Rechtbank Haarlem, 03-11-2008, BG3331, 07/5980

Procedurenummer: AWB 07/5980

Uitspraakdatum: 3 november 2008

Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen

en

de inspecteur van de Belastingdienst/P, verweerder.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. Aan eiser is met dagtekening 16 oktober 2002 voor het jaar 1998 een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) berekend naar een belastbaar inkomen van fl. 64.561 en een aanslag premie inzake de wet arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen (WAZ) berekend naar het geldende maximale premie-inkomen ten bedrage van fl. 84.000.

1.2. Na daartegen op 22 oktober 2002 gemaakt bezwaar heeft verweerder bij uitspraak van 23 juli 2007 de aanslagen gehandhaafd.

1.3. Eiser heeft tegen bovengenoemde besluit bij brief van 29 augustus 2007, ontvangen bij de rechtbank op 31 augustus 2007, beroep ingesteld. Verweerder heeft - na oproeping d.d. 20 februari 2008 voor een op 14 maart 2008 te houden comparitiezitting - de op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd en verweerschriften ingediend. Daarop is genoemde comparitiezitting vervallen.

1.5. Het onderzoek ter zitting is vervolgens geschorst. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift aan partijen is gestuurd. Eiser heeft vervolgens een nader stuk overgelegd aan de rechtbank en aan verweerder. Verweerder heeft – na daartoe door de rechtbank in de gelegenheid te zijn gesteld – op dit nadere stuk gereageerd. Partijen hebben vervolgens toestemming gegeven af te zien van een nadere zitting. De rechtbank heeft het onderzoek vervolgens gesloten.

2. Tussen partijen vaststaande feiten

2.1. Eiser en zijn echtgenote, X-Y (hierna ook: de echtgenote), exploiteren vanaf 1 mei 1990 in maatschapsverband een melkvee- en akkerbouwbedrijf. De onderneming heeft een gebroken boekjaar van 1 mei tot en met 30 april.

2.3. Op 9 juli 1997 is een voorovereenkomst tot oprichting van een commanditaire vennootschap gemaakt. Bij akte van september 1997 – geregistreerd op 10 november 1997 – wordt de commanditaire vennootschap opgericht onder de naam D CV (hierna: de CV). De CV is volgens de akte aangevangen op 1 mei 1997 en is aangegaan voor onbepaalde tijd. Het boekjaar loopt van 1 mei tot en met 30 april van het jaar daaropvolgend.

2.4. Eiser en zijn echtgenote zijn de beherende vennoten in de CV. Als commanditaire vennoten zijn aangemerkt de vier kinderen van eiser en zijn echtgenote, te weten E, geboren op [00-00-1983], F geboren op [00-00-1984], G geboren op [00-00-1987] en H geboren op [00-00-1992]. De vennoten stellen zich blijkens de akte als doel samen onroerende zaken te exploiteren en/of te ontwikkelen.

2.5. De akte van de CV bepaalt voorts – voor zover hier van belang:

“Financiering en inbreng

De inbreng van de commanditaire vennoten heeft plaatsgevonden middels een aan hen verstrekte lening door de beherende vennoten. De vennoten hebben volgens art. 8.4 van de akte van de CV evenveel stemmen als hun oorspronkelijke kapitaalinbreng een veelvoud vormt van fl. 1000,-. De beherende vennoten hebben aldus 80% en de commanditaire vennoten 20% van de stemrechten.

10.2 Als grondslag van de verdeling van de jaarlijkse winst zal gelden de winst, zoals deze door [naam accountantskantoor] of door een onderling overleg nader aan te wijzen deskundige, over een boekjaar zal worden vastgesteld.

10.3.1 Winstuitkeringen zullen door partijen als vennoten worden aangewend voor de doelstelling van deze samenwerking en/of uitgekeerd. De beherend vennoten zijn bij uitsluiting bevoegd om te bepalen of en in hoeverre er winstuitkeringen verricht worden. De intentie bestaat om minimaal zodanige winstuitkeringen te verrichten dat de door de vennoten verschuldigde inkomstenbelasting over de winst betaald kan worden.

