Rechtbank Leeuwarden, 15-03-2007, ECLI:NL:RBLEE:2007:725 BA1439, AWB06/813

RECHTBANK LEEUWARDEN

Sector bestuursrecht, belastingkamer

Procedurenummer: AWB06/813

Procesverloop

1.1 Verweerder heeft aan eiseres over het tijdvak 1 juli 2001 tot en met 31 december 2001 een naheffingsaanslag omzetbelasting (aanslagnummer [nummer]) tot een bedrag van € 1.063.393 opgelegd, alsmede bij beschikking een boete van € 265.848. Verweerder heeft tevens heffingsrente in rekening gebracht.

1.2 Verweerder heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 3 maart 2006 de naheffingsaanslag en de boetebeschikking gehandhaafd.

1.3 Eiseres heeft daartegen bij brief van 27 maart 2006, ontvangen bij de rechtbank op 29 maart 2006, beroep ingesteld.

1.4 Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.

1.5 Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend.

1.6 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 9 februari 2007 te Leeuwarden.

Eiseres heeft zich daar doen vertegenwoordigen door haar gemachtigde, de heer J. Egberink, bijgestaan door mr. T. Rothengatter, beiden werkzaam bij Deloitte te Leeuwarden. Namens verweerder is verschenen mr. W.J. Westendorp.

Motivering

Feiten

Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:

2.1 Eiseres is een publiekrechtelijk lichaam en in die hoedanigheid ingevolge de Wet op het voortgezet onderwijs onder andere belast met de zorg voor huisvesting van scholen van voortgezet onderwijs.

2.2 Eiseres heeft in 1999 besloten tot de bouw van een schoolgebouw en een sporthal te Joure ten behoeve van enerzijds het Bornego College, een bijzondere scholengemeenschap onder het bestuur van de Vereniging voor Christelijk Voortgezet Onderwijs in Heerenveen, Joure en Wolvega (hierna: de vereniging) en anderzijds de Openbare Scholengemeenschap Sevenwolden onder beheer van de bestuurscommissie van de gemeente Heerenveen (hierna: de commissie). De eerste kosten voor de bouw zijn gemaakt in 1999. De bouw is begonnen in 2000 en afgerond in 2001. In de jaren 2002 tot en met 2004 zijn nagekomen (bouw)kosten in rekening gebracht. De bouwkosten bedroegen f. 14.542.801 inclusief omzetbelasting (f. 2.247.751). De (geactualiseerde) grondwaarde bedroeg f. 620.000. De kosten van de bouwvergunning bedroegen f. 67.835. Partijen zijn overeengekomen dat van de totale kosten f. 2.000.000 geacht kan worden betrekking te hebben op de sporthal. Het schoolgebouw, dat is gelegen aan de Pasteurweg 1-3 te Joure, en de daarnaast als afzonderlijk gebouw op nummer 5 gelegen sporthal zijn op 1 oktober 2001 in gebruik genomen.

2.3 De ter zake van de bouw van het schoolgebouw en de sporthal aan eiseres in rekening gebrachte kosten zijn door eiseres bruto in haar grootboekadministratie verwerkt.

2.4 Eind 2000/begin 2001 is eiseres op advies van haar gemachtigde gaan onderzoeken of het fiscaal mogelijk was een besparing te realiseren op de investeringskosten voor het schoolgebouw. Op 8 mei 2001 is door Deloitte in de persoon van de heer R. de Grave overleg gevoerd met de Belastingdienst te Heerenveen in de persoon van de heer W. Reitsma over de fiscale gevolgen van een eventuele verhuur van het schoolgebouw aan de beide scholen.

2.5 Het schoolgebouw is met ingang van 1 oktober 2001 door eiseres aan de beide onder 2.2 genoemde scholen vrijgesteld verhuurd, met uitzondering van de kantine die belast wordt verhuurd aan de scholen. De sporthal wordt door eiseres hoofdzakelijk ter beschikking gesteld aan de scholen. Voor het overige wordt de sporthal vrijgesteld verhuurd aan enkele sportverenigingen.

