Rechtbank Haarlem, 06-12-2012, BY9735, 12/3459

Zaaknummer: AWB 12/3459

Uitspraakdatum: 6 december 2012

Uitspraak in het geding tussen

en

de inspecteur van de Belastingdienst/[P], verweerder.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.2. Eiseres heeft tegen de aanslag bezwaar gemaakt. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 5 juli 2012 de aanslag verminderd met € 854.

1.3. Eiseres heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld. Verweerder heeft op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.

1.4. Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.

2. Tussen partijen vaststaande feiten

2.1. In de jaren 1998 tot en met 2009 was eiseres gerechtigd tot in het buitenland aangehouden bankrekeningen. Met het bestaan van deze bankrekeningen heeft eiseres geen rekening gehouden in de voor die jaren gedane aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) en vermogensbelasting (hierna: VB).

2.2. Eiseres heeft op 19 mei 2010 via haar gemachtigde aan verweerder te kennen gegeven dat zij gerechtigd was tot voornoemd vermogen. Eiseres heeft aangegeven gebruik te willen maken van de zogenoemde inkeerregeling, die is vervat in artikel 67n van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: de AWR).

2.3. Na overleg hebben partijen besloten een vaststellingsovereenkomst in de zin van artikel 7:900, eerste lid, van het Burgerlijk Wetboek te sluiten. Uit praktische overwegingen zijn partijen overeengekomen om het totaal van de verschuldigde IB/PVV, VB, heffingsrente alsmede de boetes te heffen bij wege van de thans aan de orde zijnde navorderingsaanslag. Het bedrag van de navorderingsaanslag is als volgt samengesteld:

2.4. Op grond van de op 19 mei 2010 (het moment van inkeer) geldende tekst van de inkeerregeling heeft verweerder over de jaren 2008 en 2009 geen boete opgelegd en over de jaren 1998 tot en met 2007 een boete van 15% van de belasting die is verschuldigd over het verzwegen vermogen.

2.5. Bij uitspraak op het tegen de navorderingsaanslag gemaakte bezwaar heeft verweerder de boetes met betrekking tot de IB/PVV 1998 en VB 1999, die in totaal € 854 belopen, verminderd tot nihil. De teruggaaf heeft plaatsgevonden door bij de uitspraak op bezwaar de verrekenbare dividendbelasting met laatstgenoemd bedrag te verhogen.

3. Geschil en standpunten van partijen

3.1. In geschil is of de vergrijpboete van € 4.487 terecht en naar een juist bedrag is opgelegd.

3.2.1. Eiseres heeft primair het standpunt ingenomen dat het opleggen van de boete in strijd is met het legaliteitsbeginsel. Eiseres stelt daarbij dat ten tijde van het begaan van het beboetbare feit de inkeerregeling zo luidde dat geen vergrijpboete zou zijn opgelegd. Pas later is de inkeerregeling ten nadele van eiseres gewijzigd. Het legaliteitsbeginsel brengt mee dat de inkeerregeling ten aanzien van haar wordt toegepast zoals deze luidde ten tijde van het begaan van het beboete feit.

3.2.2. Subsidiair stelt eiseres zich op het standpunt dat het boetebeleid moet worden toegepast dat gold ten tijde van het begaan van de beboete gedraging. Dit leidt er volgens eiseres toe dat de boete moet worden vernietigd.

3.2.3. Meer subsidiair betoogt eiseres dat op grond van §7, tweede lid, van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (hierna: het BBBB) van 24 december 2009 de boete slechts 5% van het wettelijk maximum (100%) mag bedragen.

3.2.4. Nog meer subsidiair doet eiseres een beroep op het gelijkheidsbeginsel. In twee vergelijkbare gevallen is een boete opgelegd van 5%. Die gevallen zijn vergelijkbaar omdat (i) sprake was van niet aangegeven buitenlands vermogen, (ii) werd nagevorderd over jaren vanaf 1998 en (iii) deze belastingplichtigen zich eveneens hebben gemeld in de eerste helft van 2010. Ook is de uitspraak op bezwaar gebrekkig gemotiveerd.

3.3.1. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep. De boete is volgens verweerder terecht en naar het juiste bedrag opgelegd. Het is uitdrukkelijk de bedoeling van de wetgever geweest om belastingplichtigen nog een half jaar de tijd te geven om boetevrij in te keren onder de oude inkeerregeling.

