Rechtbank Haarlem, 12-08-2011, BR6286, 10/1280, 10/1281, 10/1282, 10/1283

RECHTBANK HAARLEM

Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer

[X], wonende te [Z], eiseres,

gemachtigde: mr. O.G. van Laar

1.3.1. Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2003 op 31 oktober 2008 een navorderingsaanslag IB/PVV (aanslagnummer [NUMMER C]) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 1.320.313. Bij afzonderlijke beschikkingen heeft verweerder voorts een bedrag van € 233.992 aan revisierente en een bedrag van

€ 183.062 aan heffingsrente in rekening gebracht.

1.3.2. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 29 januari 2010 de navorderingsaanslag en de beschikkingen revisierente en heffingsrente gehandhaafd en het verzoek om toekenning van een proceskostenvergoeding afgewezen.

1.4.1. Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2004 op 19 september 2008 een aanslag IB/PVV (aanslagnummer [NUMMER D]) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 448.232, waarvan € 196.579 aan (meer) inkomsten uit dienstbetrekking en € 85.632 aan resultaat uit overige werkzaamheden, en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 276. Bij afzonderlijke beschikking is een bedrag van € 25.835 aan heffingsrente in rekening gebracht.

1.7. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 10 juni 2011.

Eiseres is daar in persoon verschenen samen met haar echtgenoot [A] en bijgestaan door haar gemachtigde. Namens verweerder zijn verschenen mr. C. van Nieuwamerongen, mr. W.H. Bolderman en G.L.J. Bruurmijn.

De beroepen zijn gelijktijdig behandeld met de beroepen van [A], bij de rechtbank geregistreerd onder AWB 10/1277, 10/1278 en 10/1279.

“Aangezien de pensioengerechtigde ten tijde van het ondertekenen van deze pensioenregeling (indirect) houder is van aandelen, welke ten minste een tiende gedeelte van het geplaatste kapitaal van de B.V. vertegenwoordigen, is de B.V. gerechtigd de pensioenverplichtingen uit hoofde van deze pensioenregeling in eigen beheer te houden en de opbouw van het pensioen – indien en voor zolang de pensioengerechtigde (indirect) houder blijft van ten minste 10% van het geplaatste kapitaal in de B.V. – te doen plaatsvinden overeenkomstig het bij of krachtens artikel 2, derde lid, onderdeel c, van de Pensioen- en Spaarfondsenwet bepaalde. Daartoe zal de B.V. op haar balans een voorziening treffen die voldoende geacht kan worden om de pensioenverplichtingen uit hoofde van deze pensioenregeling na te komen.

Met de ondertekeing van deze pensioenovereenkomst stemt de pensioengerechtigde er schriftelijk mee in dat de pensioentoezegging niet wordt uitgevoerd op een wijze als bedoeld in artikel 2, eerste lid, van de Pensioen- en spaarfondsenwet.

(…)

Deze pensioenregeling treedt met terugwerkende kracht in werking met ingang van 25 december 2002.”

De pensioenvoorziening is vervolgens ondergebracht bij dochtermaatschappij [BEDRIJF B] B.V.

De totstandkoming van de pensioenregeling [BEDRIJF G]begeleid door [BEDRIJF G] (hierna: [BEDRIJF G]).

“8. Gebleken is dat de werknemer geen bestuurslid is van de Stichting Administratiekantoor [BEDRIJF F]. Derhalve verkeert de werknemer, ook al bezit deze certificaten vertegenwoordigende 10% of meer van het geplaatste aandelenkapitaal van de werkgever, niet in een positie welke is te vergelijken met die van een grootaandeelhouder als bedoeld in artikel 2, derde lid, onderdeel c, van de Pensioen- en spaarfondsenwet;

9. Dientengevolge wordt niet voldaan aan de gronden voor het verlenen van de ontheffing (…)”

Pensioenaanspraak 2002 (H27), revisierente 2002 (H27) en navordering verrekende loonheffing 2002 (H28)

4.1. Aangezien tussen partijen niet langer in geschil is dat de pensioenregeling eerst op 18 april 2003 is overeengekomen en van een belastbare pensioenaanspraak in 2002 daarom geen sprake kan zijn, is het beroep tegen de navorderingsaanslagen IB/PVV 2002 gegrond en dienen de daarop betrekking hebbende uitspraken op bezwaar en die belastingaanslagen te worden vernietigd, evenals de beschikkingen revisierente en heffingsrente.

