Rechtbank Haarlem, 29-01-2007, BB3799, 05/5880

Uitspraakdatum: 29 januari 2007

Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen

X, gevestigd te Q, eiseres,

en

de inspecteur van de Belastingdienst P, verweerder.

1. Ontstaan en loop van het geding

Met dagtekening 31 december 2004 heeft verweerder het verlies dat eiseres heeft geleden in het boekjaar 2001, bij voor bezwaar vatbare beschikking vastgesteld op € 783.262.

Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 20 september 2005 de beschikking gehandhaafd.

Eiseres heeft daartegen bij brief van 31 oktober 2005, ontvangen bij de rechtbank op 1 november 2005, beroep ingesteld.

Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.

Met inachtneming van de termijn genoemd in artikel 8:58 Awb heeft eiseres voorafgaande aan de zitting een nader stuk ingediend, welk stuk door de griffier in afschrift aan verweerder is toegezonden.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 26 april 2006 te Haarlem. Eiseres is daar vertegenwoordigd door A, B en C. Namens verweerder zijn verschenen D, E en F.

Op 4 mei 2006, na sluiting van het onderzoek ter zitting, is bij de griffie een nader stuk van eiseres binnengekomen, welk stuk door eiseres ook aan verweerder is gezonden. De rechtbank slaat op dit stuk geen acht.

2. Feiten

2.1. Eiseres is als moedermaatschappij met Y B.V. verenigd in een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. Y houdt zich bezig met onder meer de handel in kaas en kipproducten. Het bestuur van eiseres wordt gevormd door haar directeuren G en H.

2.2. De aandelen in eiseres zijn sinds 18 mei 2001 in bezit van Z B.V. Laatstgenoemde vennootschap houdt tevens alle aandelen in W B.V. W exploiteert een groothandel in kaas.

2.3. Z en W maken in 2001 deel uit van een fiscale eenheid met V B.V. als moedermaatschappij. Vanaf 2002 maken eiseres en Y eveneens deel uit van deze fiscale eenheid.

met betrekking tot de buitengewone last

2.4. Y heeft op 25 april 2001 een overeenkomst met U B.V. gesloten, waarin voor zover van belang het volgende is opgenomen:

“11. Partijen gaan met ingang van 14 mei 2001 een distributieovereenkomst aan waarbij Y zal verkopen en in transito zal leveren aan een door T aan te wijzen distributiecentrum, uiteindelijk bestemd voor T verkooppunten (...) het overeengekomen assortiment kaas- en poelierproducten (...) tegen de daarbij vermelde prijsstelling per product en de overige voorwaarden zoals genoemd in de offertes. Deze distributieovereenkomst waarop de navolgende in punten 12 tot en met 16 vermelde voorwaarden van toepassing zijn, wordt aangegaan voor een termijn tot 14 mei 2004. Tenzij één der partijen uiterlijk 6 maanden voor het einde van de distributieovereenkomst deze schriftelijk en aangetekend aan de andere partij heeft opgezegd, wordt de distributieovereenkomst stilzwijgend verlengd met een termijn van 1 jaar, wederom met een opzegtermijn van 6 maanden en zo vervolgens tot rechtsgeldige opzegging en beëindiging.

12. U verbindt zich jegens Y om jaarlijks een netto hoeveelheid producten af te nemen van minimaal 6.150 ton. De minimale jaarlijkse afname zal bestaan uit 2.590 ton Hollandse kaas, welke overeenkomt met een gemiddelde netto inkoopwaarde van NLG 29.600.000 (...) en 3.560 ton poelierproducten met een gemiddelde netto-inkoopwaarde van NLG 33.400.000 (...).

(...)

14. Jaarlijks of omstreeks 15 februari zal een evaluatie plaatsvinden waarin zal worden vastgesteld of de hiervoor vermelde minimale afnamen door U zijn gerealiseerd. Indien en voor zover de jaarlijkse minimale afname als vermeld in art. 12 door U niet wordt gerealiseerd, verbindt U zich jegens Y tot betaling van 20% van de gemiddelde netto inkoopwaarde van de niet afgenomen hoeveelheid, tenzij het niet realiseren daarvan een gevolg is van omstandigheden die redelijkerwijs niet aan U kunnen worden toegerekend. Eenzelfde betaling zal U aan Y verschuldigd zijn indien de overeengekomen verdeling over de twee productgroepen als vermeld in art. 12 niet wordt behaald, tenzij de totale minimale hoeveelheid van 6.150 ton wordt gerealiseerd en de afwijking in de productgroepen niet meer dan 20% per productgroep is of het niet realiseren daarvan een gevolg is van omstandigheden die redelijkerwijs niet aan U kunnen worden toegerekend.”

