Rechtbank Haarlem, 27-02-2007, BA1518, 05/3761 en 05/4354

Uitspraakdatum: 27 februari 2007

Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen

X N.V., gevestigd te Z, eiseres,

en

de inspecteur van de Belastingdienst P, verweerder.

1. Ontstaan en loop van het geding

Aan eiseres is voor het jaar 2002 een aanslag vennootschapsbelasting opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 569.151. De aanslag is, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van verweerder van 27 juli 2005, gehandhaafd. Eiseres heeft daartegen bij faxbericht van 4 augustus 2005 beroep ingesteld.

Aan eiseres is voor het jaar 2003 een aanslag vennootschapsbelasting opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 437.600. De aanslag is, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van verweerder van 18 augustus 2005, gehandhaafd. Eiseres heeft daartegen bij faxbericht van 29 augustus 2005 beroep ingesteld.

Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend. De onderhavige beroepen zijn door de rechtbank ambtshalve gevoegd.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 6 november 2006 te Haarlem. De gemachtigde van eiseres is daar, met kennisgeving aan de rechtbank, niet verschenen. Namens verweerder is verschenen A, bijgestaan door B en C.

2. Feiten

2.1. Eiseres is opgericht op [oprichtingsdatum]. Het handelsregister van de Kamer van Koophandel en Fabrieken vermeldt als haar bedrijfsomschrijving: “Het deelnemen in, het financieren van en het beheren van andere ondernemingen in het bijzonder in de a- en b-industrie, alsmede het verrichten van al hetgeen daarmede in verband staat of daartoe bevorderlijk is”.

2.2. Eiseres houdt onder meer belangen in vennootschappen gevestigd in Turkije (ultimo 2002: 0,10%; ultimo 2003: 99,25%), op Guernsey (99,90%) en in andere landen die niet behoren tot de Europese Economische Ruimte (EER).

2.3. Eiseres heeft voor het jaar 2002 aangifte voor de vennootschapsbelasting gedaan naar een belastbaar bedrag van € 158.879. In deze aangifte heeft eiseres € 410.272 als kosten welke verband houden met haar hiervoor onder punt 2.2 bedoelde belangen in aftrek gebracht. Deze kosten zijn door verweerder niet in aftrek toegelaten.

2.4. Verweerder heeft met dagtekening 25 juni 2005 voor het jaar 2002 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd berekend naar een belastbaar bedrag van € 569.151.

2.5. Eiseres heeft voor het jaar 2003 aangifte voor de vennootschapsbelasting gedaan naar een verlies van € 26.517. In deze aangifte heeft eiseres € 364.228 als kosten welke verband houden met haar hiervoor onder punt 2.2 bedoelde belangen in aftrek gebracht. Deze kosten zijn door verweerder niet in aftrek toegelaten. Daarnaast heeft verweerder de aangifte gecorrigeerd met een niet door eiseres bestreden bedrag van € 99.889.

2.6. Verweerder heeft met dagtekening 16 juli 2005 voor het jaar 2003 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd berekend naar een belastbaar bedrag van € 437.600.

3. Geschil en standpunten van partijen

3.1. In geschil is of eiseres de kosten welke verband houden met de haar in 2.2 bedoelde belangen bij het bepalen van de winst in aftrek kan brengen.

3.2. Eiseres concludeert tot vernietiging van de uitspraken op bezwaar en vaststelling van het belastbaar bedrag voor het jaar 2002 op € 158.879 (€ 569.151 – € 410.272) en voor het jaar 2003 op € 73.372 (€ 437.600 – € 364.228).

3.3. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.

4. Beoordeling van het geschil

4.1. Artikel 13, lid 1, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (tekst 2002 en 2003; hierna: de Wet) luidde:

“Bij het bepalen van de winst blijven buiten aanmerking voordelen uit hoofde van een deelneming, alsmede kosten - daaronder begrepen voordelen als gevolg van wijzigingen in valutaverhoudingen - welke verband houden met een deelneming, tenzij blijkt dat deze kosten middellijk dienstbaar zijn aan het behalen van in Nederland belastbare winst (...).”

4.2. Gesteld noch gebleken is dat in de in geding zijnde kosten valutaresultaten zijn begrepen.

Turkse deelneming

4.3.1. Tussen partijen is niet in geschil dat het belang in de Turkse vennootschap (ultimo 2002: 0,10%; ultimo 2003: 99,25%) in 2002 en 2003 een deelneming vormt in de zin van artikel 13 van de Wet. De rechtbank ziet geen aanleiding hier anders over te oordelen.