3.3.2. Verweerder betoogt voorts dat er geen strijdigheid is met het legaliteitsbeginsel. Er is sprake van twee handelingen, namelijk de beboetbare gedraging en de inkeer. Er is volgens verweerder geen reden om te veronderstellen dat het tijdstip van de eerste handeling maatgevend is voor welke tekstversie van de inkeerregeling van toepassing is.

4. Juridisch kader

4.1. Artikel 67e, eerste en tweede lid, van de AWR (tekst vanaf 1998) luidt als volgt:

4.2. Tot 2 juli 2009 luidde artikel 67n van de AWR als volgt:

“ Een vergrijpboete wordt niet opgelegd aan de belastingplichtige die alsnog een juiste en volledige aangifte doet, dan wel juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen verstrekt vóórdat hij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of bekend zal worden”

4.3. De tekst van artikel 67n van de AWR is gewijzigd bij de Wet van 1 juli 2009, houdende Fiscaal stimuleringspakket en overige fiscale maatregelen (Stb. 2009, 280). De sinds 2 juli 2009 geldende wettekst luidt:

4.4. Artikel XV, tweede lid, van de Wet van 1 juli 2009, houdende Fiscaal stimuleringspakket en overige fiscale maatregelen, bevat een overgangsregeling, die als volgt luidt:

“ 2. Met betrekking tot aangiften die vóór 1 januari 2010 zijn gedaan of hadden moeten zijn gedaan, blijft artikel 67n van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, zoals dit luidde op 30 juni 2009, van toepassing tot 1 januari 2010.”

4.5. In de parlementaire geschiedenis is met betrekking tot de overgangsregeling het volgende opgemerkt (TK 2008/2009, 31.301, nr. 34):

“ Het tweede lid van artikel IIL [de rechtbank leest: artikel XV] bevat een invoeringsbepaling met betrekking tot de voorgestelde wijziging van artikel 67n van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Indien de laatstgenoemde bepaling onverkort zou worden ingevoerd kan belastingplichtige niet meer zonder een boete te belopen inkeren voor aangiften die reeds langer dan twee jaar geleden zijn gedaan of hadden moeten zijn gedaan. Het voorgestelde tweede lid strekt ertoe een overgangsregeling te treffen. De huidige inkeerregeling blijft daardoor nog een half jaar gelden.”

4.6. Ten tijde van de inkeer door eiseres luidde §7, tweede lid, van het BBBB als volgt:

“ 2. Er is sprake van een strafverminderende omstandigheid wanneer een belastingplichtige tot inkeer komt en er twee jaren of meer zijn verstreken na het beboetbare feit (artikel 67n, tweede lid, van de AWR). De vergrijpboete kan in zo’n geval worden gematigd tot 5 procent van het wettelijk maximum (300%) indien een vergrijpboete wordt opgelegd op grond van artikel 67d, vijfde lid, of artikel 67e, zesde lid, van de AWR (5 procent van 300 procent is 15 procent). In overige gevallen kan de vergrijpboete worden gematigd tot 15 procent van het wettelijk maximum. Dit lid heeft alleen betrekking op aanslagbelastingen.”

4.7. Voornoemd besluit is vervangen door het BBBB van 28 juni 2010, (Stcr. 30 juni 2010, nr. 10074). In §1, derde lid, van het BBBB van 28 juni 2010 is een overgangsregeling opgenomen. Deze luidt als volgt:

“ 3. Op beboetbare feiten die zijn begaan vóór de inwerkingtredingsdatum van dit besluit blijven de (oude) beleidsregels van toepassing, zoals deze luidden ten tijde van het begaan het beboetbare feit. Indien terzake van deze feiten op het moment van inwerkingtreding van dit besluit nog geen boete is opgelegd of de boetebeschikking nog niet onherroepelijk vaststaat, dan zijn de beleidsregels van dit (nieuwe) besluit van toepassing voor zover deze gunstiger zijn voor belanghebbende.”

4.8. Artikel 7, eerste lid, van het EVRM luidt als volgt:

“ No one shall be held guilty of any criminal offence on account of any act or omission which did not constitute a criminal offence under national or international law at the time when it was committed. Nor shall a heavier penalty be imposed than the one that was applicable at the time the criminal offence was committed.”

4.9. Artikel 15, eerste lid, van het IVBPR bepaalt het volgende:

“ No one shall be held guilty of any criminal offence on account of any act or omission which did not constitute a criminal offence, under national or international law, at the time when it was committed. Nor shall a heavier penalty be imposed than the one that was applicable at the time when the criminal offence was committed. If, subsequent to the commission of the offence, provision is made by law for the imposition of a lighter penalty, the offender shall benefit thereby.”