10.4 Indien de vennootschap na een bedrijfsperiode verlies heeft gemaakt, wordt dit naar rato van inbreng door de vennoten gedragen, met dien verstande dat de commanditaire vennoten geen verlies zullen dragen groter dan hun inbreng. Bij groter en/of langduriger verlies zullen partijen zich beraden wat te doen ter verbetering van de situatie.”

2.7 Op 18 november 1997 is 21.16.05 ha cultuurgrond getaxeerd. De waarde in het economisch verkeer is vastgesteld op fl. 1.481.235 (fl. 70.000/ha) en de waarde in het economisch verkeer bij agrarische bestemming op fl. 909.902. In een toelichting vermeldt het taxatierapport dat de grond zijn agrarische functie binnen 6 jaar na de peildatum september 1997 zal verliezen.

2.8. Op verzoek is op 15 april 1998 aan eiser en zijn echtgenote een machtiging verleend voor het aangaan van rechtshandelingen voor en namens de 4 minderjarige kinderen.

2.9. Blijkens een akte tot inbreng in de CV met dagtekening 10 juni 1998 van in totaal 20.95.25 ha cultuurgrond (hierna: de cultuurgrond), is de juridische eigendom van deze cultuurgrond met terugwerkende kracht tot 1 mei 1997 in de CV ingebracht. De akte bepaalt dat deze inbreng zal geschieden onder de voorwaarde dat de CV een pachtovereenkomst zal sluiten met eiser en zijn echtgenote in privé (insteekpachtrecht). De waarde van de inbreng van de cultuurgrond wordt gesteld op fl. 880.005,-, dat wil zeggen fl. 42.000/ha, welke waarde gelijk is aan de verpachte waarde in het economisch verkeer. Dit komt overeen met 60% van de getaxeerde waarde in het economisch verkeer (42.000/70.000*100% = 60%). Eiser zal in de boeken van de CV voor deze waarde worden gecrediteerd. Op de balans van de CV per 30 april 1998 is onder materiële vaste activa/grond een bedrag van fl. 880.005 opgenomen. Volgens de akte tot inbreng blijven eiser en zijn echtgenote aansprakelijk en draagplichtig voor bestaande hypotheekschulden waarmee de cultuurgrond is belast. Van goedkeuring van de hypotheekhoudster met de inbreng en verpachting wordt in de akte verwezen naar een daaraan te hechten schrijven. Een dergelijk schrijven bevindt zich niet onder de gedingstukken. De tenaamstelling van de hypotheken is niet gewijzigd in verband met de inbreng in de CV.

De waarde van het pachtrecht is als volgt berekend: 20.95.25 ha * fl. 28.000 (fl. 70.000 – fl. 42.000) = fl. 586.670. De afschrijving pachtrechten is hierbij gesteld op fl. 48.889 (fl. 586.670/12) per jaar, waarbij is uitgegaan van een afschrijvingstermijn van 12 jaren.

2.11. Op 10 juni 1998 is voorts tussen de CV enerzijds en eiser en zijn echtgenote anderzijds, ten deze handelend voor zich in privé, een overeenkomst van pacht gesloten met betrekking tot genoemde cultuurgrond voor de duur van 6 jaren. De jaarlijkse pachtprijs bedraagt fl. 16.762. Op 11 juni is de pachtovereenkomst ter goedkeuring ingediend bij de Grondkamer [grondkamer] te Q. De grondkamer heeft bij zijn goedkeuring de jaarlijkse pachtprijs tot fl. 15.410 verlaagd. De partijen bij de overeenkomst zijn hiermee akkoord gegaan.

2.12. Op 6 november 1989 hebben eiser en zijn echtgenote een aanvullende hypothecaire geldlening verkregen van de I bank voor een bedrag van fl. 400.000 met als zekerheidsstelling onroerende zaken gelegen te R, S en Z. Hieronder is mede een deel van de onderhavige gronden begrepen.

2.13. In het jaar 2000 hebben eiser en zijn echtgenote een kredietovereenkomst met de I bank gesloten ter financiering van de bedrijfsuitoefening. Onder andere de in de CV ingebrachte gronden dienen als onderpand voor het krediet.

