Rechtbank Haarlem, 05-11-2007, BB9994, AWB 05/4405, 05/4406, 05/4407 en 05/4409

Uitspraakdatum: 5 november 2007

Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen

X, wonende te Z, eiser,

en

de inspecteur van de Belastingdienst P, verweerder.

1. Ontstaan en loop van het geding

Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 7 juli 2005 de navorderingsaanslag 1998 gehandhaafd. Verweerder heeft voorts bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 7 juli 2005 de navorderingsaanslagen 2000 en 2001 gehandhaafd, de boetebeschikkingen behorende bij de navorderingsaanslagen 2000 en 2001 gehandhaafd, het belastbaar inkomen 1999 verminderd met een bedrag van f 30.963 en over de uitdeling ten bedrage van f 61.925 het tarief verlaagd van 45% naar 25%. De boete over 1999 is dienovereenkomstig verminderd.

Eiser heeft daartegen bij brief van 17 augustus 2005, ontvangen bij de rechtbank op 18 augustus 2005, beroep ingesteld.

Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.

Eiser heeft, na daartoe door de rechtbank in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd, waarna verweerder schriftelijk heeft gedupliceerd.

Eiser heeft voorafgaande aan de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan verweerder.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 23 april 2007 te Haarlem. Eiser is daar in persoon verschenen. Namens verweerder zijn verschenen A en B, bijgestaan door C.

Eiser heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan de wederpartij. Verweerder heeft verklaard geen bezwaar te hebben tegen overlegging van de bij deze pleitnota behorende bijlagen.

2 Tussen partijen vaststaande feiten

Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:

2.2. Eiser is sinds 1991 door een burn-out voor 80% arbeidsongeschikt verklaard. In 1996 is zijn arbeidsongeschiktheid bijgesteld tot 65%.

2.3. Eiser bezit 60% van de aandelen in D BV (hierna: de BV) en zijn kinderen bezitten ieder 20% van de aandelen in de BV. Eiser is voorts directeur van de BV en alleen/zelfstandig bevoegd. De BV is 100% aandeelhouder van E (hierna ook: de gevoegde dochtervennootschap) en vormt met laatstgenoemde vennootschap een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. Blijkens een uittreksel van de Kamer van Koophandel van 11-05-1999 is eiser ook van deze gevoegde dochtervennootschap directeur en alleen/zelfstandig bevoegd. Volgens de uittreksels van de Kamer van Koophandel van 11 en 12 mei 1999 telt de BV één werkzaam persoon en de gevoegde dochtervennootschap geen.

2.4. Eiser houdt zich in de onderhavige periode bezig met activiteiten op het gebied van bedrijfsadvisering middels voornoemde vennootschappen. De BV heeft als bedrijfsomschrijving: “De internationale handel, met name goederen die in warenhuizen worden verkocht, het doen van investeringen en beleggingen, het terzake daarvan beheren van vermogens, het besturen van en deelnemen in vennootschappen en ondernemingen”. De gevoegde dochtervennootschap heeft als bedrijfsomschrijving: “Het beheren van vermogens, het besturen van en deelnemen in vennootschappen en ondernemingen, het voeren van administraties, het verkrijgen, vervreemden of bezwaren van onroerende zaken, effecten en/of andere zaken, welke dienen tot belegging van gelden, alles in de ruimste zin.”

2.6. Op 13 juni 2003 is het pand verkocht met een winst van f 200.000.

2.7. Gedurende enkele maanden in 1998-2001 reist eiser aaneengesloten per trein heen en weer tussen station T en een werkplek bij een klant te Q. In de jaren 1998 tot en met 2001 is eiser in verband met vliegreizen per taxi heen en weer gereisd tussen R en U. In de onderhavige jaren vinden geldopnamen door eiser nagenoeg uitsluitend plaats in V. Eiser maakte in de onderhavige jaren gebruik van een apotheek, een tandarts, een dierenarts, een psycholoog en een tennisclub, alle in V.

2.11. Op 10 november 2000 stelt mevrouw F van (toen nog) Belastingdienst Particulieren/- Ondernemingen P een boekenonderzoek in bij de BV. In haar aankondigingsbrief schrijft zij dat het onderzoek is beperkt tot de ‘kosten (van de) vaste activa in 1998’. Het onderzoek vond plaats bij de toenmalig adviseur van eiser en bovengenoemd vennootschappen.