Pensioenaanspraak 2003 (H37)

4.2. De rechtbank zal eerst onderzoeken of sprake is van een onzuivere pensioenregeling. Indien die vraag ontkennend moet worden beantwoord, behoeft de vraag of eiseres ten tijde van de indiening van de aangifte IB/PVV 2003 te kwader trouw was ten aanzien van de onzuiverheid van de pensioenregeling immers geen beantwoording meer.

4.3. Op grond van artikel 19a, eerste lid, aanhef en onder d, van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB) kan [BEDRIJF B] B.V. als verzekeraar optreden, maar dan moet het ingevolge artikel 19a, tweede lid, van de Wet LB gaan om:

- een pensioentoezegging als bedoeld in artikel 2, derde lid, van de PSW of

- een pensioentoezegging waarvoor ontheffing is verleend van artikel 2, eerste lid van de PSW.

4.4. De PSW (tekst voor 2003) luidt – voor zover van belang – als volgt:

“Artikel 2

1. Een werkgever, die aan personen, verbonden aan zijn onderneming, toezeggingen omtrent pensioen doet of vóór de inwerkingtreding van dit artikel gedaan heeft, is verplicht ter uitvoering daarvan:

a. hetzij toe te treden tot een bedrijfstakpensioenfonds;

b. hetzij aan de onderneming een ondernemingspensioenfonds te verbinden;

c. hetzij voorzieningen te treffen overeenkomstig het bepaalde in het vierde lid;

d. hetzij de toezeggingen omtrent pensioen onder te brengen bij een pensioeninstelling uit een andere lidstaat, die beschikt over een daartoe verleende vergunning, bedoeld in artikel 32r, onderdeel a, en de bevoegde autoriteiten in kennis heeft gesteld als bedoeld in artikel 32r, onderdeel b;

een en ander met inachtneming van de bepalingen van deze wet.

(…)

3. Het bepaalde in het eerste lid is niet van toepassing:

(…)

c. op een toezegging welke een werkgever, zijnde een naamloze vennootschap of een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid, doet aan een aan zijn onderneming verbonden persoon, die

1e. houder of indirect houder is van aandelen, welke ten minste een tiende gedeelte van het geplaatste kapitaal van de vennootschap vertegenwoordigen, en

2e. ten opzichte van de werkgever schriftelijk ermede heeft ingestemd dat de toezegging niet overeenkomstig het eerste lid wordt uitgevoerd, zulks indien en voor zolang aan het gestelde onder 1e wordt voldaan en de toezegging voldoet aan de met betrekking tot dit onderdeel bij ministeriële regeling vast te stellen nadere regels;

(…)

“Artikel 29

1. De Pensioen- & Verzekeringskamer kan desgevraagd in bijzondere gevallen van het bepaalde bij of krachtens de artikelen 2 (…) ontheffing verlenen, indien die kamer van oordeel is, dat de belangen van de personen die betrokken zijn bij een pensioen- of spaarregeling voldoende gewaarborgd zijn. (…)

3. De Pensioen- & Verzekeringskamer stelt beleidsregels vast met betrekking tot het nemen van beslissingen ter zake van ontheffing en publiceert die regels in de Staatscourant.”

