Rechtbank Gelderland, 15-02-2022, ECLI:NL:RBGEL:2022:394, AWB - 21 _ 1426

1. Eiseres is aangifteplichtig voor de loonheffingen (LH).

2. De aangifte voor het tijdvak maart 2020 moest uiterlijk 30 september 2020 door verweerder ontvangen zijn.

3. Eiseres heeft geen aangifte gedaan.

4. Met dagtekening 8 december 2020 heeft verweerder aan eiseres de naheffingsaanslag opgelegd.

5. In geschil is of er een wettelijke grondslag bestaat om belastingplichtigen te kunnen verplichten bij een commerciële partij eHerkenning aan te schaffen voor het doen van hun aangiften. Tussen partijen is niet in geschil dat eiseres aangifteplichtig is voor de LH.

6. Eiseres stelt dat zij wel de wil had om aangiften LH te doen maar dat zij geen aangifte LH heeft kunnen doen, omdat zij niet over eHerkenning beschikt(e). Zij is van mening dat er geen wettelijke basis is voor het doen van aangiften door middel van eHerkenning, zolang de Wet digitale overheid niet in werking is getreden. Bij ministeriële regeling kan niemand haar verplichten tot het aanschaffen van eHerkenning bij een commerciële partij, nog los van het principiële bezwaar dat hiertegen bestaat. Verder betoogt eiseres dat de hoogte van de naheffingsaanslag op niets gebaseerd is en dat deze nihil moet zijn, omdat er alleen loon wordt betaald in december.

7. Volgens verweerder is eHerkenning niets anders dan een elektronische handtekening in de zin van artikel 2:16 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb), waarvoor de wettelijke basis is gelegen in de eIDAS-verordening¹ en de Wijzigingswet Telecommunicatiewet, enz.² Verweerder heeft op grond van artikel 2:15 van de Awb de bevoegdheid nadere eisen te stellen aan het gebruik van elektronische berichten. Ingevolge artikel 3a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) in samenhang met de Regeling elektronisch berichtenverkeer Belastingdienst (Regeling EBV) heeft de Staatssecretaris van Financiën op 2 maart 2020 bepaald dat aangiften LH vanaf het eerste tijdvak van 2020 digitaal moeten worden gedaan door middel van eHerkenning met minimaal niveau 3.³ Verder voert verweerder aan dat eiseres (vrijwel) kosteloos aangifte kan doen door na aanschaf van eHerkenning de Rijksdienst voor Ondernemend Nederland te verzoeken tot toepassing van de compensatieregeling voor de kosten van eHerkenning. Wat betreft de hoogte van de aanslag verwijst verweerder naar artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964).

9. Artikel 2:14 van de Awb luidt:

10. Artikel 2:15 van de Awb luidt:

11. Artikel 2:16 van de Awb luidt:

12. In artikel 3a van de AWR is onder meer bepaald:

13. Op grond van artikel 20, eerste lid, van de AWR kan de inspecteur de te weinig geheven belasting naheffen, indien de belasting die op aangifte behoort te worden voldaan of afgedragen, geheel of gedeeltelijk niet is betaald.

14. De belasting- of inhoudingsplichtige die zonder tussenkomst van een intermediair of zonder gebruik van commerciële aangiftesoftware aangifte vennootschapsbelasting (Vpb) of LH wil doen, heeft sinds 1 januari 2020 eHerkenning nodig om te kunnen inloggen op het nieuwe portaal ‘MijnBelastingdienst Zakelijk’. Verplicht gebruik van eHerkenning (niveau 3) om toegang te krijgen tot het ondernemersportaal geldt alleen voor:

1. de aangifte Vpb die betrekking heeft op een boekjaar dat aanvangt op of na 1 januari 2019, ingediend door een binnenlands belastingplichtige;

2. de aangifte LH, met uitzondering van de aangifte voor de pseudo-eindheffing, bedoeld in art. 32bb Wet LB 1964, betreffende tijdvakken die aanvangen op of na 1 januari 2020, ingediend door een inhoudingsplichtige, niet zijnde een natuurlijk persoon die een onderneming drijft, met tien of minder werknemers; en

3. het verzoek om een voorlopige aanslag voor de Vpb die betrekking heeft op een boekjaar dat aanvangt op of na 1 januari 2020, ingediend door een binnenlands belastingplichtige.⁴

15. De rechtbank stelt vast dat eiseres in 2020 alleen door middel van eHerkenning aangiften LH kon doen. Aldus had eiseres niet langer de mogelijkheid tot het doen van aangiften LH op de voor haar vertrouwde manier, waarbij met een inlognaam en een wachtwoord het aangifteformulier eerst kon worden gedownload op de eigen computer en vervolgens kon worden teruggestuurd naar de Belastingdienst. Gelet op het voorgaande volgt de rechtbank eiseres in haar stelling dat zij wel de wil had om aangiften LH te doen maar dat zij zonder eHerkenning niet de mogelijkheid had om aangiften LH te doen.