2.12. Dit onderzoek resulteert in een rapport met datum 11 december 2000 en een correctie op de aangifte vennootschapsbelasting 1998 van f 143.782, bestaande uit correctie afschrijving grond f 4.000 en correctie aanschafkosten onroerende zaken f 139.782. De correctie aanschafkosten betreft overdrachtsbelasting, notariskosten, makelaar en architect die ten onrechte direct ten laste van het resultaat waren gebracht en dienden te worden geactiveerd als aanschaffingskosten.

2.13. Op 7 oktober 2003 is door verweerder een onderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangifte vennootschapsbelasting 2001 van de BV. Het rapport dienaangaande is van 4 februari 2004. Het rapport bevat de gevolgen van de uitkomsten van het onderzoek voor de heffing van inkomstenbelasting van eiser. De onderhavige navorderingsaanslagen en de boetes worden daarin aangekondigd. Eiser heeft op 22 maart en 13 april 2004 gereageerd op het rapport.

2.15. De gevoegde dochtervennootschap heeft in 1999 een management fee betaald aan de BV van f 120.000.

2.16. De omzetbedragen, winstreserves en resultaten van de BV en de gevoegde dochtervennootschap tezamen bedroegen blijkens de geconsolideerde jaarstukken van de fiscale eenheid in de onderhavige jaren:

2.17. Op 18 april 2005 heeft een hoorgesprek plaatsgevonden. Eiser heeft op 30 april 2005 op het vragenformulier met betrekking tot het hoorverslag vermeld: “Onzin. Klopt niets van. Alles is verkeerd weergegeven.”

3. Geschil

In geschil is of terecht en tot het juiste bedrag gebruikelijk loon als bedoeld in artikel 12a van de Wet loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964) in aanmerking is genomen en of sprake is van een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt. Voor wat betreft de navorderingsaanslagen 1999, 2000 en 2001 is tevens in geschil of sprake is van een uitdeling van winst in verband met privé-gebruik van het pand te R. Daarnaast is in geschil of de boetes terecht zijn opgelegd.

Eiser beantwoordt deze vragen ontkennend en verweerder bevestigend. Verweerder heeft hierbij aangegeven dat het bedrag dat als uitdeling van winst in aanmerking moet worden genomen voor de jaren 1999, 2000 en 2001 verminderd dient te worden met respectievelijk f 46.444, f 23.222 en f 23.222.

4. Beoordeling van het geschil

Gebruikelijk loon en nieuw feit

4.1. Het betoog van eiser dat verweerder niet beschikt over een nieuw feit als bedoeld in artikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), verwerpt de rechtbank. Verweerder mocht afgaan op de juistheid van de hoogte van het in de aangifte opgegeven salaris en was op dat moment niet gehouden nader onderzoek te doen naar de vraag of dit het gebruikelijk loon is als bedoeld in artikel 12a Wet LB 1964. Eerst tijdens het boekenonderzoek bij de BV en tijdens het horen nadien blijkt dat eiser niet heeft voldaan aan de op hem rustende bewijslast dat het gebruikelijk loon lager is dan de in artikel 12a genoemde normbedrag van f 84.000. Dit gegeven vormt naar het oordeel van de rechtbank een nieuw feit als bedoeld in artikel 16 AWR.

4.2. Het beroep betreffende de navorderingsaanslag 1998 is in zoverre ongegrond.

4.4. Niet is in geschil dat eiser in de onderhavige jaren werknemer is van de BV, dat eiser in die hoedanigheid arbeid heeft verricht ten behoeve van de BV en dat eiser in de BV een aanmerkelijk belang heeft in de zin van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en de Wet inkomstenbelasting 2001. Gesteld noch gebleken is dat artikel 12a Wet LB 1964 zou moeten worden toegepast op dienstbetrekkingen van eiser met een van de andere door hem beheerste vennootschappen. Gesteld noch gebleken is voorts dat eiser andere betalingen heeft ontvangen voor zijn werkzaamheden dan de in 2.14 genoemde salarisbedragen. De rechtbank stelt voorop dat op eiser de last rust aannemelijk te maken dat in zijn geval het gebruikelijke loon lager is dan ƒ 84.000. Dit is niet anders indien de dienstbetrekking – zoals eiser betoogt - niet op voltijdsbasis wordt uitgeoefend (vgl. Hoge Raad 10 juni 2005, 40.890, BNB 2005/269).