4.5. De Stichting Pensioen- en Verzekeringskamer had vastgesteld Beleidsregels ontheffingen Pensioen- en spaarfondsenwet (hierna: de beleidsregels), die – voor zover van belang – luiden:

“Artikel 2

1. De Pensioen- & Verzekeringskamer verleent geheel of gedeeltelijk, ontheffing van artikel

2, eerste lid, van de wet:

a. aan de werkgever, zijnde een vennootschap, die een toezegging doet of heeft gedaan aan een persoon die door middel van de eigendom van certificaten van aandelen, uitgegeven door tussenkomst van een administratiekantoor waarvan hij voor ten minste 10% in het bestuur vertegenwoordigd is, indirect houder is van aandelen welke 10% of meer van het geplaatste aandelenkapitaal van de vennootschap vertegenwoordigen, mits voldaan wordt aan de voorwaarden gesteld in het tweede lid, onder a en b;

(…)

2. De in het vorige lid genoemde ontheffingen gelden zolang aan het gestelde in het

betreffende onderdeel van dat lid en de daar bedoelde toepasselijke voorwaarden is

voldaan. Deze voorwaarden luiden als volgt:

a. De persoon heeft ingestemd met het verzoek om ontheffing.”

4.7. Aan eiseres had ingevolge artikel 29 van de PSW als certificaathouder ontheffing kunnen worden verleend op grond van artikel 2, eerste lid, onderdeel a van de beleidsregels. Vaststaat echter dat eiseres gezien het vorenoverwogene onder 4.6 op 18 april 2003 niet aan de voorwaarden voor ontheffing voldeed, omdat zij toen ook geen houder van 10% van de certificaten was, noch bestuurder van de stichting. Ten tijde van de totstandkoming van de pensioenregeling voldeed eiseres dus niet aan de voorwaarden van een zuiver pensioen.

Dat de Nederlandsche Bank eerst op 15 april 2010 alsnog ontheffing heeft verleend van de verplichting in artikel 2, eerste lid, van de PSW, maakt dat oordeel niet anders. Indien aan een dergelijke ontheffing al terugwerkende kracht zou toekomen en aan een dergelijke terugwerkende kracht bij de belastingheffing rekening zou kunnen worden gehouden, kan deze niet verder reiken dan tot het moment dat eiseres een belang van 10% als bedoeld in de beleidsregels heeft in [BEDRIJF A] B.V. Dat moment is niet eerder gelegen dan op 19 december 2003.

4.9. Nu tussen partijen niet in geschil is dat verweerder niet over het voor navordering vereiste nieuwe feit beschikt, is verweerder op grond van artikel 16 Awr slechts tot navordering over 2003 bevoegd als eiseres te kwader trouw is ter zake van het feit dat tot de navordering aanleiding geeft.

Verweerder heeft aangevoerd, dat eiseres ten tijde van de indiening van de aangifte IB/PVV 2003 in 2005 ter zake van de niet aangegeven onzuivere pensioentoezegging te kwader trouw was. Eiseres heeft met (voorwaardelijk) opzet een onjuiste aangifte in 2005 gedaan aangezien zij bekend was met het feit dat zij geen 10% belang had in [BEDRIJF A] B.V. op het moment van de ondertekening van de pensioenbrief op 18 april 2003, aldus verweerder.

