Rechtbank Haarlem, 01-11-2007, BB8600, 05/6620

Uitspraakdatum: 1 november 2007

Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen

X, wonende te Z, Zwitserland, eiser,

en

de inspecteur van de Belastingdienst/P, verweerder.

1. Ontstaan en loop van het geding

Verweerder heeft met dagtekening van 16 november 2004 eiser voor het jaar 2001 een conserverende aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen van € 4.172.170 (hierna: de aanslag) opgelegd. Daarbij is tevens bij afzonderlijke beschikkingen heffingsrente ad € 384.708 en revisierente ad € 60.723 in rekening gebracht.

Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 17 oktober 2005 de aanslag gehandhaafd.

Daartegen is door eiser een beroepschrift ingediend dat door de rechtbank op 24 november 2005 is ontvangen.

Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend. Verweerder heeft een nader stuk de dato 26 april 2007 ingediend, waarvan een afschrift naar de wederpartij is gezonden.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 11 mei 2007 te Haarlem. Namens eiser is daar verschenen mr. B. Namens verweerder zijn verschenen mr. C en D.

Partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan elkaar.

2. Tussen partijen vaststaande feiten

Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:

2.1. Eiser heeft op 1 juni 2001 Nederland metterwoon verlaten en zich gevestigd in Z, Zwitserland. Op het moment van emigratie bezat eiser 100% van de aandelen in E B.V. De waarde in het economisch verkeer van deze aandelen bedroeg op dat moment € 16.267.750 en de verkrijgingsprijs was € 58.086. Daarnaast had eiser op dat moment een pensioenaanspraak ter waarde van € 20.550 bij het [pensioenfonds] voor het [bedrijf] en van een pensioenaanspraak ter waarde van € 283.068 bij E B.V.

2.2. Op 2 december 2003 doet eiser aangifte van te conserveren inkomen ad € 303.618 ter zake van pensioen en € 16.209.664 ter zake van winst uit aanmerkelijk belang.

2.3. Op 16 november 2004 is overeenkomstig de aangifte de onder 1. vermelde aanslag opgelegd en zijn de aldaar genoemde bedragen aan heffingsrente en revisierente in rekening gebracht.

2.6. Verweerder heeft geen zekerheid voor het betalen van de aanslag geëist.

3. Geschil

3.1. In geschil is of de aanslag terecht is opgelegd. Eiser beantwoordt deze vraag ontkennend en verweerder bevestigend.

3.2. Eiser stelt, kort samengevat, dat de aanslag in strijd is met (i) de ten uitvoerlegging dan wel uitleg te goeder trouw van het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Zwitserse Bondsstaat ter voorkoming van dubbele belasting op het gebied van belastingen van het inkomen en van het vermogen, gesloten te ’s-Gravenhage op 12 november 1951, zoals gewijzigd bij Overeenkomst, gesloten te ’s-Gravenhage op 22 juni 1966 (hierna: het Belastingverdrag), en artikel 31 van het Verdrag van Wenen inzake verdragenrecht van 23 mei 1969 (hierna: het Verdrag van Wenen) en (ii) de artikelen 43, 56 en 58 van het Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap (hierna: EG).

3.3. Verweerder stelt, kort samengevat, dat eiser ten tijde van het opleggen van de aanslag, te weten onmiddellijk voorafgaand aan emigratie, inwoner is van Nederland en onder de nationale wetgeving valt. Er is derhalve, volgens verweerder, geen sprake van schending van door eiser genoemde verdragen. Meer specifiek stelt verweerder dat (i) geen sprake is van schending van goede trouw jegens de Zwitserse verdragspartner; geen sprake is van een zgn. “treaty override”, en dat (ii) artikel 43 van het EG Verdrag niet geldt jegens derde landen, waaronder ook Zwitserland valt, (iii) geen sprake is van belemmering, (iv) en mocht artikel 43 niet van toepassing zijn, maar artikel 56 van het EG wel, er geen strijdigheid is met het vrije verkeer, (v) de maatregel gerechtvaardigd is, geschikt en proportioneel.

4. Beoordeling van het geschil

4.1.1. Niet in geschil is dat eiser in 2001 is opgehouden binnenlandse belastingplichtige te zijn door zijn emigratie naar Zwitserland. Voorts is de hoogte van de aanslag niet in geschil.

4.1.2. De rechtbank zal achtereenvolgens de rechtmatigheid van de conserverende aanslag met betrekking tot het aanmerkelijk belang en die met betrekking tot de pensioenaanspraken beoordelen.