2.5. In de loop van de tweede helft van 2001 werd duidelijk dat U niet aan haar afnameverplichtingen zou kunnen voldoen. Tussen W en Y is daarop met dagtekening 28 december 2001 een schriftelijk stuk opgemaakt met onder meer de navolgende inhoud:

Bij het tot stand komen van deze overeenkomst hebben beide partijen zich laten vertegenwoordigen door H.

2.6. In verband met haar verplichtingen jegens W uit hoofde van de overeenkomst van 28 december 2001, heeft eiseres in haar aangifte vennootschapsbelasting een buitengewone last verantwoord van f 4.000.000 (€ 1.815.120).

2.7. Blijkens een verklaring gedateerd 10 april 2006 van I, lid van het managementteam van Y, bereikte Y in juli 2003 een akkoord met U over aanpassing en verlenging van het op 25 april 2001 gesloten contract.

met betrekking tot de werknemersoptieregeling

2.8. Eiseres heeft op 21 december 2001 aan 6 personen opties op certificaten van cumulatief preferente aandelen in haar kapitaal met een nominale waarde van elk € 500 toegekend. Per persoon zijn 1680 opties toegekend, in totaal derhalve 10.080 opties.

2.9. De bedoelde personen hebben op 22 november 2001 een arbeidsovereenkomst met eiseres gesloten. Voorheen waren zij werkzaam bij Z, dan wel bij een andere met eiseres verbonden vennootschap. Op 21 december 2001 zijn de toegekende opties door de werknemers aanvaard.

2.10. Bij aandeelhoudersbesluit van 19 december 2001 is met het oog op de optieregeling besloten om de statuten van eiseres zodanig te wijzigen dat de mogelijkheid ontstaat tot uitgifte van de cumulatief preferente aandelen. De notulen van de vergadering van aandeelhouders waarin het daartoe strekkende voorstel is gedaan luiden, voor zover relevant:

2.11. Het in december 2001 vastgestelde optiereglement (hierna: het optiereglement) luidt, voor zover van belang:

2.12. Eiseres heeft evenbedoelde werknemersoptieregeling voorgelegd aan verweerder, waarna verweerder eiseres op 18 december 2001 als volgt heeft bericht:

2.13. Eiseres heeft in haar aangifte vennootschapsbelasting 2001 ter zake van de toegekende opties een last in aanmerking genomen van € 2.520.000. Hiertoe is eerst de waarde per optie bepaald, waarbij aansluiting is gezocht bij de in artikel 20 van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 opgenomen formule:

De waarde per optie is gesteld op een percentage (P, in dit geval 50) van de uitoefenprijs (€ 500). Er zijn aan 6 personen ieder 1680 opties toegekend, zodat de totale last voor eiseres volgens de ingediende aangifte gelijk is aan (6 * 1680 * 50% * € 500 =) € 2.520.000.

2.14. Bij het vaststellen van de beschikking is verweerder als volgt van de ingediende aangifte afgeweken:

3. Geschil

Partijen worden verdeeld gehouden door het antwoord op de vraag of (i) de buitengewone last van € 1.815.120 wegens het niet nakomen van de afnameverplichtingen, en (ii) de last van € 2.520.000 in verband met de werknemersoptieregeling, in mindering op het resultaat over 2001 kan worden gebracht, zoals eiseres verdedigt en verweerder betwist.

Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.