5. Beoordeling van het geschil

5.1. Tussen partijen is niet in geschil dat eiseres voor de in geschil zijnde jaren opzettelijk onjuiste aangiften heeft gedaan en dat zij eerst in 2010, derhalve meer dan twee jaar na het doen van de meeste van die onjuiste aangiften, is overgegaan tot het vrijwillig verstrekken van gegevens die hebben geleid tot de bestreden navorderingsaanslag. Uit de hiervoor onder 4.5 aangehaalde parlementaire geschiedenis blijkt dat de getroffen overgangsregeling ertoe strekt om een regeling te treffen voor belastingplichtigen die tussen 1 juli 2009 en 31 december 2009 alsnog zijn ingekeerd voor aangiften die reeds langer dan twee jaar geleden zijn gedaan of hadden moeten zijn gedaan. De wetgever wilde die belastingplichtigen nog een half jaar de tijd geven om van de oude inkeerregeling gebruik te maken. Nu eiseres eerst op 19 mei 2010 is ingekeerd, heeft verweerder naar het oordeel van de rechtbank de wettelijke regels juist toegepast door aan eiseres een boete op te leggen wegens het opzettelijk onjuist doen van aangiften. Eiseres heeft zich evenwel primair op het standpunt gesteld dat deze wettelijke regeling in strijd is met het legaliteitsbeginsel zoals dat in verschillende wetten en verdragen is neergelegd.

5.2. Voor zover eiseres zich ter onderbouwing van haar standpunt dat het legaliteitsbeginsel is geschonden, beroept op artikel 1, tweede lid, van het Wetboek van Strafrecht (hierna: Sr), moet dit worden verworpen. Immers, ter gelegenheid van de wijziging van artikel 67n van de AWR met ingang van 2 juli 2009, is voor situaties als hier aan de orde een overgangsregeling getroffen. Deze regeling is neergelegd in een wet in formele zin (artikel XV, tweede lid, van de Wet van 1 juli 2009, houdende Fiscaal stimuleringspakket en overige fiscale maatregelen, Stb. 2009, 280). Het is de rechter niet toegestaan een wet in formele zin te toetsen aan de Grondwet dan wel aan andere wetten in formele zin (zoals artikel 1, tweede lid, Sr waarop eiseres een beroep doet). Evenmin is het de rechter toegestaan een wet in formele zin te toetsen aan ongeschreven rechtsbeginselen (vgl. HR 14 april 1989, nr. 13.822, NJ 1989, 469). Dit laatste is slechts anders indien en voor zover die beginselen tot uitdrukking komen in een ieder verbindende verdragsbepalingen zoals die van het EVRM of het IVBPR.

5.3. Nu eiseres stelt dat de oplegging van de boete heeft plaatsgevonden in strijd met het bepaalde in artikel 7, eerste lid, van het EVRM en artikel 15, eerste lid, van het IVBPR, dient de rechtbank te onderzoeken of de wettelijke (overgangs)regeling, die in het geval van eiseres moet worden toegepast als hiervoor onder 5.1 overwogen, in strijd komt met de meergenoemde verdragsbepalingen. Dienaangaande oordeelt de rechtbank als volgt.

5.4. De door eiseres aangevoerde grieven stellen in de kern de vraag aan de orde of de wijziging van de inkeerregeling ten gevolge heeft dat “a heavier penalty” wordt opgelegd “than the one that was applicable at the time the criminal offence was committed”. Indien dat namelijk het geval is, moet worden geoordeeld dat voornoemd artikel XV, tweede lid, als strijdig met voornoemde verdragsbepalingen buiten toepassing dient te blijven en dat ten aanzien van eiseres de ‘oude’ inkeerregeling van toepassing is zodat zij boetevrij kon inkeren.