4.5. Voor zover eiser betoogt dat een salarisverhoging voor hem in de onderhavige jaren, enkel en alleen om te voldoen aan de bepalingen van artikel 12a van de Wet LB 1964, onzakelijk zou zijn geweest en dat de feitelijk toegekende salarissen als zakelijk waren aan te merken, merkt de rechtbank het volgende op. Zoals hiervoor onder 4.3 is vermeld, is voor de beantwoording van de vraag of het loon voor de loonbelastingheffing van een werknemer beneden de WAZ-norm kan worden vastgesteld, slechts maatgevend of aannemelijk is dat voor soortgelijke dienstbetrekkingen - waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt - in het economische verkeer dat lagere loon gebruikelijk is. De stelling van eiser dat hij door gezondheidsproblemen en zijn arbeidsongeschiktheid slechts in staat is om parttime te werken en dat in de onderhavige jaren slechts gedurende 3 à 4 maanden arbeid ten behoeve van de vennootschap is verricht, brengt de rechtbank niet tot het oordeel dat in de onderhavige jaren sprake moet zijn van een lager gebruikelijk loon in voornoemde zin. Hierbij neemt de rechtbank in aanmerking dat eiser directeur en enig werknemer is van een concern dat zich bezighoudt met bedrijfadvisering en bedrijfsmanagement en in de onderhavige jaren gerealiseerde omzetten van de BV en de gevoegde dochtermaatschappij liggen tussen de f 293.906 en f 579.639. Onder deze omstandigheden is niet aannemelijk dat een lager loon pleegt te worden betaald dan het gebruikelijke loon van f 84.000. In dit verband neemt de rechtbank ook in aanmerking dat de gevoegde dochtervennootschap in 1999 een managementfee betaalde van f 120.000 aan de BV. Onbestreden is dat deze onderlinge vergoeding zag op door de eiser verrichte werkzaamheden. Hoewel deze interne verrekening niet in het resultaat tot uitdrukking komt, biedt genoemd bedrag naar het oordeel van de rechtbank wel inzicht in de beloning voor de door eiser verrichte werkzaamheden waarvan in het voorliggende geval zou moeten worden uitgegaan.

4.6. Dat een deel van de omzet is gegenereerd door derden en dat het zogenoemde detacheringsomzet betreft, brengt de rechtbank niet tot het oordeel dat het gebruikelijk loon op een lager bedrag zou moeten worden vastgesteld. De derdenwerkzaamheden genereerden blijkens de jaarstukken inzake de vennootschapsbelasting bedragen van f 5.368 en f 50.187 in repectievelijk 1999 en 2000. Deze bedragen zijn in relatie tot de in die jaren gerealiseerde omzet, van gering belang, ook indien ervan uit wordt gegaan dat – zoals eiser stelt - deze bedragen kosten van de omzet betreffen en niet de omzet zelf. Eiser heeft niet aannemelijk gemaakt dat rekening houdende met een opslag op genoemde bedragen de gefactureerde detacheringsomzet van meer dan relatief gering belang zou zijn in vergelijking met de door de BV gegenereerde omzet. Dat een groot deel van de in de onderhavige jaren gefactureerde omzet (in latere jaren) als oninbaar is afgeboekt – eiser spreekt in dit verband van een netto omzet van f 374.175 in 1998, f 21.601 in 1999, f 25.345 in 2000 en f 240.355 in 2001 – en de omstandigheid dat het resultaat in de onderhavige jaren (met uitzondering van 2001), maar ook in 2002 en 2003, negatief was, brengt de rechtbank niet tot een ander oordeel. Hierbij neemt de rechtbank in aanmerking dat ondanks het risico van zulke afboekingen, blijkens de bestaande en opgebouwde winstreserves aanzienlijke winsten zijn gemaakt. Zoals eiser heeft uiteengezet betreffen de werkzaamheden zogenoemde “start-ups”en “venture capital”-projecten waarbij het te doen gebruikelijk is dat honoraria, management fees en andere vergoedingen grotendeels pas betaald worden op basis van een succes. Dat in de onderhavige periode het hiermee gemoeide risico zich in negatieve zin heeft gemanifesteerd door genoemde afboekingen en dat daardoor negatieve resultaten zijn geboekt, doet geen afbreuk aan het winst- en omzetgenererende vermogen van de door eiser verrichte werkzaamheden. De rechtbank acht niet aannemelijk dat in zakelijke verhoudingen – waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt - iemand met het talent van eiser genoegen zou nemen met minder dan met het gebruikelijke loon waarvan verweerder is uitgegaan bij de onderhavige correcties.