2.14. Eiser en zijn echtgenote rekenen hun participatie in de CV tot hun ondernemingsvermogen.

Vastgesteld belastbaar inkomen fl. 64.561

3. Geschil en standpunten van partijen

3.1. In geschil is of, en zo ja tot welk bedrag, op het insteekpachtrecht kan worden afgeschreven.

3.2. Eiser stelt zich op het standpunt dat afschrijving mogelijk is en heeft zich daarbij nader op het standpunt gesteld dat moet worden uitgegaan van een afschrijvingstermijn van 23 jaren en dat - omdat de inbrengers (eiser en zijn echtgenote) voor 20% gerechtigd zijn in de CV - de waarde van het pachtrecht 80% van fl. 586.670 = fl. 469.336 bedraagt, zodat moet worden uitgegaan van een afschrijving van fl. 20.406 (fl. 469.336/23) per jaar.

3.3. Verweerder stelt zich primair op het standpunt dat de transactie uitsluitend is ingegeven uit privéoverwegingen en dat het offer niet is gebracht met het oog op de zakelijke belangen van de onderneming. Subsidiair stelt verweerder dat het samenstel van rechtshandelingen geen wijziging heeft gebracht in de feitelijke situatie, zodat het economische belang nog volledig bij eiser en zijn echtgenote ligt. Meer subsidiair stelt verweerder zich op het standpunt dat de winstverdeling binnen de CV onzakelijk is en dat een winstverdeling van 80% voor de beherende vennoten en 20% voor de commanditaire vennoten zakelijk is te achten.

3.4. Ter zitting heeft gemachtigde van eiser en zijn echtgenote de zaken met procedurenummers 07/5968 tot en met 07/5979 en 07/5981, alsmede de zaken betreffende de echtgenote van eiser met de procedurenummers 07/5983 tot en met 07/5995, ingetrokken onder de toezegging van verweerder dat in de ingetrokken zaken zal worden beslist overeenkomstig de beslissing in de zaak met procedurenummer 07/5980, zoals die onherroepelijk zal komen vast te staan.

4. Beoordeling van het geschil

4.1. De rechtbank begrijpt het standpunt van eiser aldus dat de eigendom van de cultuurgrond is ingebracht in de CV, dat daarbij het insteekpachtrecht is voorbehouden en dat dit insteekpachtrecht kan worden geactiveerd op zijn balans waarop vervolgens kan worden afgeschreven. Het insteekpachtrecht is geactiveerd voor het bedrag dat eiser en zijn echtgenote hebben opgeofferd voor de verkrijging van dat recht (tegenprestatie), namelijk het verschil tussen de waarde van de cultuurgrond in verpachte staat en de getaxeerde waarde ervan in vrije staat, waarbij rekening wordt gehouden met hun belang in de CV. Deze tegenprestatie bedraagt aldus: de waarde in het economisch verkeer van de cultuurgrond (fl. 1.481.235) minus het bedrag waarvoor eiser in rekening courant is gecrediteerd bij de vervreemding van de juridische eigendom (fl. 880.005), behalve voor zover eiser en zijn echtgenote een belang hebben in de CV. Uitgaande van hetgeen staat vermeld in de cv-akte, gaat de rechtbank met partijen ervan uit dat eiser en zijn echtgenote een belang van 20% in de CV hebben, zodat op 80% van de waarde van het insteekpachtrecht kan worden afgeschreven.

4.2. Niet in geschil is dat de afschrijvingstermijn 23 jaren bedraagt en dat daarbij geen restwaarde ter zake van het insteekpachtrecht in aanmerking wordt genomen. Niet in geschil is voorts dat genoemde tegenprestatie voor de verkrijging van het insteekpachtrecht een zakelijke tegenprestatie vormt die in verhoudingen tussen derden ook zou zijn bedongen.