Aanmerkelijk belang

4.2.2. De rechtbank stelt vast dat de ontvanger van rijksbelastingen in het onderhavige geval (spontaan) uitstel van betaling heeft verleend voor het bedrag van de aanslag en dat deze, hoewel daartoe gerechtigd op grond van artikel 2, lid 1, van de Uitvoeringsregeling IW 1990, zekerheidstelling achterwege heeft gelaten. Eiser stelt dat de ontvanger in deze in strijd met de wet handelt, omdat eiser om het uitstel had moeten verzoeken en dat de ontvanger zekerheidstelling had moeten eisen omdat geen sprake is van vestiging in een EG-land. De rechtbank volgt hierin eiser niet. Aangezien beide elementen zich in de sfeer van invordering voordoen en in die sfeer een zekere discretionaire bevoegdheid aan de ontvanger toekomt is de rechtbank van oordeel dat in het onderhavige geval geen rechtsregel is geschonden.

4.2.3. In essentie komt het geschil neer op de vraag of verweerder de aanslag, voorzover betrekking hebbend op het aanmerkelijk belang, heeft kunnen opleggen zonder in strijd te komen met het Belastingverdrag en met de artikelen 43 en 56 EG.

4.2.5. De volgende vraag waarover de rechtbank een oordeel moet geven is of goede verdragstrouw niet in de weg staat aan de aanslag. Eiser stelt dat sprake is van schending van goede verdragstrouw zich daarbij beroepend op de fictieve inkomsten arresten (HR nrs. 37651, 37657 en 37670, ondermeer gepubliceerd in BNB 2003/379 t/m 381) en strijd met Slotprotocol Ad Artikelen 2 en 9, die Nederland na verhuizing van een belastingplichtige naar Zwitserland recht geeft over de vermogensaanwas van een aanmerkelijk belang gedurende vijf jaar te heffen, maar niet de vrijheid geeft om in de jaren zes t/m tien te heffen, waartoe de conserverende aanslag onder omstandigheden zou kunnen leiden. Verweerder stelt daarentegen dat geen sprake is van schending van de goede verdragstrouw omdat geen sprake is van het herkwalificeren van inkomenscategorieën en Nederland door middel van een zgn. bronstaat credit aan Zwitserland heffingsvoorrang geeft. De vraag die de rechtbank dient te beoordelen is of Nederland de tijdens de Nederlandse periode ontstane vermogensaanwas onmiddellijk vóór het zich metterwoon vestigen in Zwitserland in de Nederlandse heffing mag betrekken, althans voorwaardelijk middels een conserverende aanslag. Naar het oordeel van de rechtbank zou sprake zijn van strijd met de goede verdragstrouw als middels het herkwalificeren van inkomenscategorieën de verdragstoewijzing eenzijdig wordt beïnvloed of uitgehold. In het onderhavige geval is van herkwalificatie geen sprake. Middels een conserverende aanslag op grond van artikel 4.16, lid 1, onderdeel h, van de Wet IB 2001 beoogt Nederland de tijdens het inwonerschap in Nederland ontstane waardestijging voorwaardelijk in de heffing te betrekken. Zoals in 4.2.4 geoordeeld is een dergelijke heffing niet in strijd met de tekst van het Belastingverdrag. De rechtbank komt dan ook tot het oordeel dat nu er geen sprake is van herkwalificatie er geen strijd is met de goede verdragstrouw.

4.2.6. Vervolgens komt de vraag aan de orde of het opleggen van de conserverende aanslag in strijd is met de artikelen 43 EG en 56 EG. Bij de beoordeling van deze vraag gaat de rechtbank er voorshands van uit dat de aanslag een belemmering van het vrije verkeer vormt. De rechtbank stelt voorop dat het ophouden binnenlands belastingplichtig te zijn reden vormt voor het opleggen van de aanslag. Eiser is derhalve opgehouden binnenlands belastingplichtige te zijn door gebruik te maken van zijn recht op vestiging. Voor zover eiser daarmee tevens een belemmering van zijn vrijheid van kapitaalverkeer ondervindt, is dit naar het oordeel van de rechtbank een onvermijdelijk gevolg van de belemmering van het recht op vestiging. Dat betekent dat de klacht alleen in het licht van artikel 43 EG behoeft te worden behandeld. Naar het oordeel van de rechtbank strekt de in artikel 43 EG gewaarborgde vrijheid van vestiging zich niet uit tot verplaatsingen buiten de EU. De klacht faalt mitsdien. Nu de rechtbank van oordeel is dat de klacht alleen in het licht van artikel 43 EG behoeft te worden behandeld, houdt dit tevens in dat artikel 56 EG niet van toepassing is.

