Rechtbank Haarlem, 03-07-2009, ECLI:NL:RBHAA:2009:5297 BK1698, 08/1466

Procedurenummer: AWB 08/1466 t/m 1473 en 08/2780

Uitspraakdatum: 3 juli 2009

Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen

X-Y, wonende te Z, eiseres,

en

de inspecteur van de belastingdienst te P, verweerder.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1.2. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 19 december 2007 de navorderingsaanslag gehandhaafd.

1.2.2. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 19 december 2007 de navorderingsaanslag gehandhaafd.

1.3.2. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 19 december 2007 de aanslag gehandhaafd.

1.4.2. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 19 december 2007 de aanslag gehandhaafd.

1.5.2. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 19 december 2007 de aanslag gehandhaafd.

1.6.2. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 19 december 2007 de aanslag gehandhaafd.

1.7.2. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 19 december 2007 de aanslag gehandhaafd.

1.8.2. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 19 december 2007 de aanslag gehandhaafd.

1.9.2. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 7 maart 2008 de aanslag gehandhaafd.

1.10. Eiseres heeft tegen de in 1.1.2., 1.2.2., 1.3.2, 1.4.2, 1.5.2., 1.6.2., 1.7.2. en 1.8.2. vermelde uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij brief van 28 januari 2008, ontvangen bij de rechtbank op 1 februari 2008. Bij brief van 13 maart 2008 heeft eiseres haar beroep nader gemotiveerd. Bij brief van 12 maart 2008, ontvangen door de rechtbank op 13 maart 2008 heeft eiseres beroep ingesteld tegen de onder 1.9.2. vermelde uitspraak op bezwaar.

1.12. Eiser heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan verweerder.

2. Tussen partijen vaststaande feiten

2.1. Volgens de op 5 april 2000 getekende akte van vennootschap onder firma X (hierna: de VOF) is eiseres per 1 januari 2000 een samenwerkingsverband aangegaan met haar echtgenoot X, die arts van beroep is, gespecialiseerd in onder meer homeopathie, (electro)accupunctuur, natuurgeneeswijzen en orthomoleculaire geneeskunde. De vennootschap heeft ten doel het uitoefenen van een praktijk voor preventief medisch onderzoek en biologische geneeskunde. Ieder van de vennoten heeft in de vennootschap ingebracht zijn/haar kennis, arbeid, vlijt en relaties. Met betrekking tot de winstverdeling bepaalt de vennootschapsakte dat deze voor 1/3e gedeelte toekomt aan eiseres en voor 2/3e gedeelte aan haar echtgenoot. Met ingang van 1 januari 2000 wordt de praktijk, die voorheen werd uitgeoefend door X B.V., door de VOF voortgezet.

2.2. Volgens de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen wordt aan eiseres 1/3e gedeelte van de winst van de v.o.f. toegerekend. Eiseres brengt in haar aangifte in mindering zelfstandigenaftrek, startersaftrek, willekeurige afschrijving, aftrek speur- en ontwikkelingswerk in de zin van artikel 3.77 Wet IB 2001 en dotatie FOR .

2.3. Volgens een op 6 augustus 2002 door eiseres en X ondertekende intentieverklaring zal de artsenpraktijk vanaf 1 juli 2002 voor rekening van de nog op te richten besloten vennootschap X & Y B.V. worden gedreven. Op 28 maart 2003 wordt X & Y B.V. opgericht en op dezelfde datum wordt de praktijk van de VOF met terugwerkende kracht tot 1 juli 2002 in de B.V. ingebracht.

2.4. Gezien het tijdelijke karakter van de ondernemingsuitoefening door de VOF, waarin eiseres participeerde, heeft verweerder de door eiseres aangegeven winst uit onderneming aangemerkt als inkomsten uit arbeid anders dan uit dienstbetrekking en de geclaimde ondernemersfaciliteiten niet geaccepteerd. Bij het opleggen van de aanslagen zijn aldus de willekeurige afschrijving, de investeringsaftrek, de aftrek speur- en ontwikkelingswerk, zelfstandigenaftrek en startersaftrek volledig en de dotatie FOR gedeeltelijk gecorrigeerd. Als gevolg van de arresten van de Hoge Raad van 12 september 2008, nrs. 43 401 en 43 403, VN 2008/43.13 en VN 2008/51.13 heeft verweerder het standpunt ingenomen dat eiseres is aan te merken als ondernemer in de zin van de Wet IB 2001 en heeft hij voorgesteld de navorderingsaanslag IB/PVV 2000 als mede de navorderingsaanslag WAZ 2000 te vernietigen Voor de jaren 2001 en 2002 heeft verweerder voornoemde correcties gehandhaafd omdat naar zijn mening sprake is van een ongebruikelijk samenwerkingsverband en van hoofdzakelijk ondersteunende werkzaamheden van eiseres, dat de door eiseres verrichte werkzaamheden daarom dienen te worden aangemerkt als uitgesloten werkzaamheden als bedoeld in artikel 3.6, tweede lid, letter a, Wet IB 2001, hetgeen naar zijn mening meebrengt dat niet is voldaan aan het urencriterium van artikel 3.6, eerste lid, Wet IB 2001.