4.7. Eiser betoogt voorts dat in de onderhavige jaren – met uitzondering van 2001 – stelselmatig is ingeteerd op het eigen vermogen van de BV, dat structureel verliezen zijn geleden en dat het om die reden niet verantwoord was eiser meer salaris te betalen dan feitelijk is gebeurd. Bij de beoordeling van dit betoog stelt de rechtbank voorop dat uit de wetsgeschiedenis van het eerdergenoemde artikel 12a onder meer volgt dat in bepaalde situaties het loon terecht onder de WAZ-norm kan liggen, bijvoorbeeld ingeval van een slechte financiële positie van de vennootschap. Alsdan kan naar het oordeel van de rechtbank van een (tijdelijke) loonsverlaging tot beneden de WAZ-norm op zakelijke gronden sprake zijn, bijvoorbeeld, indien de verlaging van het loon voortvloeit uit het waarborgen van de continuïteit van het bedrijf.

4.8. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser, tegenover de gemotiveerde betwisting van verweerder, niet aannemelijk gemaakt dat de financiële situatie van de BV in de onderhavige jaren (1998 tot en met 2001) een aanpassing rechtvaardigt van het gebruikelijk loon. In de onderhavige jaren is weliswaar – met uitzondering van 2001 - sprake van een negatief resultaat, maar, gelet op de gegenereerde omzet en de opgebouwde winstreserves, kan niet worden gezegd dat in de onderhavige omstandigheden sprake is van een situatie dat verlaging van het loon wordt ingegeven door waarborging van de bedrijfscontinuïteit. Van een structurele verliessituatie is naar het oordeel van de rechtbank geen sprake. Het betoog van eiser wordt voorts niet ondersteund door verklaringen van een bank of de accountant van de vennootschap. Dat ook de resultaten van latere jaren (2002 en 2003) negatief zijn en dat de activiteiten van de BV in 2003 gestaakt, acht de rechtbank in dit verband van onvoldoende gewicht om aan te nemen dat de continuïteit van de onderneming in de onderhavige jaren in gevaar zou worden gebracht indien de BV een gebruikelijk loon tot de genoemde normbedragen zou hebben uitgekeerd.

4.9. Op grond van het vorenoverwogene komt de rechtbank tot de conclusie dat eiser niet aannemelijk heeft gemaakt dat het gebruikelijke loon op een lager bedrag dan f 84.000 gesteld dient te worden.

Winstuitdeling pand (navorderingsaanslagen 1999,2000 en 2001)

4.10. Een winstuitdeling is een bevoordeling van de aandeelhouder als zodanig die geput kan worden uit gewone jaarwinsten en/of uit winstreserves en/of uit anticiperen op nog te behalen winst en/of uit stille reserves in het pand (put-criterium), van welke bevoordeling de BV en de aandeelhouder zich bewust zijn (dubbele bewustheid).