5.5. Bij de beantwoording van de zojuist bedoelde vraag is relevant de beslissing van het Europees Hof voor de Rechten van de Mens (hierna: het EHRM) van 17 september 2009 (Scoppola tegen Italië), nr. 10249/03. In deze beslissing oordeelde het EHRM als volgt over de strekking van artikel 7, eerste lid, van het EVRM:

In zijn beslissing van 13 februari 2008 (Kafkaris tegen Cyprus), nr. 21906/04, oordeelde het EHRM als volgt over de uitleg van de in de tweede volzin van artikel 7, eerste lid, van het EVRM gebezigde term “penalty”:

“142. The concept of “penalty” in Article 7 is, like the notions of “civil right and obligations” and “criminal charge” in Article 6 § 1 of the Convention, autonomous in scope. To render the protection afforded by Article 7 effective the Court must remain free to go behind appearances and assess for itself whether a particular measure amounts in substance to a “penalty” within the meaning of this provision (see Welch v. the United Kingdom, judgment of 9 February 1995, Series A no. 307 A, p. 13, § 27; and Jamil v. France, judgment of 8 June 1995, Series A no. 317 B, p. 27 ,§ 30). The wording of Article 7 paragraph 1, second sentence, indicates that the starting-point in any assessment of the existence of a penalty is whether the measure in question is imposed following conviction for a “criminal offence”. Other factors that may be taken into account as relevant in this connection are the nature and purpose of the measure in question; its characterisation under national law; the procedures involved in the making and implementation of the measure; and its severity (see Welch, cited above, p. 13, § 28; and Jamil, cited above, pp. 27-28, § 31). To this end, both the Commission and the Court in their case-law have drawn a distinction between a measure that constitutes in substance a “penalty” and a measure that concerns the “execution” or “enforcement” of the “penalty”. In consequence, where the nature and purpose of a measure relates to the remission of a sentence or a change in a regime for early release, this does not form part of the “penalty” within the meaning of Article 7 (see, inter alia, Hogben, cited above; Hosein v. the United Kingdom, no. 26293/95, Commission decision of 28 February 1996; Grava, cited above, § 51 and Uttley, cited above). However, in practice, the distinction between the two may not always be clear-cut.”

5.6. De vraag is, zoals gezegd, of de wijziging van de inkeerregeling per 2 juli 2009 ertoe leidt dat eiseres wordt geconfronteerd met “a heavier penalty (…) than the one that was applicable at the time the criminal offence was committed”. Dienaangaande stelt de rechtbank voorop dat de onderhavige boete is opgelegd op grond van artikel 67e, eerste lid, van de AWR, welk artikel een zelfstandige boetebepaling vormt waarin is neergelegd welke gedraging onder welke omstandigheden leidt tot het vaststellen van het beboetbare vergrijp en tot welke boete die vaststelling ten hoogste kan leiden. De in het eerste lid van artikel 67e van de AWR opgenomen strafbedreiging is tussen de tijdstippen waarop de beboetbare feiten zijn begaan en het tijdstip van oplegging van de boete niet gewijzigd, zodat van een wijziging van wetgeving in de zin van meerbedoelde verdragsbepalingen in zoverre geen sprake is.

5.7. Anders dan eiseres betoogt, leidt de aanscherping van de inkeerregeling per 2 juli 2009 er naar het oordeel van de rechtbank niet toe dat moet worden aangenomen dat de in artikel 67e, eerste lid, van de AWR opgenomen strafbedreiging is verzwaard of anderszins is gewijzigd. De gewraakte wijziging van de inkeerregeling leidt er, nu de bepaling waarop de boete is gebaseerd ongewijzigd is gebleven en voorts van een verandering van inzicht van de wetgever omtrent de strafwaardigheid van de vóór de wijziging van artikel 67n van de AWR begane beboetbare feiten niet is gebleken, gelet op de hiervoor aangehaalde overwegingen van het EHRM in de zaak Kafkaris tegen Cyprus niet toe dat eiseres wordt geconfronteerd met een “heavier penalty” in de zin van artikel 7, eerste lid, van het EVRM alsmede artikel 15, eerste lid, van het IVBPR.

5.8. Een beroep op het arrest van de Hoge Raad van 2 mei 2001, nr. 36.199, BNB 2001/319, kan eiseres evenmin baten. Dit arrest ziet op de situatie dat de nieuwe wettelijke regeling gunstiger is voor de boeteling dan de oude. In dat geval moet volgens de Hoge Raad de nieuwe, gunstiger regeling worden toegepast, ook al had inkeer plaatsgevonden onder de eerdere, ongunstiger regeling. In het onderhavige geval is echter van een gunstiger regeling geen sprake, zodat hier sprake is van een niet vergelijkbare situatie.