De rechtbank volgt verweerder niet in zijn standpunt dat eiseres in dit verband kwade trouw kan worden verweten. Eiseres, haar echtgenoot en [BEDRIJF A] B.V. hebben immers gezamenlijk ten behoeve van (een juiste uitvoering van) de pensioentoezegging [BEDRIJF G] als belastingadviseur in de arm genomen. [BEDRIJF G] heeft vervolgens de pensioenberekeningen gemaakt, de pensioenbrief opgesteld en om ontheffing van artikel 2, eerste lid, van de PSW verzocht bij (toen nog) de Stichting Pensioen- en Verzekeringskamer. Nadat de Stichting Pensioen- en Verzekeringskamer de ontheffing had geweigerd heeft [BEDRIJF G] alsnog de overdracht van de certificaten van aandelen aan eiseres geregeld vóór 31 december 2003, evenals haar toetreding tot het bestuur van de stichting en ook voor die datum wederom om ontheffing verzocht. Het moge zo zijn dat [BEDRIJF G] aldus wetenschap had of moet hebben gehad van de omstandigheid dat [BEDRIJF B] B.V. op 18 april 2003 niet als toegelaten verzekeraar kon worden aangemerkt met alle gevolgen voor de belastbaarheid van de pensioenaanspraak van dien. Nog daargelaten het antwoord op de vraag of kwade trouw van een gemachtigde bij het doen van de aangifte aan de belastingplichtige kan worden toegerekend, kan van een zodanige toerekening in het onderhavige geval reeds geen sprake zijn nu [BEDRIJF G] niet de adviseur is geweest die de aangifte IB/PVV 2003 van eiseres heeft verzorgd en ingediend. Dat was namelijk [BEDRIJF G]. Verweerder heeft niet gesteld noch is anderszins gebleken dat [BEDRIJF G] ten tijde van de indiening van de aangifte wist dat aan het vereiste van een 10%-belang van eiseres in [BEDRIJF A] B.V. niet was voldaan. Die wetenschap volgt niet uit de feiten die verweerder onbestreden heeft gesteld over de vragen en antwoorden die hij heeft gekregen in het voorjaar van 2005 in het kader van de behandeling van de aangifte van de vennootschap. [BEDRIJF G] heeft kennelijk alleen informatie gezien en aan verweerder verstrekt die er op wezen dat wel aan de vereisten van een zuiver pensioen was voldaan. Maar de beantwoording van de brief van 27 april 2005 heeft [BEDRIJF G] aan het ter zake kennelijk beter geïnformeerde [BEDRIJF G] overgelaten. Evenmin heeft verweerder feiten gesteld of is daarvan anderszins gebleken die meebrengen dat [BEDRIJF G] zich bij het opstellen van de aangifte heeft moeten realiseren dat aan het vereiste van een 10% belang niet was voldaan, maar dat [BEDRIJF G] bewust de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat het niet doen van aangifte van een belaste pensioentoezegging onjuist was. Ook in dit verband is van belang dat [BEDRIJF G] op basis van de door haar in het voorjaar van 2005 aan verweerder verstrekte gegevens uit mocht gaan van de aanwezigheid van het vereiste belang en zij de beantwoording van nog verdere vragen overigens zorgvuldigheidshalve heeft overgelaten aan [BEDRIJF G].

Dat eiseres persoonlijk (voorwaardelijk) opzet heeft gehad op de indiening van een onjuiste aangifte over de pensioenregeling heeft verweerder met hetgeen hij daaromtrent ten aanzien van eiseres heeft gesteld, evenmin aannemelijk gemaakt. Weliswaar heeft eiseres op 18 april 2003 de pensioenbrief ondertekend waarin staat dat zij (indirect) houder is van 10% van de aandelen in [BEDRIJF A] B.V., maar daarmee staat nog niet vast dat eiseres zich ten tijde van de aangifte heeft gerealiseerd of de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat de pensioentoezegging wel belast was en diende te worden aangegeven. Eiseres mocht zich in dit verband verlaten op haar adviseurs en er daarom vanuit gaan dat [BEDRIJF G] een fiscaal aanvaardbare pensioenregeling had getroffen, althans zij mocht - mede gelet op de overige inspanningen van [BEDRIJF G],waaronder het indienen van ontheffingsverzoeken - menen dat ten tijde van de indiening van de aangifte een en ander inmiddels naar behoren was opgelost. Voor een juiste uitvoering immers had eiseres zich tot [BEDRIJF G] gewend.

