Rechtbank Leeuwarden, 29-10-2010, ECLI:NL:RBLEE:2010:3612 BO3174, 08/445

RECHTBANK LEEUWARDEN

Sector bestuursrecht, enkelvoudige belastingkamer

[belanghebbende], wonende te [woonplaats],

eiser,

de inspecteur van de Belastingdienst/Oost, Coördinatiepunt privégebruik auto,

verweerder.

De bestreden uitspraak op bezwaar

De uitspraak van de inspecteur van 31 januari 2008 op het bezwaar van belanghebbende tegen de aan hem opgelegde naheffingsaanslag loonbelasting, premie volksverzekeringen en bijdrage zorgverzekeringswet (hierna: loonheffing) over het tijdvak 1 januari 2007 tot en met 22 juli 2007, aanslagnummer [nummer].

Zitting

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 oktober 2010 te Leeuwarden. Aldaar is verschenen en gehoord namens de inspecteur, [gemachtigde]. Belanghebbende is, met kennisgeving aan de rechtbank, niet verschenen.

Vooraf

2.1.Het bezwaarschrift van belanghebbende met dagtekening 2 januari 2008 is door de inspecteur ontvangen op 17 januari 2008. Met dagtekening 21 januari 2008 heeft de inspecteur aan belanghebbende de naheffingsaanslag loonheffing opgelegd. De brief van 17 januari 2008 is derhalve te vroeg ingediend. Ingevolge artikel 6:10, eerste lid, sub a van de Awb is een prematuur bezwaar- of beroepschrift tijdig ingediend indien het besluit ten tijde van de indiening nog niet tot stand gekomen was, maar de indiener redelijkerwijs kan menen dat dit wel reeds het geval was. Nu belanghebbende een brief met dagtekening 11 december 2007 van de inspecteur heeft ontvangen, waarin deze heeft aangegeven dat hij een naheffingsaanslag loonheffing zal opleggen, kon belanghebbende redelijkerwijs menen dat de aanslag reeds was opgelegd. Nu het bezwaarschrift tijdig is ontvangen, is het bezwaar ontvankelijk.

Ter zake van het materiële geschil

2.2.Belanghebbende is het gehele jaar 2007 in dienstbetrekking werkzaam. Aan belanghebbende is door zijn werkgever een personenauto ter beschikking gesteld. Van 1 januari tot en met 22 juli 2007 had belanghebbende de beschikking over een Volkswagen Golf TDI met kenteken [kenteken]. Vanaf 23 juli tot en met 31 december 2007 beschikte hij over een Peugeot 207 met kenteken [kenteken]. Voor de Volkswagen Golf TDI heeft belanghebbende een “verklaring geen privé-gebruik” aan zijn werkgever verstrekt. De verklaring is op verzoek van belanghebbende met ingang van 23 juli 2007 ingetrokken. De werkgever van belanghebbende heeft de forfaitaire loonbijtelling van 1 januari 2007 tot en met 22 juli 2007 achterwege gelaten. Vaststaat dat belanghebbende Golf TDI met kenteken [kenteken] niet voor privédoeleinden heeft gebruikt, dat was niet toegestaan door de werkgever. Tevens staat vast dat de Peugeot voor meer dan 500 km voor privédoeleinden is gebruikt.

2.5.Artikel 13bis van de Wet, tekst 2007 bepaalt, voor zover hier van belang:

"1.Indien ook voor privé-doeleinden een auto ter beschikking is gesteld, wordt het voordeel op kalenderjaarbasis gesteld op ten minste 22% van de waarde van de auto. De auto wordt in ieder geval geacht ook voor privé-doeleinden ter beschikking te zijn gesteld tenzij blijkt dat de auto op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privé-doeleinden wordt gebruikt

2.Indien uit een rittenregistratie of anderszins blijkt dat de auto op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privé-doeleinden wordt gebruikt, wordt het voordeel gesteld op nihil.

3.Voor de toepassing van dit artikel en de daarop berustende bepalingen wordt onder auto verstaan een personenauto of bestelauto als bedoeld in artikel 3 van de Wet op de belasting van personenauto's en motorrijwielen 1992, met uitzondering van de bestelauto die door aard of inrichting uitsluitend of nagenoeg uitsluitend geschikt blijkt te zijn voor vervoer van goederen en met uitzondering van de bestelauto die buiten de werktijd niet gebruikt kan worden of de bestelauto waarvoor een verbod op privé-gebruik geldt. Van een dergelijk verbod op privé-gebruik is sprake indien:

a. het verbod schriftelijk is vastgelegd;

b. de inhoudingsplichtige de vastlegging van het verbod bij de loonadministratie bewaart;

c. de inhoudingsplichtige voldoende toezicht houdt op de naleving van het verbod, en

d. de inhoudingsplichtige een passende sanctie oplegt indien het verbod wordt overtreden.