4.3. De rechtbank volgt verweerder niet in zijn standpunt dat de transactie is ingegeven door privéoverwegingen en dat het offer ter zake van het insteekpachtrecht niet is gedaan met het oog op de zakelijke belangen van de onderneming. De cultuurgrond waarvoor het insteekpachtrecht is bedongen wordt in het kader van de onderneming van eiser en zijn echtgenote gebruikt en voor de verkrijging daarvan is een zakelijke tegenprestatie bedongen. Dat aan de inbreng in de CV mede fiscale motieven ten grondslag liggen, namelijk om een onbelaste waardestijging te realiseren, en dat geen sprake is van bedrijfsopvolging maar van het overhevelen van vermogen aan de kinderen, leidt niet tot een ander oordeel. Het staat een ondernemer als eiser vrij, en het is ook volstrekt niet ongebruikelijk, de in het melk- en akkerbouwbedrijf te bezigen grond te pachten in plaats van in eigendom te verwerven. Alsdan is niet in te zien waarom een ondernemer als eiser die grond in eigendom heeft, niet in beginsel ertoe zou kunnen overgaan zulke grond te verkopen aan een belegger onder voorbehoud van een pachtrecht.

4.4. Het betoog van verweerder dat het samenstel van de rechtshandelingen geen wijziging heeft gebracht in de feitelijke situatie en dat het economisch belang nog volledig bij eiser en zijn echtgenote ligt, verwerpt de rechtbank eveneens. Niet in geschil is dat de juridische eigendom waarop de inbrengakte van 10 juni 1998 ziet, tevens de economische eigendom van de cultuurgrond omvat, zodat in beginsel ervan uit moet worden gegaan dat eiser en zijn echtgenote de economische eigendom van de cultuurgrond in de CV hebben ingebracht en dat zij daartoe ook de bedoeling hebben gehad. De rechtbank ziet geen reden te twijfelen aan de feitelijke betekenis van de verrichte rechtshandelingen, waaronder de oprichting van de CV en de inbreng daarin van de cultuurgrond onder voorbehoud van het insteekpachtrecht, ook niet in hun onderlinge samenhang bezien. Een schijnhandeling is gesteld noch gebleken, evenmin is een beroep gedaan op toepassing van fraus legis.

4.5. Dat de kinderen het bedrag van hun kapitaalinbreng van hun ouders hebben geleend betekent niet dat aan de genoemde rechtshandelingen geen betekenis kan worden toegekend. Dat met betrekking tot de genoemde lening geen zekerheden zijn gesteld of afspraken gemaakt en dat de kinderen (destijds) geen eigen inkomsten en/of vermogen hadden, brengt de rechtbank niet tot een ander oordeel. Aannemelijk is dat de kinderen eigen inkomsten zullen verkrijgen, onder meer door de verkoop van de grond in de toekomst of rendementen uit de CV, zodat zij in staat moeten worden geacht genoemde schulden in de toekomst af te lossen. Er is geen reden te veronderstellen dat zij daartoe niet in staat zullen zijn. Dat de cultuurgrond – naar verweerder eerst ter zitting en in weerwil van bovengenoemde gezamenlijke taxatie naar voren heeft gebracht – tot 2005 een groene bestemming zou behouden, brengt de rechtbank niet tot een ander oordeel. Evenmin is aannemelijk geworden dat de lasten met betrekking tot de cultuurgrond in feite door de maatschap van eiser en zijn echtgenote worden gedragen. De lasten van de ingebrachte cultuurgrond worden betaald door de maatschap en die worden in rekening-courant met de CV verrekend. Ook op dit punt is er geen reden te veronderstellen dat de kinderen niet in staat zullen zijn deze bedragen terug te betalen. Hoewel eiser en echtgenote 80% van de stemrechten hebben, is blijkens de in artikel 10 van de oprichtingsakte overeengekomen winstverdeling uitgegaan van een andere verdeling van de belangen, zodat het argument van verweerder reeds om die reden niet opgaat.