4.12. Eiser betoogt voorts dat sprake is van een dubbele correctie ter zake van eenzelfde voordeel doordat enerzijds een gebruikelijk loon in aanmerking is genomen en anderzijds een winstuitdeling ter zake van woongenot van het pand. Gelet op het voorgaande staat vast dat eiser ter zake van bewoning van het pand te R is bevoordeeld. De rechtbank acht in de hiervoor besproken omstandigheden niet aannemelijk dat eiser deze bevoordeling in zijn hoedanigheid van aandeelhouder heeft genoten en is van oordeel dat eiser dit voordeel in zijn hoedanigheid van werknemer van de BV heeft genoten ter compensatie voor de door hem voor de BV verrichte werkzaamheden. Zoals eiser stelt en wordt ondersteund door de aangifte Vpb en de jaarstukken van de BV en de gevoegde dochtermaatschappij, waren er voor de toekenning van een hoger salaris onvoldoende geldmiddelen beschikbaar en stuitte de toekenning van een hoger salaris af op liquiditeitsproblemen bij de BV en de gevoegde dochtermaatschappij. Dat eiser een lening had kunnen sluiten met in het pand aanwezige stille reserves als onderpand, brengt de rechtbank niet tot een ander oordeel. In dit verband neemt de rechtbank voorts in aanmerking dat ingeval van samenloop van kwalificaties in die zin dat voor zover voordelen kunnen worden aangemerkt als winst/inkomen uit aanmerkelijk belang en als inkomsten uit arbeid/loon, met betrekking tot die voordelen de regeling ter zake van inkomsten uit arbeid/loon voorrang heeft (art. 2.14, lid 1 Wet IB 2001 en art. 22, lid 5 Wet IB 1964). Het betoog van verweerder dat het ongebruikelijk is dat een relatief groot deel van de arbeidsbeloning op deze wijze, namelijk in de vorm van gratis woongenot, wordt genoten, kan aan het voorgaande geen afbreuk doen. Het gaat erom dat het door eiser in feite genoten loon hoger is dan waarvan bij toepassing van de correctie ex 12a Wet LB 1964 is uitgegaan. De omvang van het gebruikelijk loon staat gelet op voormelde oordelen vast. Niet van belang is derhalve of voornoemde wijze van belonen gebruikelijk is als bedoeld in artikel 12a Wet LB 1964. Voor zover verweerder zich in dit verband op het standpunt stelt dat het in aanmerking te nemen gebruikelijk loon op een te laag bedrag is vastgesteld, kan dit hem niet baten nu hij zich op dit punt niet op interne compensatie heeft beroepen voor het geval de rechtbank de onderhavige correctie als loon in aanmerking zou nemen.

4.14. Gelet op het vorenoverwogene dienen de beroepen betreffende de navorderingsaanslagen en/of boetes over de jaren 1999, 2000 en 2001 gegrond te worden verklaard.

Boete

4.15. De opgelegde boetes (1999, 2000 en 2001) zien alleen op het als winstuitdeling bestempelde voordeel wegens gratis woongenot ter zake van het pand. Nu de winstuitdeling vervalt, ontvalt daarmee de grondslag van de boetes, zodat deze dienen te worden vernietigd.

Slotsom

4.16. Gelet op het vorenoverwogene dienen drie van de beroepen (1999, 200 en 2001) gegrond te worden verklaard. Het beroep tegen de navorderingsaanslag ib/pvv 1998 is ongegrond en deze navorderingsaanslag blijft in stand. De rechtbank ziet aanleiding voor een proceskostenveroordeling als hieronder vermeld. Voorts zal vergoeding van het griffierecht worden gelast. Van voor schadevergoeding in aanmerking komende kosten is gesteld noch gebleken.

5. Proceskosten

De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiser in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken.

Eiser stelt verletkosten van vier uur naar een uurtarief van € 400 per uur. De rechtbank stelt het tarief op de voet van artuikel 2, lid 1 aanhef en onderdeel d, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (Bpb), op het maximumbedrag van € 53,09 per uur. De verletkosten bedragen derhalve € 212,36. Voor deze verletkosten wordt verweerder, met toepassing van genoemd besluit, veroordeeld deze te vergoeden.

Eiser heeft voorts vergoeding gevraagd van kosten van beroepsmatig aan hem verleende rechtsbijstand. Eiser heeft een nota overgelegd, gedateerd 23 april 2007, van G ten bedrage van € 17.850 (incl. BTW), waarop is vermeld "Assistentie bij bezwaar en beroeps procedures 1998/1999/2000/2001". Nu eiser op de website van G als mede-oprichter van deze onderneming staat vermeld, gaat de rechtbank ervan uit dat de gestelde bijstand niet is verleend door een derde als bedoeld in artikel 1, eerste lid en onder a, Bpb. Reeds daarom komen de kosten van deze (rechts)bijstand niet voor vergoeding in aanmerking.

6. Beslissing

Deze uitspraak is gedaan op 5 november 2007 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. A.A. Fase , voorzitter, mr. E. Jochem en mr. A.E. Keulemans, rechters, in tegenwoordigheid van mr. E.J.E.M. Anderluh - Vanherck, griffier.

Afschrift verzonden aan partijen op:

De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.

Rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.