2.6 Op 1 oktober 2001 hebben de scholen en eiseres een raamovereenkomst gesloten, waarin is vastgelegd dat eiseres het schoolgebouw in eerste instantie rechtstreeks aan de scholen zal verhuren, maar dat het in verband met de eigen verantwoordelijkheid van de gebruikers wenselijk wordt geacht de eigendom van het gebouw op termijn over te dragen aan een nog op te richten zelfstandig lichaam. Op 19 december 2001 heeft de gemeenteraad van Skarsterlân op voorstel van het college van Burgemeester en Wethouders (hierna: het college) besloten het schoolgebouw te verkopen aan evenbedoeld lichaam, dat op 25 juni 2002 is opgericht onder de naam Stichting Beheer Onderwijshuisvesting Bornego College/OSG Sevenwolden Joure (hierna: de stichting). Het bestuur van de stichting wordt gevormd door een gelijk aantal leden te benoemen door enerzijds de commissie en anderzijds de vereniging, welke bestuurders gezamenlijk een laatste bestuurder benoemen. Op laatstgenoemde datum is het schoolgebouw door eiseres aan de stichting geleverd. De verkoopprijs van het schoolgebouw is vastgesteld op f. 1.200.000 exclusief omzetbelasting. Eiseres heeft aan de stichting een lening verstrekt ter financiering van de koopsom. In de toelichting op het voorstel van het college staat het volgende vermeld: "Voor het beheer van het gebouw voor voortgezet onderwijs wordt een stichting in het leven geroepen. Bij verkoop van het gebouw aan de beheersstichting zien wij kans een aanzienlijk voordeel te behalen bij de betaling van BTW. Voor nadere informatie verwijzen wij u naar de vertrouwelijk ter inzage gelegde stukken.". De sporthal is eigendom van eiseres gebleven.

2.7 Eiseres is er door haar gemachtigde in augustus 2001 per brief op gewezen dat over het tijdvak van in gebruik name van de sporthal en het schoolgebouw aangifte moest worden gedaan van een integratieheffing. Eiseres, die kwartaalaangever is voor de omzetbelasting, heeft in haar aangifte omzetbelasting over het derde kwartaal 2001 alle tot dan toe op de bouw betrekking hebbende voorbelasting ten bedrage van € 467.516 teruggevraagd, welke teruggaaf haar is geweigerd. In haar aangifte omzetbelasting over het vierde kwartaal 2001 heeft eiseres de wegens de integratieheffing verschuldigde omzetbelasting niet verantwoord.

2.8 In het najaar van 2001 is verweerder een regulier boekenonderzoek gestart bij eiseres. Verweerder heeft een afzonderlijk verslag opgesteld over de gang van zaken rond de nieuwbouw van het schoolgebouw en de sporthal. Na eiseres de gelegenheid te hebben gegeven op een op 9 juni 2004 opgesteld concept te reageren, is het definitieve rapport uitgebracht op 20 januari 2005. Naar aanleiding van dat rapport heeft hij de bestreden naheffingsaanslag met boete opgelegd. Verweerder heeft de naheffingsaanslag vastgesteld op 19 procent van de onder 2.2 vermelde kosten van in totaal f. 12.982.885 exclusief omzetbelasting verminderd met f. 123.338 aan aftrekbare voorbelasting. De boete bedraagt 25 procent van de nageheven omzetbelasting. In het eerdergenoemde conceptrapport heeft verweerder melding gemaakt van zijn voornemen tot het opleggen van een boete wegens veronderstelde grove schuld bij eiseres.

2.9 Tijdens een bijeenkomst tussen verweerder en eiseres' gemachtigde te Motel Joure op 5 december 2001 is gesproken over de gevolgen van de integratieheffing voor de aftrekbaarheid van de op het schoolgebouw en de sporthal drukkende voorbelasting.