4.6. Hetgeen verweerder voor het overige heeft aangevoerd, namelijk dat eiser en zijn echtgenote blijkens de oprichtingsakte van de CV aansprakelijk en draagplichtig blijven voor hypotheekschulden en dat vanwege de minderjarigheid (destijds) van hun kinderen het vruchtgenot van het vermogen aan hen werd toegerekend, kan niet, noch op zichzelf bezien, noch in samenhang met het voorgaande, leiden tot de conclusie dat het samenstel van rechtshandelingen geen wijziging heeft gebracht in de feitelijke situatie. Het subsidiaire standpunt van verweerder faalt derhalve.

4.7. Met betrekking tot het meer subsidiaire standpunt van verweerder dat de winstverdeling binnen de CV onzakelijk is en dat de beherende vennoten (eiser en zijn echtgenote) 80% van de winst zouden moeten krijgen en de commanditaire vennoten (de kinderen) 20%, overweegt de rechtbank als volgt. Vooropgesteld moet worden dat gelet op art. 10 van de oprichtingsakte van de CV winstuitkeringen door partijen als vennoten zullen worden aangewend voor de doelstelling van de samenwerking en/of uitgekeerd, dat de beherend vennoten (eiser en zijn echtgenote) bij uitsluiting zijn bevoegd om te bepalen of en in hoeverre er winstuitkeringen verricht worden en dat de vennoten daarbij eerst ieder 4% krijgen over het door hen ingebrachte vermogen. Niet in geschil is voorts dat de CV zich uitsluitend bezig hield met beleggen en dat daarin geen onderneming werd gedreven. Naar het oordeel van de rechtbank vormt genoemde 4% een redelijke vergoeding voor het ingebrachte vermogen nu de activiteiten van de CV (het verpachten van grond) weinig tot geen arbeid met zich brengen en gezien de aard van de belegging in onroerend goed weinig risico wordt gelopen. Dat in zakelijke verhoudingen een andere winstverdeling, zoals verweerder voorstaat, zou zijn afgesproken dan in genoemde winstverdelingsbepaling in de cv-akte, is de rechtbank niet aannemelijk geworden. Dat eiser en zijn echtgenote 80% van de stemrechten hebben, dat het risico voor commanditaire vennoten is beperkt tot hun kapitaalinbreng, dat eiser en zijn echtgenote 80% van het kapitaal hebben ingebracht en dat zij - als beherend vennoot en gelet op de met de bank gesloten leningen op hun naam - de meeste risico’s lopen, maakt nog niet dat ervan uit dient te worden gegaan dat zij voor 80% gerechtigd zouden moeten zijn tot de winst van de CV. Dat de kosten en lasten met betrekking tot de cultuurgrond in feite door eiser en zijn echtgenote worden gedragen en dat ter zake van de door hen geleende bedragen voor hun inbreng in de CV geen terugbetaling zal plaatsvinden, is de rechtbank voorts - zoals hiervoor geoordeeld - niet aannemelijk geworden. Het meer subsidiaire standpunt van verweerder faalt derhalve ook.

4.8. Gelet op het voorgaande slaagt het beroep, zodat moet worden uitgegaan van een jaarlijkse afschrijving van fl. 20.406. Dienaangaande heeft eiser een nadere berekening overgelegd. Verweerder heeft aangegeven zich in deze berekening te kunnen vinden. De rechtbank ziet geen reden hiervan af te wijken en zal in gelijke zin beslissen. Aldus zal het belastbaar inkomen voor de IB/PVV 1998 van eiser worden verminderd tot een bedrag van fl. 47.642 en zal het premie-inkomen voor de WAZ 1998 worden verminderd tot een bedrag van fl. 80.306.

5. Proceskosten

De rechtbank vindt aan¬lei¬ding verweerder te veroordelen in de kos¬ten die eiser in verband met de behande¬ling van het beroep redelij¬kerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 805 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting en ½ punt voor het geven van schriftelijke inlichtingen met een waarde per punt van € 322,- en een wegingsfactor 1).

6. Beslissing

Deze uitspraak is gedaan op 3 november 2008 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. A.A. Fase, voorzitter, mr. A.M. van Amsterdam en mr. L.F. Roseval, rechters, in tegenwoordigheid van mr. B.J.E. Lodder, griffier.

Afschrift verzonden aan partijen op:

De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.

Rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.