4. Beoordeling van het geschil

met betrekking tot de buitengewone last

4.1. Verweerder stelt dat de buitengewone last door eiseres niet is aangegaan met het oog op de zakelijke belangen van de onderneming van eiseres maar dat daar aandeelhoudersmotieven aan ten grondslag hebben gelegen, en dat de last om die reden niet in aftrek kan worden gebracht. Hij voert verder aan dat eiseres de last om fiscale redenen op zich heeft genomen, nu eiseres met ingang van 2002 deel uitmaakt van de verliesgevende fiscale eenheid met V B.V. als moedermaatschappij en eiseres kennelijk door een last te creëren de in 1998 tot en met 2000 betaalde vennootschapsbelasting tracht terug te krijgen. Voorts stelt verweerder dat W, anders dan in de overeenkomst van 28 december 2001 staat vermeld, geen aanspraak maakte op een eventueel door U te belopen boete. Omdat geen schriftelijke vastlegging van de afnameovereenkomst tussen eiseres en W heeft plaatsgevonden, betwist verweerder bij gebrek aan wetenschap het bestaan van de door eiseres gestelde afspraak. Verweerder meent dat de betreffende uitgave onverplicht is gedaan en dat geen redelijk zakelijk handelend persoon zulks zou doen. Ten tijde van het sluiten van de overeenkomst met W bestond nog niet de redelijke verwachting dat U jegens eiseres een boete verschuldigd zou worden. Over de omvang van de schadevergoeding heeft eiseres tegengestelde verklaringen afgelegd: aanvankelijk is verklaard dat aan de vergoeding geen berekening ten grondslag lag, later is toch een berekening overgelegd. Verweerder stelt dat de door W geleden schade niet naar behoren cijfermatig is onderbouwd en betwist bij gebrek aan wetenschap de omvang ervan. Ten slotte stelt verweerder dat de overeenkomst tussen eiseres en U voorziet in een evaluatie in februari 2002, en dat geen redelijk zakelijk handelend persoon daarop vooruitlopend, kort voor die evaluatie, een bedrag aan W zou voldoen.

4.2. Eiseres acht de correctie op de aangifte niet terecht en wijst daartoe op de op 28 december 2001 met W gesloten overeenkomst, op de door W gederfde winst en de verklaring van een werknemer van Y die onder meer inhield dat W in 2001 in verband met voorgenomen leveranties exclusief voor Y capaciteit reserveerde bij de producent, op de boete die U aan Y verschuldigd zou worden, en op het lokale gebruik om mondelinge overeenkomsten niet steeds op schrift te stellen.

4.3. Gelet op de overeenkomst van 28 december 2001 tussen Y en W acht de rechtbank aannemelijk dat eiseres heeft bedoeld de schade te vergoeden die W zou lijden indien W voor een belangrijk deel zou moeten afzien van de voorgenomen leverantie van kaas. Alsdan dient verweerder aannemelijk te maken dat de betreffende uitgave, in weerwil van de tussen eiseres en W gesloten overeenkomst, niet ten laste van het resultaat kan worden gebracht. Daarin is verweerder naar het oordeel van de rechtbank geslaagd. De rechtbank acht aannemelijk dat de overeenkomst niet met het oog op de zakelijke belangen van de onderneming van eiseres is gesloten en hetgeen eiseres daar tegenover heeft gesteld brengt de rechtbank niet tot een ander oordeel. Hierbij neemt de rechtbank mede in aanmerking dat Y en W verbonden vennootschappen zijn waardoor slechts beperkte betekenis toekomt aan de constatering van partijen dat zij op zakelijke gronden hebben gehandeld, en voorts dat eiseres op geen enkele zichtbare wijze heeft getracht haar schade te mitigeren door zich bijvoorbeeld tegenover W op overmacht te beroepen. De slotsom is dat de betreffende buitengewone last niet in mindering op het resultaat van 2001 kan worden gebracht. Het beroep is in zoverre ongegrond.

met betrekking tot de werknemersoptieregeling

4.4. Eiseres stelt zich op het standpunt dat de last die wordt opgeroepen door het toekennen van opties aan werknemers rechtstreeks voortvloeit uit artikel 9, eerste lid, aanhef en onderdeel i van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, de artikelen 10, 10a, en 13 van de Wet op de loonbelasting 1964, en artikel 20 van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001. Verweerder concludeert daarentegen dat aan de betreffende werknemersoptieregeling geen realiteitswaarde toekomt.