4.3.2. Voor zover eiseres stelt dat de aftrekbeperking als bedoeld in artikel 13, lid 1, van de Wet in strijd is met de Overeenkomst waarbij een associatie tot stand wordt gebracht tussen de Europese Economische Gemeenschap en Turkije (Pb. nr. 217, 29/12/1964; hierna: de Associatie-Overeenkomst) en het Aanvullend Protocol bij de Associatie-Overeenkomst (Pb. nr. L293, 29/12/1972; hierna: het Aanvullend Protocol) oordeelt de rechtbank als volgt (vgl. Rechtbank Haarlem, 17 juli 2006, nr. 05/1926, NTFR 2006/1051).

4.3.3. De Associatie-Overeenkomst luidt, voor zover van belang:

4.3.4. Het Aanvullend Protocol luidt, voor zover van belang:

4.3.5. De rechtbank stelt voorop dat eerst moet worden onderzocht of de desbetreffende bepalingen van de Associatie-Overeenkomst en het Aanvullend Protocol rechtstreekse werking hebben en, zo ja, welke draagwijdte zij hebben.

4.3.6. Volgens vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: HvJ EG) moet een bepaling van een door de Gemeenschap met derde landen gesloten overeenkomst worden geacht rechtstreeks toepasselijk te zijn, wanneer zij, gelet op haar bewoordingen en op het doel en de aard van de overeenkomst, een duidelijke en nauwkeurig omschreven verplichting behelst voor welker uitvoering en werking geen verdere handeling vereist is (zie HvJ EG 30 september 1987, 12/86 (Demirel), punt 14; HvJ EG 4 mei 1999, C-262/96 (Sürül), punt 60; en HvJ EG 11 mei 2000, C-37/98 (Savas), punt 39).

4.3.7. Blijkens artikel 2, lid 1, van de Associatie-Overeenkomst heeft de Associatie-Overeenkomst onder meer ten doel de gestadige en evenwichtige versterking van de commerciële en economische betrekkingen tussen de overeenkomstsluitende partijen te bevorderen. Daarnaast beoogt de Associatie-Overeenkomst ten einde de voorgaande doelstellingen te verwezenlijken, in de geleidelijke totstandbrenging van een douane-unie te voorzien. De Associatie-Overeenkomst kenmerkt zich door in het algemeen de doelstellingen van de associatie te vermelden en richtlijnen te geven voor de verwezenlijking van die doelstellingen, zonder zelf nauwkeurig te bepalen hoe dit moet worden bereikt. Slechts voor enkele bijzondere vraagstukken stellen de aangehechte protocollen en het Aanvullend Protocol gedetailleerde regels vast.

4.3.8. Artikel 7 van de Associatie-Overeenkomst bepaalt in algemene zin dat de overeenkomstsluitende partijen alle algemene of bijzondere maatregelen nemen die geschikt zijn om de nakoming van de uit de Associatie-Overeenkomst voortvloeiende verplichtingen te verzekeren, en zich onthouden van alle maatregelen die de verwezenlijking van de doelstellingen van de overeenkomst in gevaar kunnen brengen. Het HvJ EG heeft geoordeeld dat aan deze bepaling, die de overeenkomstsluitende partijen enkel een algemene verplichting tot samenwerking oplegt ten einde de doelstellingen van de overeenkomst te verwezenlijken, niet rechtstreeks rechten kunnen worden ontleend die niet reeds door andere bepalingen van de Associatie-Overeenkomst worden toegekend (zie HvJ EG 30 september 1987, 12/86 (Demirel), punt 24). De rechtbank is, gelet op het vorenstaande, van oordeel dat uit artikel 7 van de Associatie-Overeenkomst geen verbod op invoering van nieuwe beperkingen met betrekking tot de aftrek van kosten welke verband houden met een deelneming kan worden afgeleid, nu deze bepaling geen specifieke betekenis heeft en de overeenkomstsluitende partijen slechts een algemene verplichting oplegt die alleen in samenhang met de andere bepalingen – zoals bijvoorbeeld artikel 13 (inzake de vrijheid van vestiging) en artikel 20 (inzake kapitaalverkeer) – kan werken.