Pensioenaanspraak 2004 (H46)

4.11. De aanspraken die in enig jaar op grond van een onzuivere pensioenregeling worden verkregen, dienen op grond van de artikelen 3.80 en 3.81 van de Wet IB 2001 in verbinding met artikel 10 Wet LB tot het loon te worden gerekend. De in artikel 11, eerste lid, onderdeel c, van de Wet LB neergelegde zogenoemde omkeerregel is op dergelijke aanspraken immers niet van toepassing. Nu eiseres geen gronden heeft aangevoerd tegen de hoogte van de door verweerder in dat verband in aanmerking genomen waarde van de verkregen aanspraak, partijen het er ter zitting over eens zijn geworden dat de ingangsdatum van de dienstbetrekking moet worden vastgesteld op 1 januari 1978 en de rechtbank geen aanleiding ziet de door eiseres niet bestreden berekening van verweerder niet te volgen, dienen de meer- inkomsten uit dienstbetrekking, zoals verweerder ter zitting heeft bepleit, op € 165.262 te worden vastgesteld in plaats van op € 196.579.

Pensioenrecht 2004 (H46)

4.12. Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat de pensioenaanspraak na het genietingsmoment weliswaar de loonsfeer verlaat, maar dat het pensioenrecht niet als bezitting overgaat naar box III, maar valt onder de terbeschikkingstellingsregeling van artikel 3.92, tweede lid, aanhef en onder a, en onder ten 2º, van de Wet IB 2001, waarin – voor zover van belang – het volgende is bepaald:

“2. Voor de toepassing van dit artikel en de daarop berustende bepalingen wordt:

a. met het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan een in het eerste lid bedoelde vennootschap of ten behoeve van een daar bedoeld samenwerkingsverband gelijkgesteld:

(…)

2°. het sluiten van een overeenkomst van levensverzekering of het hebben van rechten uit een overeenkomst van levensverzekering waarbij de in dat lid bedoelde vennootschap of bedoeld samenwerkingsverband als verzekeraar optreedt behoudens voorzover de uitkeringen uit die rechten anders in aanmerking zouden worden genomen als een periodieke uitkering of verstrekking als bedoeld in afdeling 3.5;”

De rechtbank vindt aan¬lei¬ding verweerder te veroordelen in de kos¬ten die eiseres in verband met de behande¬ling van de bezwaren en de beroepen redelij¬kerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 3.070,50 (4 punt voor het indienen van vier bezwaarschriften en 1,5 punt voor het bijwonen van de hoorzitting en nadere hoorzitting met een waarde per punt van € 161 (tarief geldend voor bezwaar gemaakt voor oktober 2009) en een wegingsfactor 1. Daarnaast 4 punten voor het indienen van het vier beroepschriften en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 437 en een wegingsfactor 1. De reiskosten van eiseres voor het bijwonen van de zitting worden begroot op € 22,40, zijnde de reiskosten per openbaar vervoer, tweede klasse. Andere volgens het Besluit proceskosten bestuursrecht voor vergoeding in aanmerking komende kosten van eiseres in beroep zijn gesteld noch gebleken.

6. Beslissing

De rechtbank:

- verklaart de beroepen gegrond;

- vernietigt de uitspraken op bezwaar;

- vernietigt de navorderingsaanslagen IB/PVV 2002 (H27), IB/PVV 2002 (H28), IB/PVV (H37);

- vernietigt de beschikkingen revisierente IB/PVV 2002 (H27) en IB/PVV 2003 (H37);

- vernietigt de beschikkingen heffingsrente IB/PVV 2002 (H28) en IB/PVV 2003 (H37);

- vermindert de aanslag IB/PVV 2004 (H46) tot een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 398.901 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 276 en vermindert de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig;

- bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraken op bezwaar;

- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 3.092,90;

- gelast dat verweerder het door eiseres betaalde griffierecht van € 41 vergoedt.

Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:

1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;

2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;

d. de gronden van het hoger beroep.