4.2.7. Op grond van het vorenoverwogene oordeelt de rechtbank dat voor het op het aanmerkelijk belang betrekking hebbende deel van de aanslag deze terecht is opgelegd.

Pensioenaanspraken

4.3.1. Artikel 3.83, lid 1, van de Wet IB 2001 luidt, voorzover hier van belang, als volgt: “Tot loon wordt gerekend de waarde in het economische verkeer van opgebouwde pensioenaanspraken uit een pensioenregeling, indien de belastingplichtige die werknemer of gewezen werknemer is in de zin van de wettelijke bepalingen van de loonbelasting en aan wie het pensioen is toegezegd, ophoudt ophouden binnenlands belastingplichtig te zijn anders dan door overlijden (…)”. Artikel 2.8, lid 2, van de Wet IB 2001 bepaalt dat positieve inkomensbestanddelen die in aanmerking zijn genomen op grond van artikel 3.83, lid 1, als te conserveren inkomen worden aangemerkt. Artikel 3.146, lid 2, van de Wet IB 2001 bepaalt dat de in artikel 3.83, lid 1, bedoelde aanspraken uit pensioenregeling worden geacht te zijn genoten op het tijdstip dat onmiddellijk voorafgaat aan dat waarop de belastingplichtige ophoudt binnenlands belastingplichtige te zijn. In artikel 25, lid 5, van de IW 1990 wordt bepaald dat bij ministeriële regeling regels worden gesteld met betrekking tot het verlenen van uitstel van betaling voor de duur van tien jaar voor belastingaanslagen betreffende de inkomstenbelasting die is verschuldigd door de toepassing van artikel 3.83, lid 1, van de Wet IB 2001. Voorts bepaalt artikel 26, lid 3, van de IW 1990 dat bij ministeriële regeling regels worden gesteld met betrekking tot het na tien jaar kwijtschelden van het nog op de aanslag openstaande bedrag.

4.3.2. De rechtbank stelt vast dat de ontvanger in het onderhavige geval uitstel van betaling heeft verleend voor het bedrag van de aanslag en dat hij, hoewel daartoe gerechtigd op grond van artikel 2, lid 1, van de Uitvoeringsregeling IW 1990, zekerheidstelling achterwege heeft gelaten. Eiser stelt dat in deze in strijd met de wet is gehandeld, omdat eiser om het uitstel had moeten verzoeken en dat de ontvanger zekerheidstelling had moeten eisen omdat geen sprake is van vestiging in een EG-land. De rechtbank volgt hierin eiser niet. Voor de motivering van haar oordeel verwijst de rechtbank naar 4.2.2.

4.3.3. In essentie komt het geschil neer op de vraag of verweerder de aanslag, voorzover betrekking hebbend op de pensioenaanspraken, heeft kunnen en mogen opleggen zonder in strijd te komen met het Belastingverdrag en met de artikelen 43 en 56 EG.

4.3.4. Allereerst zal de rechtbank oordelen over eventuele strijd met het Belastingverdrag. Ingevolge artikel 6, lid 3, van het Belastingverdrag “zijn de pensioenen (…), die zijn toegekend wegens vroegere diensten van een persoon, die een niet-zelfstandige op voordeel gerichte werkzaamheid heeft verricht, slechts belastbaar in de Staat waar de genieter zijn woonplaats heeft.” Deze bepaling houdt in dat zolang eiser inwoner van Nederland is en niet inwoner van Zwitserland, Nederland het heffingsrecht heeft over pensioenen. Voorts bepaalt artikel 1, lid 2, van het Belastingverdrag dat het verdrag tevens van toepassing is “op de belastingen van gelijke of gelijksoortige aard, welke in de toekomst aan deze belastingen zullen worden toegevoegd of welke deze vervangen.” Op grond hiervan oordeelt de rechtbank dat het opleggen van een conserverende aanslag over in de Nederlandse periode gerijpte pensioenaanspraken van een inwoner van Nederland, zoals in het onderhavige geval, niet in strijd is met de tekst van deze bepaling. Het Slotprotocol Ad Artikel 1, lid 1, verplicht “de hoogste administratieve autoriteiten van de beide Staten (..) elkaar aan het einde van ieder jaar mededelingen [te] doen van de wijzigingen welke in de belastingwetgeving zijn aangebracht. Zij zullen zich verstaan teneinde de twijfel op te lossen, die met betrekking tot de belastingen, waarop dit Verdrag van toepassing moet zijn, zou kunnen rijzen.” Nederland heeft geen gebruik heeft gemaakt van deze zgn. notificatieprocedure, zoals eiser heeft gesteld. Nu het Belastingverdrag automatisch op nieuwe of gelijksoortige belastingen van toepassing is, heeft naar het oordeel van de rechtbank het achterwege laten van de zgn. notificatieprocedure geen gevolgen voor de aan eiser opgelegde conserverende aanslag. Naar het oordeel van de rechtbank is er geen strijd met de tekst van het Belastingverdrag.