4.3.9. Het HvJ EG heeft voorts geoordeeld dat aan artikel 13 van de Associatie-Overeenkomst en aan artikel 41, lid 2, van het Aanvullend Protocol geen rechtstreekse werking kan worden toegekend (HvJ EG 11 mei 2000, C-37/98 (Savas), punt 45). Artikel 13 van de Associatie-Overeenkomst formuleert slechts in algemene bewoordingen en onder verwijzing naar de overeenkomstige bepalingen van het EG-Verdrag het beginsel van opheffing van de beperkingen van de vrijheid van vestiging tussen de overeenkomstsluitende partijen, zonder zelf nauwkeurige regels te geven om dat doel te verwezenlijken. Artikel 41, lid 2, van het Aanvullend Protocol verleent de Associatieraad de bevoegdheid om, overeenkomstig het in artikel 13 van de Associatie-Overeenkomst geformuleerde beginsel, te bepalen, in welk ritme en op welke wijze de beperkingen van de vrijheid van vestiging tussen de overeenkomstsluitende partijen geleidelijk worden opgeheven. De Associatieraad heeft evenwel geen enkele op laatstgenoemde bepaling gebaseerde maatregel genomen om in concreto uitvoering te geven aan het algemene beginsel, dat de belemmeringen van de vrijheid van vestiging tussen de overeenkomstsluitende partijen geleidelijk worden opgeheven.

4.3.10. Het HvJ EG heeft artikel 41, lid 1, van het Aanvullend Protocol wel van rechtstreekse toepassing geacht. Uit de duidelijke, nauwkeurige en onvoorwaardelijke bewoordingen van deze bepaling blijkt, dat deze bepaling een ondubbelzinnige standstillclausule bevat – vergelijkbaar met artikel 53 EG-Verdrag (ingetrokken bij het Verdrag van Amsterdam) – volgens welke de overeenkomstsluitende partijen vanaf de datum van de inwerkingtreding van het Aanvullend Protocol (1 januari 1973) geen nieuwe beperkingen van de vrijheid van vestiging mogen invoeren (HvJ EG 11 mei 2000, C-37/98 (Savas), punt 46; en vergelijk HvJ EG 15 juni 1964, 6/64, (Costa)).

4.3.11. De rechtstreekse werking van artikel 41, lid 1, van het Aanvullend Protocol brengt mee dat vervolgens moet worden onderzocht of de aftrekbeperking van artikel 13, lid 1, van de Wet – ter zake van de vrijheid van vestiging – strenger is dan de regeling die op het moment van inwerkingtreding van het Aanvullend Protocol gold, en dus in strijd met de standstillclausule van deze bepaling is vastgesteld.

4.3.12. Het Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942 (Stb. 1942, 402) kende in artikel 15 een bepaling die de aftrek van kosten welke met vrijgestelde winstbestanddelen verband houden niet toestond. Artikel 15 van het Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942 luidde:

“Met bedrijfskosten wordt geen rekening gehouden, voor zoover zij verband houden met gedeelten van de winst, welke niet aan de belasting zijn onderworpen.”

4.3.13. Op 30 oktober 1969 is de Wet van 8 oktober 1969, houdende vervanging van het Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942 door een nieuwe wettelijke regeling (Wet op de vennootschapsbelasting 1960) in werking getreden (Stb. 1969, 445). Als bijlage bij de Beschikking van de Minister van Justitie van 31 oktober 1969, houdende plaatsing in het Staatsblad van de tekst van de Wet op de vennootschapsbelasting 1960, is de tekst van de Wet op de vennootschapsbelasting 1960 onder de naam “Wet op de vennootschapsbelasting 1969” in het Staatsblad (Stb.1969, 469) geplaatst. Artikel 15 van het Besluit op de Vennootschapsbelasting 1942 is in de Wet voor binnenlandse verhoudingen niet overgenomen en voor buitenlandse verhoudingen bestendigd.

4.3.14. Artikel 13, lid 4, van de Wet (tekst tot en met 27 april 1990) luidde:

“Kosten welke verband houden met de deelneming of het lidmaatschap komen slechts in aftrek indien en voor zover aannemelijk is dat zij middellijk dienstbaar zijn aan het behalen van binnen het Rijk belastbare winst.”

