt, aangezien de inhaalbeschikkingen tijdig zijn opgelegd. Subsidiair is verweerder van mening dat de verliezen van 2013 en ouder vanwege tijdsverloop niet gereserveerd kunnen worden. In dat geval dient de inhaalbeschikking 2015 verminderd te worden naar € 34.098. Dit werkt door naar de beginstanden van de inhaalbeschikkingen 2016 en 2017.

37. De rechtbank overweegt als volgt. De enige tijdsbeperking die de besluitgever aan de reserveringsmogelijkheid heeft gegeven, is gesteld in de tweede volzin van artikel 27, derde lid, van de AWR, en die beperking is hiervoor onder c reeds behandeld. De lezing die eiser voorstaat, en die in wezen neerkomt op een aanvullende beperking, heeft naar het oordeel van de rechtbank geen basis in het Bvdb 2001, en berust op een foutieve interpretatie van genoemde conclusie van AG Overgaauw. Onder 2.24 van die conclusie is immers vermeld:

38. De inhaalbeschikkingen 2015, 2016 en 2017 zijn naar het oordeel van de rechtbank rechtsgeldig en vermelden de juiste bedragen aan gereserveerd negatief buitenlands inkomen uit werk en woning.

f) Houden de door verweerder aangebrachte correcties in het aftrek elders belast box I-inkomen 2016 en 2017 stand?

39. Eiser is van mening dat de correcties geen stand houden, omdat de inhaalbeschikkingen niet rechtsgeldig zijn afgegeven. Bovendien is sprake van strijd met de ‘algemene verjaringstermijn’ van artikel 4:104, eerste lid, van de Awb, waardoor de correcties geen stand houden, zo begrijpt de rechtbank eiser. Ten slotte wenst eiser in de gelegenheid te worden gesteld om een deel van zijn positief buitenlands inkomen 2016 aan te wijzen als resultaat uit overige werkzaamheden, of als inkomsten uit sparen en beleggen.

40. Verweerder is van mening dat de inhaalbeschikkingen wel rechtsgeldig zijn en de correcties in het aftrek elders belast box I-inkomen, zoals door hem bij het opleggen van de aanslagen gemaakt, standhouden. Zelfs al zouden de inhaalbeschikkingen niet rechtsgeldig zijn, dan worden de buitenlandse verliezen toch in een volgend jaar in aanmerking genomen als negatief bestanddeel van het buitenlands inkomen uit werk en woning, aldus verweerder. Verweerder is verder van mening dat artikel 4:104, eerste lid, van de Awb toepassing mist, aangezien het in casu niet gaat om een ‘bestuursrechtelijke geldschuld’.

41. Zoals hiervoor geoordeeld zijn de inhaalbeschikkingen 2015, 2016 en 2017 rechtsgeldig en vermelden deze de juiste bedragen aan gereserveerd negatief buitenlands inkomen uit werk en woning. Verweerder heeft naar het oordeel van de rechtbank bij het maken van de correcties in het aftrek elders belast box I-inkomen terecht rekening gehouden met de in de beschikkingen vermelde reserveringen aan negatief buitenlands box I-inkomen. Van een ‘rechtsvordering tot betaling van een geldsom’ als bedoeld in artikel 4:104, eerste lid, van de Awb is naar het oordeel van de rechtbank geen sprake, noch is sprake van verjaring als bedoeld in genoemd artikellid. De door eiser gewenste her-rubricering van zijn positief buitenlands inkomen 2016 wijst de rechtbank van de hand, aangezien die her-rubricering niet door eiser is geconcretiseerd aan de hand van bijvoorbeeld een verbeterde aangifte, noch is onderbouwd met stukken. Ten slotte is de rechtbank van oordeel dat verweerder bij het corrigeren van het aftrek elders belast box I-inkomen terecht rekening heeft gehouden met de MKB-winstvrijstelling.⁶ De aanslagen IB/PVV 2016 en 2017 houden dus stand.

42. De conclusie op grond van het vorenstaande luidt dat de inhaalbeschikkingen 2015, 2016 en 2017, zoals door verweerder aan eiser afgegeven, rechtsgeldig zijn en de juiste reserveringen aan negatief buitenlands box I-inkomen vermelden. De aanslagen IB/PVV 2016 en 2017 zijn terecht en naar de juiste bedragen opgelegd. De beroepen dienen ongegrond te worden verklaard.

43. Aangezien eiser geen afzonderlijke beroepsgronden tegen de in rekening gebrachte belastingrente heeft aangevoerd, dienen ook de beroepen inzake de beschikkingen belastingrente ongegrond te worden verklaard.

44. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.