2.10 Eiseres' gemachtigde heeft op 23 december 2002 aan verweerder gemeld dat eiseres verzuimd had de integratieheffing op aangifte te verantwoorden. Wegens het lopende onderzoek is toen afgesproken de fiscale afwikkeling op te schorten tot het moment waarop alle relevante feiten duidelijk zouden zijn.

Geschil

3.1 In geschil is het antwoord op de volgende vragen:

Ten aanzien van de omzetbelasting:

Primair: Heeft verweerder bij de vaststelling van de bestreden naheffingsaanslag terecht de aftrek van de op de bouw van de sporthal en het schoolgebouw drukkende voorbelasting beperkt?

Subsidiair: Heeft verweerder terecht tot de maatstaf van heffing gerekend met btw gefactureerde kosten waarvan eiseres de vooraftrek niet heeft gerealiseerd?

Meer subsidiair: Heeft verweerder terecht tot de maatstaf van heffing gerekend kosten waarop geen btw drukt?

Ten aanzien van de boete:

Heeft verweerder terecht en tot het juiste bedrag een boete opgelegd?

Eiseres beantwoordt deze vragen ontkennend, verweerder bevestigend.

3.2 Eiseres is primair van mening dat alle op de bouw van de school en de sporthal drukkende voorbelasting voor verrekening met de integratieheffing in aanmerking komt, omdat zij die btw steeds in haar kwaliteit van ondernemer heeft betaald. Tevens beroept zij zich op opgewekt vertrouwen. Subsidiair betoogt eiseres dat de integratieheffing is bedoeld om ten onrechte in vooraftrek gebrachte btw te corrigeren, en stelt zij dat geen correctie (meer) hoeft plaats te vinden, omdat zij de op de bouw van de sporthal en het schoolgebouw drukkende voorbelasting niet heeft verrekend of terugontvangen. Meer subsidiair stelt eiseres dat kosten waarop geen btw drukt niet tot de grondslag voor de integratieheffing behoren.

Ten aanzien van de boete is eiseres van mening dat deze ten onrechte is opgelegd, omdat met een telefonische melding door haar gemachtige van het verzuim de integratieheffing op aangifte te verantwoorden een aanzet is gegeven tot een vrijwillige verbetering, welke verbetering zij op verzoek van verweerder niet heeft geëffectueerd in afwachting van de resultaten van het lopende boekenonderzoek.

Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar, vermindering van de belastingaanslag tot primair € 465.189, subsidiair € 595.877 en meer subsidiair € 552.469 en tot vernietiging van de boetebeschikking althans vermindering van de boete naar evenredigheid van de belastingaanslag.

3.3 Verweerder heeft de opgelegde belastingaanslag en de boete verdedigd. Ter zitting heeft hij zijn stellingen omtrent de toepassing van het Besluit uitsluiting aftrek laten varen. Hij concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.

Beoordeling van het geschil

Omzetbelasting, primair

4.1 Op grond van artikel 4, vijfde lid, van de Zesde Richtlijn wordt een gemeente niet als belastingplichtige aangemerkt voor de werkzaamheden of handelingen die zij als overheid verricht. Een gemeente handelt als overheid wanneer zij activiteiten verricht in het kader van het specifiek voor haar geldende juridisch regime, met uitsluiting van de activiteiten die zij onder dezelfde juridische voorwaarden als particuliere economische subjecten verricht. Aangezien de wetgever aan het begrip "ondernemer" in de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) geen andere betekenis heeft willen geven dan de Zesde Richtlijn aan het begrip "belastingplichtige", handelt een gemeente voor zover zij optreedt als overheid evenmin als ondernemer. Bij een publiekrechtelijk lichaam als eiseres moet derhalve een onderscheid worden gemaakt tussen een overheidssfeer enerzijds en een ondernemerssfeer anderzijds.