4.5. Artikel 9 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 luidde, ten tijde in geding en voor zover van belang als volgt:

4.6. De rechtbank begrijpt uit het bepaalde in artikel 4 van het optiereglement en uit de definitie van de aandelen in artikel 2 van het optiereglement, dat de cumulatief preferente aandelen waarop de optieregeling ziet eerst delen in de winst van eiseres nadat de optie is uitgeoefend én uitgifte van dat aandeel heeft plaatsgevonden. Een optiegerechtigde kan derhalve niet in de vennootschappelijke reserves delen die vóór dat tijdstip bij eiseres zijn gevormd. Omdat op eenmaal uitgegeven cumulatief preferente aandelen alleen een marktconforme kapitaalvergoeding wordt uitgekeerd, zal de waarde in het economisch verkeer van een dergelijk aandeel op elk moment van de uitoefening van de optie ongeveer gelijk zijn aan de nominale waarde van het alsdan uit te geven achterliggende cumulatief preferente aandeel, ervan uitgaande dat dat bij uitgifte wordt volgestort. De rechtbank gaat van dit laatste uit nu is gesteld noch gebleken dat zulks niet is bedoeld. Daar de onderhavige optierechten één op één het recht geven om een cumulatief preferent aandeel in eiseres te verwerven tegen betaling van de waarde in het economisch verkeer van de achterliggende aandelen op het tijdstip van de toekenning conform het bepaalde in artikel 7 van het optiereglement, welke waarde tot het moment van uitoefening naar redelijke verwachting dus nimmer zal toenemen, bezitten de optierechten zelf op geen enkel moment een zelfstandige waarde. Daaraan doet niet af dat de uitoefenprijs per optie op grond van artikel 7 van het optiereglement is gesteld op 96% van de nominale waarde van het achterliggende aandeel, omdat door het gebruik van het woordje vooralsnog in dit artikel, gelezen in samenhang met de in artikel 4 van het optiereglement vastgelegde vermindering van de dividendreservering tot en met 2006, een duidelijk voorbehoud is gemaakt ten aanzien van de uitoefenprijs die zal gelden ná het eerste uitoefenmoment, terwijl de regeling veroorzaakt dat de waarde in het economisch verkeer van de achterliggende aandelen, gesteld dat wél gedurende het eerste uitoefenmoment van de optieregeling gebruik wordt gemaakt, niet merkbaar hoger zal zijn dan 96% van de nominale waarde daarvan. Naar redelijke verwachting betaalt de optiehouder naar het oordeel van de rechtbank dus op geen enkel moment een uitoefenprijs die lager is dan de waarde in het economisch verkeer van het achterliggende aandeel op het moment van uitoefening van de optie. Daar doet niet aan af dat eenmaal uitgegeven cumulatief preferente aandelen op initiatief van eiseres in andere aandelen kunnen worden geconverteerd tegen de alsdan geldende conversiekoers, omdat de rechtbank niet is gebleken dat deze conversiekoers zal afwijken van een koers die de werkelijke waardeverhoudingen tussen beide soorten aandelen weerspiegelt.

4.7. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen is de rechtbank van oordeel dat aan de betreffende rechten, zowel op het tijdstip van toekenning als daarna, geen reële waarde kan worden toegekend. Aan het vorenstaande doet niet af de omstandigheid dat de optieregeling in 2001 bij verweerder is aangemeld en deze laatste deze melding heeft bevestigd. Uit die bevestiging – als hiervoor weergegeven onder 2.12 - nu juist niet kan worden afgeleid dat tevens een oordeel is gegeven dat en in hoeverre in 2001 uit de optieregeling een voordeel is genoten. Nu naar het oordeel van de rechtbank de rechten het karakter van een beloning missen, kan bij de werknemer ter zake van de toekenning van de betreffende rechten geen bedrag aan loon in aanmerking worden genomen. Aan toepassing van artikel 9, eerste lid, aanhef en onderdeel i van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 wordt dan niet toegekomen. De regeling in artikel 20 van de Uitvoeringsregeling loonbelasting is 2001 verandert daaraan niets, reeds omdat evenbedoelde ministeriële regeling naar het oordeel van de rechtbank niet de wettelijke regeling van artikel 9 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 opzij kan zetten. Ook in zoverre is het beroep ongegrond.

5. Proceskosten

De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.

6. Beslissing

De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.

Deze uitspraak is gedaan op 29 januari 2007 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. J. Snitker, voorzitter, mr. L.F. Roseval, mr. J.H. Hoekstra, leden, in tegenwoordigheid van de griffier.

De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.

Rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.