4.3.15. Wat er verder zij van de beperking van de vrijheid van vestiging in de zin van de Associatie-Overeenkomst en het Aanvullend Protocol door artikel 13, lid 4, van de Wet (oud), de rechtbank is van oordeel dat deze regeling reeds gold op 1 januari 1973 en mitsdien niet in strijd met de standstillclausule van artikel 41, lid 1, van het Aanvullend Protocol is vastgesteld.

4.3.16. Bij de herziening van de deelnemingsvrijstelling bij de Wet van 25 april 1990 (Stb.1990, 173) is de aftrekbeperking als bedoeld in artikel 13, lid 4, van de Wet overgenomen in artikel 13, lid 1, van de Wet. De hoofdgedachte van de regeling is daarbij niet gewijzigd. Van 28 april 1990 tot en met 23 december 1996 luidde artikel 13, lid 1, van de Wet:

“Bij het bepalen van de winst blijven buiten aanmerking voordelen uit hoofde van een deelneming, alsmede kosten welke verband houden met een deelneming, tenzij blijkt dat deze kosten middellijk dienstbaar zijn aan het behalen van in Nederland belastbare winst (...).”

4.3.17. Sinds 24 december 1996 luidt artikel 13, lid 1, van de Wet als vermeld onder 4.1. Bij de Wet van 13 december 1993 (Stb. 1996, 651) wordt door een aanpassing van artikel 13, lid 1, van de Wet bewerkstelligd dat valutaresultaten op leningen die strekken tot financiering van buitenlandse deelnemingen onder de werking van de deelnemingsvrijstelling worden gebracht.

4.3.18. De rechtbank is van oordeel dat de onder 4.3.17 vermelde wijziging van artikel 13, lid 1, van de Wet zodanig specifiek is dat deze wijziging daarmee een aan het geheel van de deelnemingsvrijstelling ondergeschikt te achten element is en dat op die grond de voor het jaar 2001 geldende deelnemingsvrijstelling, meer in het bijzonder de daarin opgenomen aftrekbeperking van kosten welke verband houdt met een deelneming, als een op 1 januari 1973 reeds bestaande beperking van de vrijheid van vestiging in de zin van de Associatie-Overeenkomst en het Aanvullend Protocol is te beschouwen. Voorts is in het onderhavige geval geen beperking toegepast die valutaresultaten insluit. De rechtbank is mitsdien van oordeel dat de (toegepaste) aftrekbeperking als bedoeld in artikel 13, lid 1, van de Wet niet in strijd is met de standstillclausule van artikel 41, lid 1 van het aanvullend protocol. Naar het oordeel van de rechtbank hebben er na 1 januari 1973 ook overigens geen zodanige wijzigingen van artikel 13, lid 4, van de Wet plaatsgevonden die tot een conclusie leiden dat de voor de jaren 2002 en 2003 geldende deelnemingsvrijstelling op dit punt, beoordeeld naar haar voornaamste kenmerken, strenger is dan de regeling die op 1 januari 1973 gold.

4.3.19. De rechtbank is voorts van oordeel dat artikel 20, eerste en tweede volzin, van de Associatie-Overeenkomst (inzake kapitaalverkeer) – evenals het voormelde artikel 13 van de Associatie-Overeenkomst (inzake de vrijheid van vestiging) – slechts een programmatisch karakter heeft, en dat deze bepaling niet voldoende nauwkeurig en onvoorwaardelijk is om rechtstreeks toepasselijk te zijn. Artikel 20, eerste en tweede volzin, van de Associatie-Overeenkomst bepaalt slechts in algemene bewoordingen dat de overeenkomstsluitende partijen met elkaar overleg plegen teneinde tussen de lidstaten van de Gemeenschap en Turkije het kapitaalverkeer, dat de verwezenlijking van de doelstellingen van de Associatie-Overeenkomst bevordert, te vergemakkelijken en dat zij ernaar streven te zoeken naar middelen ter bevordering van de investeringen in Turkije van kapitaal uit de landen van de Gemeenschap, die tot de ontwikkeling van de Turkse economie kunnen bijdragen. Deze bepaling legt de overeenkomstsluitende partijen slechts een algemene verplichting tot samenwerking op ten einde de doelstellingen als vermeld in artikel 2, lid 1, van de Associatie-Overeenkomst te verwezenlijken.