4.2 In het geval een gemeente investeert in de nieuwbouw van een schoolgebouw en een sporthal moet zij kiezen of zij die nieuwbouw wil gaan aanwenden binnen haar overheidssfeer dan wel wil gaan exploiteren binnen haar ondernemerssfeer nu beide opties mogelijk zijn. Het moment waarop zij die keuze uiterlijk dient te maken is naar het oordeel van de rechtbank gelegen op het tijdstip waarop de gemeente de aangifte moet doen waarin zij de op de investering drukkende omzetbelasting in aftrek kan brengen, aangezien op grond van artikel 15, eerste lid, Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) voorbelasting slechts aftrekbaar is voor zover de goederen en de diensten door de ondernemer worden gebezigd, terwijl op grond van het vierde lid van dit artikel de aftrek van belasting plaats vindt overeenkomstig de bestemming van de goederen en diensten op het tijdstip waarop de belasting aan de ondernemer in rekening is gebracht. De keuze van de gemeente moet blijken uit objectief verifieerbare feiten en omstandigheden die hun neerslag vinden in haar administratie. Bij het achterwege laten van het in aftrek brengen van voorbelasting, moet het er naar het oordeel van de rechtbank voor worden gehouden dat de gemeente, behoudens omstandigheden die op het tegendeel wijzen, kiest voor aanwending in haar overheidssfeer.

4.3 Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres, op wie de bewijslast rust, tegenover de gemotiveerde betwisting door verweerder niet aannemelijk gemaakt dat zij op enig moment in de periode tot en met het tweede kwartaal van 2001 de nieuwbouw van het schoolgebouw heeft gerekend tot haar ondernemerssfeer. De omstandigheid dat zij in de loop van die periode de mogelijkheid om de omzetbelastingdruk op de nieuwbouw te verlichten is gaan onderzoeken vormt onvoldoende grond voor het aannemen van een keuze voor de ondernemerssfeer. Eerst in haar aangifte over het derde kwartaal van 2001 brengt eiseres tot uitdrukking dat zij het schoolgebouw in haar ondernemerssfeer wil gaan exploiteren, doordat zij in die aangifte alle op de nieuwbouw van het schoolgebouw betrekking hebbende voorbelasting ten bedrage van € 467.516 opneemt. Op grond van deze keuze behoort het schoolgebouw vanaf het derde kwartaal tot de ondernemerssfeer van de gemeente. Gelet op hetgeen onder 4.2 is overwogen, heeft de bouw van het schoolgebouw in de daaraan voorafgaande periode plaatsgevonden in de overheidssfeer van eiseres.

Voor zover eiseres heeft bedoeld te stellen dat zij met het oog op de mogelijke toepassing van een buitenwettelijke goedkeuring ter voorkoming van een integratieheffing heeft afgezien van de aftrek van voorbelasting, zodat haar aangiftegedrag niet bepalend is geweest voor de etikettering van het schoolgebouw, overweegt de rechtbank dat het in dat geval op de weg van eiseres had gelegen op andere wijze haar keuze voor de ondernemerssfeer in haar administratie tot uitdrukking te brengen.

4.4 De rechtbank overweegt dat uit het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: HvJ EG) van 2 juni 2005, zaak C-378/02 (Waterschap Zeeuws Vlaanderen), VN 2005/30.17, volgt dat wanneer een publiekrechtelijk lichaam dat als overheid en dus als niet-belastingplichtige, een investeringsgoed heeft aangeschaft, en dit goed nadien inbrengt in haar ondernemerssfeer, dat lichaam geen recht heeft op herziening om de bij de aanschaf van dat goed voldane omzetbelasting in aftrek te brengen bij de inbreng van dat goed noch bij een latere belaste prestatie met dat goed.

4.5 Tussen partijen is, naar het oordeel van de rechtbank terecht, niet in geschil dat bij de ingebruikname door eiseres van het schoolgebouw een interne levering als bedoeld in artikel 3, eerste lid, aanhef en onder h, Wet OB heeft plaatsgevonden. Het recht op aftrek van voorbelasting op grond van de tweede volzin van artikel 15, vierde lid, Wet OB is, gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, beperkt tot de vanaf het derde kwartaal aan eiseres voor de bouw van de school in rekening gebrachte omzetbelasting. Verweerder heeft deze voordruk in onderdeel 10 van zijn controlerapport bepaald op f. 123.338, welk bedrag eiseres onweersproken heeft gelaten, en daarmee rekening gehouden bij het opleggen van de bestreden naheffingsaanslag.