5.9. Gelet op het hiervoor overwogene moet het primaire standpunt van eiseres worden verworpen.

5.10. De verwijzing naar het beleid van de Belastingdienst, inhoudende dat de beleidsregels van toepassing blijven zoals die luidden ten tijde van het begaan het beboetbare feit, heeft niet tot gevolg dat geen boetes kunnen worden opgelegd. Aangezien de vrijwillige inkeer eerst in 2010 heeft plaatsgevonden en op die inkeer artikel 67n van de AWR van toepassing is zoals dat luidt per 2 juli 2009, dienen naar het oordeel van de rechtbank de beleidsregels tot uitgangspunt te worden genomen zoals die gelden ten tijde van de inkeer. Het subsidiaire standpunt van eiseres faalt dus.

5.11. Verweerder heeft aan eiseres een boete van 15% van het wettelijk maximum van 100% opgelegd. Eiseres stelt zich meer subsidiair op het standpunt gesteld dat slechts een boete van 5% van dat wettelijk maximum kan worden opgelegd, gelet op de ten tijde van de inkeer geldende tekst van §7, tweede lid, van het BBBB (zie hiervoor onder 4.6).

5.12. Anders dan eiseres kennelijk meent, is hier niet van toepassing de situatie waarop de tweede volzin van § 7, tweede lid, van het BBBB van 24 december 2009 ziet. Die volzin ziet immers op vergrijpboetes die op grond van artikel 67d, vijfde lid, of artikel 67e, zesde lid, van de AWR zijn opgelegd en waarvoor een wetttelijk maximum van 300% van het bij de navorderingsaanslag vastgestelde bedrag aan verschuldigde belasting geldt. Alsdan kan de vergrijpboete worden gematigd tot (5% van 300%) 15%. De onderhavige boete is opgelegd op grond van artikel 67e, eerste lid, van de AWR, op grond van welke bepaling een boete van maximaal 100% van het bedrag van de navorderingsaanslag kan worden opgelegd. Dat valt onder de ‘overige gevallen’ waarop de derde volzin van § 7, tweede lid, van het BBBB van 24 december 2009 ziet. Alsdan kan de vergrijpboete worden gematigd tot 15% van het wettelijk maximum, dus tot 15% van 100% zijnde 15%. Aan § 7, tweede lid, van het BBBB van 24 december 2009 kan dus geen argument worden ontleend voor de stelling dat de boete slechts 5% van het wettelijk maximum (100%) mag bedragen. Het meer subsidiaire standpunt van eiseres faalt derhalve.

5.13. De rechtbank is van oordeel dat de door verweerder opgelegde boete van 15% van de nagevorderde belasting in overeenstemming is met de ernst van het gepleegde vergrijp en de omstandigheden van het geval. De boete is dus zowel absoluut als relatief passend en geboden.

5.14. Ten slotte heeft eiseres een beroep gedaan op twee algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Ten eerste het gelijkheidsbeginsel, in het bijzonder de zogenoemde meerderheidsregel. In dat kader verwijst eiseres naar een tweetal inkeerders aan wie de Belastingdienst/Randmeren, kantoor Zwolle een boete ten belope van 5% van de na te vorderen belasting heeft opgelegd. Dit betoog faalt reeds omdat de Hoge Raad in zijn arresten van 29 mei 2009, nr. 43.632, BNB 2009/184 en 15 oktober 2010, nr. 09/00907, BNB 2011/19, heeft geoordeeld dat voor de toepassing van de meerderheidsregel bij de heffing van rijksbelastingen geldt dat slechts gevallen in aanmerking worden genomen ten aanzien waarvan dezelfde voorzitter van het managementteam, in het onderhavige geval Belastingdienst/Utrecht-Gooi, bevoegd is.

5.15. Ten tweede heeft eiseres een beroep gedaan op het motiveringsbeginsel, omdat de uitspraak op bezwaar gebrekkig zou zijn gemotiveerd. De rechtbank is van oordeel dat schending van het motiveringsbeginsel, anders dan eiseres bepleit, in beginsel niet tot vernietiging van de boete kan leiden. Voor vernietiging van de boete in afwijking van het hiervoor geformuleerde beginsel ziet de rechtbank in dit concrete geval geen aanleiding, gelet op de vaststellingsovereenkomst die partijen hebben gesloten. In deze vaststellingsovereenkomst is een juridische onderbouwing gegeven van de op te leggen vergrijpboete.

5.16. De rechtbank verwerpt het nog meer subsidiaire standpunt van eiseres.

5.17. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.

6. Proceskosten

De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.

7. Beslissing

De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.

Afschrift verzonden aan partijen op:

De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.

Rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.