4.3.20. Voor zover aan artikel 20, derde volzin, van de Associatie-Overeenkomst rechtstreekse werking kan worden toegekend, is de rechtbank van oordeel dat het in deze bepaling neergelegde verbod op discriminatie door Turkije bij de toepassing van artikel 13, lid 1, van de Wet niet in geding is.

4.3.21. Ook artikel 51 van het Aanvullend Protocol (inzake kapitaalverkeer) is bij de toepassing van artikel 13, lid 1, van de Wet niet in geding, nu deze bepaling slechts aan Turkije een verplichting oplegt.

4.3.22. Voor zover aan artikel 9 van de Associatie-Overeenkomst rechtstreekse werking kan worden toegekend (vergelijk Conclusie van advocaat-generaal La Pergola van 17 december 1998, C-262/96 (Sürül)), is de rechtbank van oordeel dat van discriminatie op grond van nationaliteit of plaats van vestiging geen sprake is, nu artikel 13, lid 1, van de Wet voor alle in Nederland gevestigde moedervennootschappen geldt.

4.3.23. Ook overigens is de aftrekbeperking als bedoeld in artikel 13, lid 1, van de Wet niet in strijd met (doel en strekking van) de Associatie-Overeenkomst en het Aanvullend Protocol.

Guernsey deelneming

De in lid 3 bedoelde lijst van landen en gebieden overzee is als bijlage II gehecht aan het EG-verdrag en noemt noch Guernsey noch de overige Kanaaleilanden.

4.4.2. Het op 22 januari 1972 ondertekende Verdrag betreffende de toetreding van nieuwe Lid-Staten tot de Europese Gemeenschap en de Europese Gemeenschap voor Atoomenergie voorziet in een beperkte toepasbaarheid van het EG-verdrag op de Kanaaleilanden. Vgl. de Documenten betreffende de toetreding tot de Europese gemeenschappen van het Koninkrijk Denemarken, Ierland, het koninkrijk Noorwegen en het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord Ierland, Protocol nr.3. betreffende de Kanaal-eilanden en het eiland Man (Publicatieblad Nr. L 073 van 27/03/1972 blz. 0164). Uit voornoemd toetredingsverdrag en uit Protocol nr. 3 volgt naar het oordeel van de rechtbank dat de bepalingen uit het EG-verdrag inzake vestiging (artikel 43 EG) en kapitaal (artikel 56 EG) niet op Guernsey van toepassing zijn. Derhalve dient voor de toepassing van deze bepalingen Guernsey te worden aangemerkt als een derde land.

Alle deelnemingen

4.5. Voor zover eiseres stelt dat de aftrekbeperking als bedoeld in artikel 13, lid 1, van de Wet in strijd is met artikel 56 EG is de rechtbank van oordeel dat ingevolge artikel 57, lid 1, EG het bepaalde in artikel 56 EG inzake de vrijheid van kapitaalverkeer geen afbreuk doet aan – onder meer – de toepassing op derde landen van beperkingen die op 31 december 1993 uit hoofde van nationaal recht bestaan inzake kapitaalverkeer in verband met directe investeringen (Hoge Raad 14 april 2006, nr. 41.815, BNB 2006/254). De rechtbank gaat er daarbij van uit dat, gelet op de Nomenclatuur van het kapitaalverkeer bedoeld in artikel 1 van de Richtlijn (88/361/EEG) van de Raad van 24 juni 1988 voor de uitvoering van artikel 67 van het Verdrag (Pb nr. L178, 08/07/1988), onder “directe investeringen” mede een meerderheidsdeelneming wordt begrepen. Voorts is in het onderhavige geval geen beperking toegepast die valutaresultaten insluit. De beperking die overigens is toegepast, bestond al op 31 december 1993. Alsdan kan in het midden blijven of artikel 56 EG toepassing vindt.

4.6. Gelet op het vorenoverwogene kan eiseres de kosten welke verband houden met haar deelnemingen in niet tot de EER behorende landen bij het bepalen van haar winst niet in aftrek brengen. Het beroep dient daarom ongegrond te worden verklaard.

5. Proceskosten

De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.

6. Beslissing

De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.

Deze uitspraak is gedaan op 27 februari 2007 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. J. Snitker, voorzitter, mr. J. van de Merwe en mr. M.J. Leijdekker in tegenwoordigheid van mr. drs. B.J.E. Lodder, griffier.

Afschrift verzonden aan partijen op:

De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.

Rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.