2.5. Ter zitting heeft eiseres de beroepen inzake de zaken met nrs. AWB 08/1466, 08/1467, 08/1472, 08/1473, 08/1469, en 08/2780 ingetrokken. Na intrekking van voornoemde beroepen resteren nog de beroepen inzake de zaken met nrs. AWB 08/1468, 08/1470 en 08/1471, betreffende de aanslagen IB/PH 2001, IB/PH 2002 en premie WAZ 2002.

3. Geschil en standpunten van partijen

3.1.1. In de zaak met nr. AWB 08/1468 (IB/PH 2001) is in geschil is het antwoord op de vraag of de aanslag binnen de termijn van artikel 11, derde en vierde lid, van de Algemene Wet Rijksbelastingen (hierna: AWR) is vastgesteld. Voorts is in geschil het antwoord op de vraag of verweerder de aangifte van eiseres terecht heeft gecorrigeerd op de posten zelfstandigenaftrek, willekeurige afschrijving, aftrek speur- en ontwikkelingswerk in de zin van artikel 3.77 Wet IB 2001 en oudedagsreserve, omdat niet is voldaan aan het urencriterium met de volgende bedragen:

Niet in geschil is de correctie afschrijving ten bedrage van € 4.353.

3.1.2. In de zaken met nrs. AWB 08/1470 (IB/PH 2002) en 08/1471 (WAZ 2002) is in geschil het antwoord op de vraag of verweerder de aangifte van eiseres terecht heeft gecorrigeerd op de posten zelfstandigenaftrek, aftrek speur- en ontwikkelingswerk en oudedagsreserve, omdat niet is voldaan aan het urencriterium met de volgende bedragen:

3.2. Verweerder is gezien het herziene verweerschrift d.d. 19 december 2008, in aanmerking genomen de arresten van de Hoge Raad van 12 september 2008 nummers 43 401 en 43 403, VN 2008/43.13 en VN 2008/51.13 van mening dat eiseres is aan te merken als ondernemer in de zin van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de wet), doch dat sprake is van een ongebruikelijk samenwerkingsverband en dat de werkzaamheden van eiseres hoofdzakelijk van ondersteunende aard zijn, met als gevolg dat deze werkzaamheden als uitgesloten werkzaamheden als bedoeld in artikel 3.6, tweede lid, letter a van de Wet IB 2001 dienen te worden aangemerkt, zodat niet wordt voldaan aan het urencriterium van artikel 3.6, eerste lid, van de Wet IB 2001. Als gevolg hiervan dienen de in aftrek gebrachte ondernemersfaciliteiten zoals aangegeven onder 3.1.te vervallen

3.3. Eiseres betoogt dat geen sprake is van een ongebruikelijk samenwerkingsverband en dat de werkzaamheden van eiseres voor meer dan 30% van niet-ondersteunende aard zijn.

3.4. Voor de standpunten van partijen wordt voorts verwezen naar de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting.

4. Beoordeling van het geschil

Aanslag tijdig vastgesteld?

4.1. Artikel 11, derde lid AWR bepaalt dat de bevoegdheid tot het vaststellen van de aanslag vervalt door verloop van drie jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. Indien voor het doen van aangifte uitstel is verleend, wordt deze termijn met de duur van dit uitstel verlengd.

4.2. Op grond van het vierde lid van artikel 11 AWR wordt de belastingschuld, waarvan de grootte eerst kan worden vastgesteld na afloop van het tijdvak waarover de belasting wordt geheven, geacht te zijn ontstaan op het tijdstip waarop dat tijdvak eindigt. Aangezien onderwerp van geschil is de aanslag inkomstenbelasting over het jaar 2001, wordt de belastingschuld geacht te zijn ontstaan op 31 december 2001.

4.3. Niet in geschil is dat aan eiseres voor het doen van aangifte 11 maanden uitstel is verleend. Deze periode van uitstel wordt ook vermeld op de tot de stukken van het geding behorende “Bevestiging verleend uitstel” ten name van eiseres. Gelet op dit verleende uitstel van 11 maanden wordt de zogenaamde 3-jaarstermijn, zoals bedoeld in artikel 11, derde lid AWR verlengd met 11 maanden. De uiterste datum waarop de aanslag dient te zijn vastgesteld is dus gelegen 3 jaar en 11 maanden na 31 december 2001, derhalve op 31 november 2005.