4.6 In het kader van eiseres' beroep op opgewekt vertrouwen overweegt de rechtbank dat eiseres, tegenover de gemotiveerde betwisting door verweerder, niet aannemelijk heeft gemaakt dat verweerder op 8 mei 2001 heeft toegezegd dat de op de bouw van het schoolgebouw en de sporthal drukkende voorbelasting volledig voor aftrek in aanmerking zou komen. Weliswaar heeft eiseres' gemachtigde, als weergave van het op 8 mei 2001 besprokene, gesteld dat verweerder de omzetbelasting op de bouwkosten in aftrek zou toestaan, maar verweerder heeft in zijn reactie van 17 juli 2001 expliciet aangegeven de beslissing daarover uit te willen stellen tot het moment dat er zekerheid is verkregen over de levering van het schoolgebouw aan de stichting. Voorts werpt verweerder in die reactie de nodige voorbehouden op. Deze schriftelijk reactie spoort naar het oordeel van de rechtbank met de op de 8 mei 2001 gemaakt IKB-notitie waarin is vastgelegd dat na de levering van het gebouw een onderzoek moet worden ingesteld naar de mogelijkheden tot bestrijding. De stelling dat verweerder in zijn brief van 17 juli 2001 is teruggekomen op een eerder gedane toezegging ontbeert naar het oordeel van de rechtbank dan ook feitelijke grondslag. De rechtbank verwerpt op grond hiervan de stelling van eiseres dat bij haar het in rechte te beschermen vertrouwen is gewekt dat verweerder de betreffende voorbelasting volledig in aftrek zou toelaten.

4.7 De rechtbank concludeert dat verweerder bij de beantwoording van de primair in geschil zijnde vraag het gelijk aan zijn kant heeft.

Omzetbelasting, subsidiair en meer subsidiair

4.8 De rechtbank overweegt dat krachtens artikel 8, derde lid, Wet OB de vergoeding bij een integratielevering als de onderhavige de vergoeding wordt gesteld op het bedrag, de omzetbelasting daaronder niet begrepen, dat voor de goederen zou moeten worden betaald, indien deze op het tijdstip van de levering zouden worden aangeschaft of voortgebracht in de toestand waarin zij zich op dat tijdstip bevinden. De wetgever heeft daarmee in navolging van de Zesde Richtlijn beoogd de integratielevering zodanig te belasten dat op zelfvervaardigde goederen omzetbelasting wordt geheven alsof de goederen op het tijdstip van de levering in het economisch verkeer zouden zijn aangeschaft. Op grond daarvan vindt eiseres' stelling dat op grond van artikel 8, derde lid, Wet OB juncto artikel 11.A, eerste lid, aanhef en onder b, van de Zesde Richtlijn tot de maatstaf van heffing niet kunnen worden gerekend elementen uit de kostprijs ter zake waarvan geen recht op aftrek is ontstaan, geen steun in de Wet OB of in de Zesde Richtlijn. De stelling van eiseres, onder verwijzing naar de overwegingen 90 tot en met 93 van het HvJ EG uit het op 29 april 2004 in de zaken C-487/01 (Gemeente Leusden) en C-7/02 (Holin Groep BV cs), FED 2004/636, dat de integratieheffing slechts zou zijn bedoeld om ten onrechte in aftrek gebrachte btw te corrigeren, volgt de rechtbank niet, aangezien die stelling naar haar oordeel is gebaseerd op een te beperkte uitleg van het arrest. Voorts overweegt de rechtbank dat het onderscheid tussen kosten als door eiseres in haar subsidiaire en meer subsidiaire stelling aangebracht, wat daar overigens van zij, voor de beoordeling van het geschil niet van belang is, aangezien verweerder de geactualiseerde kostprijs van het schoolgebouw in onderdeel 3.2.2. van het controlerapport heeft vastgesteld exclusief omzetbelasting.