16. Vervolgens dient de rechtbank de rechtsvraag te beantwoorden of eiseres verplicht kon worden eHerkenning te gebruiken en derhalve deze bij een commerciële partij aan te schaffen teneinde aan haar aangifteplicht voor de LH te kunnen voldoen.

17. Met partijen is de rechtbank van oordeel dat artikel 2:16 van de AWR wel een wettelijke basis zou kunnen bieden voor het verplicht stellen van eHerkenning. Het tweede lid van dit artikel biedt hiervoor immers de mogelijkheid, mits dit bij wettelijk voorschrift wordt voorgeschreven. Nu dit wettelijk voorschrift, te weten de Wet digitale overheid, nog niet in werking is getreden en de Regeling van de Staatssecretaris van Financiën van 2 maart 2020 geen wet is, kan artikel 2:16 van de AWR verweerder geen rechtsgrond bieden voor het verplichten van eiseres tot het aanschaffen van eHerkenning bij een commerciële partij om aan haar aangifteplicht te voldoen.

18. De rechtbank overweegt voorts dat artikel 3a, eerste lid, van de AWR een wettelijke grondslag biedt voor elektronisch berichtenverkeer van en met de Belastingdienst. Anders dan de algemene regeling voor elektronisch berichtenverkeer in afdeling 2.3 van de Awb (die facultatief is geformuleerd) gaat artikel 3a, eerste lid, van de AWR uit van verplicht elektronisch verkeer. Dat een aangifte een bericht is in de zin van artikel 3a van de AWR en dat verweerder eiseres op grond van dit artikel kan verplichten om elektronisch aangifte LH te doen, wordt ook niet betwist door eiseres.

19. Evenmin wordt door eiseres betwist dat, op grond van artikel 3a, tweede lid, van de AWR, bij ministeriële regeling is bepaald hoe het elektronische berichtenverkeer verder moet plaatsvinden. In dit kader acht de rechtbank echter van belang of de bevoegdheid van de Staatssecretaris van Financiën om belastingplichtigen te verplichten eHerkenning aan te schaffen bij een commerciële partij uit dit artikellid voortvloeit

20. Naar het oordeel van de rechtbank is eHerkenning op zich niet een “bericht” in de zin van artikel 2:15 van de Awb en artikel 3a van de AWR, maar net als DigiD een inlogmiddel, met behulp waarvan de toegang tot het aangifteportaal van de Belastingdienst mogelijk wordt gemaakt. Nu sprake is van een wettelijke verplichting tot het doen van aangifte, is de rechtbank van oordeel dat de mogelijkheid tot het voldoen aan die verplichting kosteloos dient te zijn. Voor het gebruik van eHerkenning dienen sommige aangifteplichtigen, zoals eiseres, echter te betalen. De rechtbank constateert dat er geen wettelijke basis voor deze betalingsverplichting bestaat. Daaruit moet worden geconcludeerd dat de ministeriële regeling als bedoeld in het tweede lid van artikel 3a van de AWR geen rechtsgrond kan bieden voor het verplichten van belastingplichtigen tot het aanschaffen van eHerkenning bij een commerciële partij. Gelet op het voornoemde heeft de Regeling van de Staatssecretaris van Financiën van 2 maart 2020 dan ook geen rechtsgeldige werking. Daaraan doet niet af dat de aangifteplichtigen, achteraf, een deel van hun kosten voor eHerkenning (tijdelijk) vergoed kunnen krijgen.

21. De volgende vraag die de rechtbank dient te beantwoorden, is of verweerder op grond van artikel 20 van de AWR aan eiseres een naheffingsaanslag LH kon opleggen, omdat de belasting op aangifte behoorde te worden voldaan en eiseres dit heeft nagelaten.

22. Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat verweerder deze mogelijkheid niet heeft. Eiseres wilde wel aan haar aangifteplicht voldoen, maar kon dit zonder eHerkenning niet. Dit klemt omdat voor het verplicht stellen van het gebruik tegen betaling van eHerkenning iedere rechtsgrond ontbreekt. Onder deze omstandigheden staat het verweerder naar het oordeel de rechtbank dan ook niet vrij een naheffingsaanslag op te leggen.

23. De rechtbank zal de naheffingsaanslag daarom vernietigen.

24. Aan een oordeel over de hoogte van de naheffingsaanslag komt de rechtbank dan niet meer toe.

25. Gelet op het voorgaande dient het beroep gegrond te worden verklaard.

26. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Overeenkomstig het door eiseres overgelegde formulier proceskosten, kent de rechtbank aan eiseres een vergoeding van € 32 toe voor de reiskosten van de gemachtigde en van € 25 voor de kosten van het uittreksel uit het Handelsregister van de Kamer van Koophandel.