4.4. In de door eiseres ontvangen “bevestiging van verleend uitstel” wordt vermeld dat de aanslagtermijn loopt tot 1 november 2005. Eiseres meent hieraan het vertrouwen te kunnen ontlenen dat de aanslag uiterlijk op 31 oktober 2005 vastgesteld had moeten zijn en dat de aanslag, nu deze is vastgesteld buiten deze termijn, namelijk op 1 november 2005, dient te worden vernietigd. De rechtbank kan eiseres hierin niet volgen, nu eiseres in haar fiscale zaken wordt bijgestaan door een fiscaal deskundige, voor wie het duidelijk moet zijn geweest dat een verleend uitstel van 11 maanden betekent dat de uiterste datum waarop de aanslag moest worden opgelegd 31 november 2005 is. Aangezien de kennis van de gemachtigde van eiseres aan eiseres wordt toegerekend, kan eiseres aan de foutieve vermelding in de “bevestiging van verleend uitstel” van de uiterste datum waarop de aanslag moet worden vastgesteld niet het vertrouwen ontlenen dat verweerder aan deze datum is gehouden. Nu de dagtekening van de aanslag 1 november 2005 is, welke datum is gelegen vóór het einde van de wettelijke termijn als vermeld in onderdeel 4.3, is de aanslag tijdig vastgesteld.

Urencriterium

4.5. Tussen partijen is niet in geschil dat eiseres ten minste 1.225 uren heeft besteed aan werkzaamheden voor de gezamenlijk met haar echtgenoot gevoerde onderneming. Het geschil spitst zich toe op de vraag of, en zo ja in hoeverre, de door eiseres verrichte werkzaamheden ten behoeve van de VOF op grond van het bepaalde in artikel 3.6, tweede lid, onderdeel a, Wet IB 2001 zijn uitgesloten voor de toepassing van het in het eerste lid van artikel 3.6 bedoelde urencriterium.

4.6. Voor de toepassing van het urencriterium komen – voor zover hier van belang - niet in aanmerking werkzaamheden ten behoeve van een onderneming waaruit de belastingplichtige als ondernemer winst geniet en die deel uitmaakt van een samenwerkingsverband met een of meer met hem verbonden personen, indien de door de belastingplichtige verrichte werkzaamheden ten behoeve van het samenwerkingsverband hoofdzakelijk van ondersteunende aard zijn en het ongebruikelijk is dat een dergelijk samenwerkingsverband tussen niet-verbonden personen wordt aangegaan (artikel 3.6, tweede lid, onderdeel a, Wet IB 2001). Slechts indien aan dit cumulatieve vereiste is voldaan, kwalificeren de werkzaamheden niet voor het urencriterium. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt mee dat eiseres, die aanspraak wenst te maken op de ondernemersfaciliteiten aannemelijk maakt dat zij aan de daartoe gestelde voorwaarden voldoet.

4.7. Volgens eiseres behandelt zij zelfstandig patiënten, in die zin dat zij hen therapieën geeft op neuro-emotioneel gebied. Hiertoe behoren ook de intake van patiënten, het doornemen van vragenlijsten met patiënten en de interpretatie daarvan en het bedienen van de bij de behandeling benodigde apparatuur. Voor al deze werkzaamheden heeft eiseres cursussen gevolgd. Eiseres behandelt zowel patiënten van haar echtgenoot als patiënten die door andere artsen worden doorverwezen. Daarnaast verricht zij administratieve en secretariële werkzaamheden ten behoeve van de VOF. De werkzaamheden van eiseres bestaan, naar zij stelt, nagenoeg geheel uit de behandeling van patiënten; de administratieve en secretariële werkzaamheden nemen slechts een klein gedeelte van de tijd in beslag..