4.3.5. De volgende vraag waarover de rechtbank een oordeel moet geven is of goede verdragstrouw niet in de weg staat aan de aanslag. Eiser stelt dat sprake is van strijd met de goede verdragstrouw aangezien op het moment dat de pensioenen tot uitkering komen hij in Zwitserland woont. Hij verwijst hierbij naar artikel 6, lid 3, van het Belastingverdrag, welke pensioenen, waaronder begrepen afkoopsommen van pensioenen, exclusief ter belastingheffing toewijzen aan Zwitserland. Door nu pensioenaanspraken fictief in de belastingheffing te betrekken onmiddellijk voor emigratie naar Zwitserland handelt Nederland in strijd met de goede verdragstrouw, aldus eiser. Eiser beroept zich o.a. op de uitspraken van Rechtbank Breda van 15 maart 2006 (AWB 05/2976) en 15 juni 2006 (AWB 05/828) waarbij die rechtbank oordeelde dat sprake is van schending van goede verdragstrouw in gevallen waarbij pensioenen, inclusief afkoopsommen van pensioenen, exclusief zijn toegewezen aan de woonstaat waarin belanghebbende zich had gevestigd. Verweerder stelt daarentegen dat geen sprake is van schending van de goede verdragstrouw nu er geen sprake is van herkwalificatie en stelt bovendien dat afkoopsommen van pensioenen tijdens het Zwitserse inwonerschap genoten niet onder artikel 6, lid 3, vallen. De rechtbank overweegt, dat ook al zou artikel 6, lid 3, niet van toepassing zijn, de heffing over dergelijke afkoopsommen is toegewezen aan Zwitserland op grond van artikel 2, lid 1 van het Belastingverdrag. De rechtbank gaat er dan ook vanuit dat heffing exclusief aan Zwitserland zou zijn toegewezen op het moment eiser de pensioenaanspraken zou afkopen. De vraag die de rechtbank dan ook dient te beantwoorden is of Nederland ondanks het bepaalde in artikel 6, lid 3, dan wel 2, lid 1 van het Belastingverdrag, de tijdens de Nederlandse periode gerijpte pensioenaanspraken onmiddellijk vóór het zich metterwoon vestigen in Zwitserland in de Nederlandse heffing mag betrekken, althans voorwaardelijk middels een conserverende aanslag. Naar het oordeel van de rechtbank zou sprake zijn van strijd met de goede verdragstrouw als middels het herkwalificeren van inkomenscategorieën de verdragstoewijzing eenzijdig wordt beïnvloed of uitgehold. In het onderhavige geval is van herkwalificatie geen sprake. Door het opleggen van een conserverende aanslag beoogt Nederland de tijdens het inwonerschap van Nederland gerijpte pensioenaanspraken voorwaardelijk in de heffing te betrekken. Hier is sprake van een reële aanspraak en niet een gefingeerde. Zoals in 4.3.4 is overwogen, is een dergelijke heffing niet in strijd met de tekst van het Belastingverdrag. De rechtbank komt dan ook tot het oordeel dat nu er geen sprake is van herkwalificatie er ook geen strijd is met de goede verdragstrouw.

4.3.6. Voorts stelt eiser dat sprake is van strijd met het EG-verdrag, en meer specifiek met de artikelen 43 en 56. Hoewel de bepalingen in de pensioensfeer met betrekking tot situaties van afkoop en dergelijke deels een ander oogmerk hebben dan de bepalingen in het aanmerkelijk belangregime (zie MvT Kamerstukken II 2003/04, nr. 3, blz. 15) is dit naar het oordeel van de rechtbank geen reden de rechtvaardiging van het opleggen van een conserverende aanslag in de sfeer van pensioenaanspraken anders te behandelen dan in de sfeer van aanmerkelijk belang. In 4.2.6. toetst de rechtbank uitsluitend aan artikel 43 EG en niet aan artikel 56 EG. Om de aldaar gegeven reden komt toetsing aan de artikelen 39 EG (vrijheid van werknemers) en 49 EG (vrijheid van diensten) evenmin aan de orde. Voor zover de klachten zich met een beroep op artikel 43 EG keren tegen het in de aanslag begrijpen van pensioenaanspraken kunnen zij, om de in 4.2.6. gegeven redenen, niet leiden tot vernietiging van het bestreden besluit. De rechtbank is dan ook van oordeel dat het opleggen van de conserverende aanslag, ook voor zover betrekking hebbend op pensioenaanspraken, niet in strijd is met de in het Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap genoemde verkeersvrijheden.