4.9 De rechtbank concludeert dat verweerder bij de beantwoording van de subsidiair en meer subsidiair in geschil zijnde vraag het gelijk eveneens aan zijn kant heeft.

Boete

4.10 Eiseres heeft, zeker gelet op de onder 2.7 vermelde brief van haar gemachtigde, moeten begrijpen dat zij met het achterwege laten van het verantwoorden van de integratieheffing op haar aangifte over het vierde kwartaal 2001, te weinig omzetbelasting voldeed. De rechtbank merkt dit nalaten aan als een grove onachtzaamheid, zodat het aan eiseres' grove schuld is te wijten dat te weinig belasting is betaald. Een boete van in beginsel 25 procent acht de rechtbank daarom op zijn plaats. De rechtbank is evenwel van oordeel dat de door verweerder opgelegde boete van € 265.848 moet worden gematigd, omdat sprake is van een wanverhouding tussen de omvang van de boete en de ernst van het feit. De rechtbank acht, gelet op alle omstandigheden van het geval, een boete van € 100.000 passend en geboden. Deze boete dient echter nog gematigd te worden in verband met het sinds de aankondiging van de boete verstreken tijdsverloop van meer dan twee jaren. De rechtbank stelt de matiging vast op 10 procent, zodat een boete van € 90.000 resteert.

4.11 De rechtbank volgt eiseres niet in haar standpunt dat zij een aanzet heeft gegeven tot vrijwillige verbetering. Naar het oordeel van de rechtbank kon daarvan op 23 december 2002 geen sprake meer zijn aangezien verweerder reeds in 2001 een boekenonderzoek bij eiseres was gestart, zodat eiseres redelijkerwijs moest vermoeden dat verweerder met de onjuistheid van de aangifte bekend zou worden. Dit klemt te meer nu verweerder ter zitting onweersproken heeft gesteld reeds tijdens de bespreking van 5 december 2001 de beschikking te hebben gehad over de teruggaafsignalering veroorzaakt door de aangifte omzetbelasting over het derde kwartaal van 2001. De rechtbank wijst hierbij het betoog van eiseres' gemachtigde, dat hij reeds op 5 december 2001 melding had gemaakt van haar nalatigheid, van de hand, omdat eiseres eerst in januari 2002 aangifte kon doen van de integratieheffing aangezien zij kwartaalaangever is. In het licht van deze omstandigheden acht de rechtbank de verklaring van verweerder aannemelijk dat de bespreking in [motel] zich heeft beperkt tot de vraag of er sprake was van een integratielevering, waarmee hij toen akkoord is gegaan.

4.12 Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard.

Proceskosten

In de omstandigheden van het geval vindt de rechtbank aanleiding op grond van artikel 8:75 van de Awb verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht vastgesteld op € 644,-- (1 punt voor het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322,-- en een wegingsfactor 1). Voor de op 28 juni 2006 door de rechtbank ontvangen reactie van eiseres' gemachtigde kent de rechtbank geen vergoeding toe, omdat de rechtbank geen toestemming heeft verleend voor het indienen van een conclusie van repliek. De rechtbank zal de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) aanwijzen als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden.

Beslissing

De rechtbank

- verklaart het beroep tegen de uitspraak op bezwaar ten aanzien van de belastingaanslag ongegrond;

- verklaart het beroep tegen de uitspraak op bezwaar ten aanzien van de boetebeschikking gegrond;

- vernietigt de uitspraak op bezwaar ten aanzien van de boetebeschikking;

- vermindert de boete tot op € 90.000;

- gelast dat de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) het door eiseres betaalde griffierecht van € 273,-- vergoedt;

- veroordeelt verweerder in de proceskosten ten bedrage van € 644,--, onder aanwijzing van de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) als de rechtspersoon die deze kosten aan eiseres dient te vergoeden.

Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum:

- hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 1704, 8901 CA Leeuwarden.

Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:

1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;

d. de gronden van het hoger beroep.