4.8. Verweerder voert daartegen het volgende aan. Eiseres heeft geen medische of andere kwalificerende opleiding genoten. Sinds 1995 heeft zij enkele cursussen gevolgd die haar in staat stellen haar huidige werkzaamheden uit te voeren. Deze cursussen kunnen gelet op de duur ervan (1 dag of hooguit enkele dagen) niet gelijk worden gesteld met een doktersopleiding. Volgens verweerder werkt eiseres weliswaar zelfstandig, maar altijd onder toezicht van haar echtgenoot. De eindverantwoordelijkheid ligt volgens verweerder altijd bij haar echtgenoot. Tevens voert verweerder aan dat eiseres geen eigen AGB-code heeft om bij de verzekeringsmaatschappijen te kunnen declareren. Dit betekent volgens verweerder dat zij in de gezondheidszorg niet gekwalificeerd is om haar werkzaamheden zelfstandig uit te voeren en dat de werkzaamheden mogelijk ook niet medisch erkend zijn. De declaraties voor de werkzaamheden van eiseres worden op naam van haar echtgenoot gesteld. De eindverantwoordelijkheid voor het medische handelen ligt bij haar echtgenoot en ook de kennis is bij hem met name aanwezig, zodat de door eiseres verrichte werkzaamheden hoofdzakelijk van ondersteunende aard zijn.

4.9. Bij de ondersteunende-werkzaamhedentoets wordt getoetst of de door de belastingplichtige ten behoeve van het samenwerkingsverband verrichte werkzaamheden – in casu de VOF - hoofdzakelijk – dat wil zeggen minimaal voor 70% - van ondersteunende aard zijn. Ter zake bepaalt artikel 2 van de Akte van vennootschap onder firma dat de vennootschap ten doel heeft het uitoefenen van een praktijk voor preventief medisch onderzoek en biologische geneeskunde en worden volgens artikel 6 van voornoemde akte de werkzaamheden van de vennootschap tussen de vennoten in onderling overleg verdeeld en vastgesteld.

4.10. Volgens de parlementaire geschiedenis (Kamerstukken II 2000/01, 27 466, nr. 3, p. 43) wordt onder niet-ondersteunende werkzaamheden onder meer verstaan werkzaamheden die de kernactiviteit van de onderneming vormen. Hiertoe behoren in ieder geval die werkzaamheden waarbij de patiënt direct is betrokken en welke naar hun aard omzet kunnen genereren.

4.12. Gezien het voorgaande zijn de door eiseres verrichte werkzaamheden, voor zover deze bestaan uit behandeling van patiënten en de daarmee samenhangende activiteiten, niet als ondersteunende werkzaamheden aan te merken. De rechtbank acht voldoende aannemelijk gemaakt dat eiseres in het onderhavige jaar meer dan 30% van haar werktijd aan deze niet-ondersteunende werkzaamheden heeft verricht, zodat de rechtbank eiseres geslaagd acht in het van haar verlangde bewijs dat de door haar verrichte werkzaamheden ten behoeve van de VOF niet hoofdzakelijk van ondersteunende aard zijn.

4.13. Aangezien aan de eerste voorwaarde voor de toepassing van de in onderdeel a van het tweede lid van artikel 3.6 Wet IB 2001 vermelde uitzondering op het urencriterium niet is voldaan, behoeft de vraag of voldaan is aan de eveneens in die bepaling gestelde ongebruikelijkheidstoets geen bespreking.

4.14. Nu de werkzaamheden van eiseres niet hoofdzakelijk van ondersteunende aard zijn, worden zij niet uitgesloten voor de toepassing van artikel 3.6, eerste lid van de Wet IB 2001, zodat – nu niet in geschil is dat ten minste 1.225 uur aan werkzaamheden voor de onderneming is besteed - door eiseres aan het urencriterium is voldaan. Nu evenmin in geschil is dat eveneens voldaan is aan de overige vereisten voor toepassing van de zelfstandigenaftrek (artikel 3.76 van de Wet IB 2001), willekeurige afschrijving voor startende ondernemers (artikel 3.34, tweede lid, onderdeel a in verbinding met het derde lid, van de Wet IB 2001 in verbinding met artikel 7 Uitvoeringsregeling willekeurige afschrijving 2001), de aftrek speur- en ontwikkelingswerk (artikel 3.77 van de Wet IB 2001) en de fiscale oudedagsreserve (artikel 3.67 van de Wet IB 2001), kunnen de betreffende correcties niet in stand blijven.

4.15. Gelet op 1.11 en het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard.

5. Proceskosten

De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiser in verband met de behandeling van het bezwaar en beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.569,75 (1 punt voor het indienen van een bezwaarschrift, 1,5 punten voor het verschijnen ter hoorzittingen, met een waarde per punt van € 161, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322 en een wegingsfactor 1,5 gezien het aantal samenhangende zaken).

6. Beslissing

Deze uitspraak is gedaan op 3 juli 2009 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. J.M. van Kempen, voorzitter, mr. J.H. Hoekstra en mr. Chr.Th.P.M. Zandhuis, rechters, in tegenwoordigheid van mr. A.P. Schaapherder, griffier.

Afschrift verzonden aan partijen op:

De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.

Rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.