4.3.7. Op grond van het vorenoverwogene oordeelt de rechtbank dat voor het op de pensioenaanspraken betrekking hebbende deel van de aanslag deze terecht is opgelegd.

Heffingsrente

4.4. Bij beschikking is een bedrag van € 384.708 heffingsrente in rekening gebracht. Eiser heeft niet specifiek bezwaar en beroep ingesteld tegen de heffingsrente op grond waarvan verweerder ter zitting stelde dat deze zou moeten worden gehandhaafd.

4.4.1. Met betrekking tot de berekende heffingsrente overweegt de rechtbank dat een bezwaar tegen een aanslag tevens moet worden opgevat als een bezwaar tegen een beschikking inzake heffingsrente indien het bedrag van de heffingsrente op het aanslagbiljet is vermeld, tenzij bijzondere omstandigheden aanwezig zijn die op het tegendeel wijzen . In het onderhavige geval is van dergelijke bijzondere omstandigheden niet gebleken. Bovendien heeft verweerder ter zitting verklaard dat de beschikking heffingsrente naar een te hoog bedrag is vastgesteld. De rechtbank acht het beroep daarom mede ontvankelijk voor zover het betrekking heeft op de beschikking inzake heffingsrente.

4.4.2. Artikel 30f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen luidt (tekst 2007) – voor zover hier van belang – als volgt:

“1. Met betrekking tot de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting wordt rente - heffingsrente - berekend ingeval een voorlopige aanslag, een aanslag of een navorderingsaanslag wordt vastgesteld. De eerste volzin is niet van toepassing met betrekking tot inkomstenbelasting ter zake van te conserveren inkomen als bedoeld in artikel 2.8, tweede lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (...)”

4.4.3. Artikel XXXI van het Belastingplan 2006 (Wet van 15 december 2005, stb. 2005, 683), luidt - voor zover hier van belang - als volgt:

4.4.4. Nu niet gesteld of gebleken is dat zich een handeling of omstandigheid heeft voorgedaan op basis waarvan het uitstel van betaling kan worden beëindigd, dient gelet op het hiervoor overwogene de beschikking heffingsrente te worden vernietigd.

4.5. Gelet op het vorenoverwogene, dient het beroep gegrond te worden verklaard.

5. Proceskosten

Nu het beroep van eiser gegrond is zal de rechtbank verweerder op grond van artikel 8:75 van de Awb veroordelen in de proceskosten van eiser. Eiser verzoekt in zijn beroepschrift om een integrale kostenvergoeding. Voor vergoeding komen ingevolge het Besluit proceskosten bestuursrecht echter niet de werkelijk gemaakte kosten in aanmerking maar een forfaitair bedrag, tenzij sprake is van bijzondere omstandigheden. Nu geen bijzondere omstandigheden zijn gebleken en eiser geen berekening of bescheiden aan de rechtbank heeft overgelegd waaruit de hoogte van de werkelijke kosten blijkt, ziet de rechtbank geen aanleiding voor een vergoeding van de werkelijk gemaakte kosten. De rechtbank stelt de kosten vast op € 644 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322,- en een wegingsfactor 1).

Voorts heeft eiser in zijn beroepschrift verzocht om vergoeding van de kosten van de bezwaarfase. In beginsel kunnen dergelijke kosten in het kader van een proceskostenveroordeling ingevolge artikel 8:75 van de Awb voor vergoeding in aanmerking komen. Ingevolge artikel 7:15, derde lid, Awb moet het verzoek om vergoeding van de kosten die een belanghebbende in verband met de behandeling van het bezwaar redelijkerwijs heeft moeten maken, worden gedaan voordat het bestuursorgaan op het bezwaar heeft beslist. Van een verzoek, gedaan voorafgaand aan de uitspraak op bezwaar is hier niet gebleken. De rechtbank kan daarom geen proceskostenveroordeling uitspreken voor zover het de kosten van de bezwaarfase betreft.

6. Beslissing

Deze uitspraak is gedaan op 1 november 2007 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. J.M. van Kempen, voorzitter, mr. R.G. Kemmers en mr. G.J.H.M. Milder-Wolbers rechters, in tegenwoordigheid van mr. E.J.E.M. Anderluh-Vanherck, griffier.

Afschrift verzonden aan partijen op:

De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.

Rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.