4.Bij ministeriële regeling kunnen regels worden gesteld waaraan een rittenregistratie moet voldoen. Tevens kunnen regels worden gesteld over het anderszins laten blijken dat de auto op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privé-doeleinden wordt gebruikt.

5.Voor de toepassing van dit artikel wordt de waarde van de auto gesteld op de catalogusprijs in de zin van artikel 9 van de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 vermeerderd met de belasting van personenauto’s en motorrijwielen ingevolge de artikelen 9 tot en met 9c van genoemde wet. In afwijking in zoverre van de eerste volzin wordt de waarde van een auto die meer dan vijftien jaar geleden voor het eerst in gebruik is genomen, gesteld op de waarde in het economische verkeer.

6.Het voordeel wordt in aanmerking genomen voorzover het uitgaat boven de vergoeding die de werknemer voor het gebruik voor privé-doeleinden is verschuldigd.

7.Voor de toepassing van dit artikel wordt woon-werkverkeer geacht niet voor privé-doeleinden plaats te vinden.

8.Bij ministeriële regeling kunnen regels worden gesteld met betrekking tot de loontijdvakken waarin het in het eerste lid bedoelde voordeel in aanmerking wordt genomen.

9.Indien de werknemer een verklaring van de inspecteur overlegt waarin is vastgelegd dat de werknemer aan de inspecteur heeft medegedeeld dat de hem ter beschikking gestelde auto op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privé-doeleinden wordt gebruikt (verklaring geen privé-gebruik), laat de inhoudingsplichtige inhouding van belasting over het in het eerste lid bedoelde voordeel achterwege. De eerste volzin is niet van toepassing ingeval de inhoudingsplichtige weet dat de in de eerste volzin bedoelde mededeling niet juist is.

10.De werknemer kan een verzoek om een verklaring geen privé-gebruik bij de inspecteur indienen. De inspecteur beslist op het verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking.

11.De inspecteur kan de verklaring geen privé-gebruik, al dan niet op verzoek van de werknemer, bij voor bezwaar vatbare beschikking intrekken, waarbij de intrekking voor zover nodig terugwerkende kracht kan hebben. De werknemer is gehouden een verzoek tot intrekking te doen zodra de auto op kalenderjaarbasis voor meer dan 500 kilometer voor privé-doeleinden wordt gebruikt.

12.In geval van een verklaring geen privé-gebruik kan de inspecteur de werknemer op enig moment verzoeken te doen blijken dat de auto op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privé-doeleinden wordt gebruikt.

13.Indien de verklaring geen privé-gebruik wordt ingetrokken of indien de werknemer niet doet blijken dat de auto op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privé-doeleinden is gebruikt, wordt de verschuldigde belasting, voorzover nodig in afwijking van artikel 20, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, nageheven van de werknemer. In afwijking van de eerste volzin wordt nageheven van de inhoudingsplichtige ingeval de inhoudingsplichtige wist dat de mededeling, bedoeld in het negende lid, eerste volzin, niet juist was.

14.Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld met betrekking tot de verklaring geen privé-gebruik."

2.6.In de wetgeschiedenis is ter zake van artikel 13bis van de Wet onder meer het volgende opgenomen:

"Wijziging van enkele belastingwetten (Belastingplan 2005)

Kamerstuk 29767 nr. 6 Nota van wijziging

Artikel IVa, onderdeel B; artikel 13bis Wet op de loonbelasting 1964

Deze wijziging hangt samen met het vervallen van artikel 3.145 van de Wet inkomstenbelasting 2001 zoals opgenomen in artikel II, onderdeel D en het vervallen van artikel 11a van de Wet op de loonbelasting 1964 zoals opgenomen in onderdeel A van dit artikel. Door het vervallen van artikel 11a wordt het voordeel van de voor privé-doeleinden ter beschikking gestelde auto in de loonbelasting niet meer uitgezonderd van het loonbegrip. Het voorgestelde artikel 13bis voorziet in een waarderingsregel die overeenkomt met het huidige artikel 3.145 van de Wet inkomstenbelasting 2001, dat op grond van artikel II, onderdeel D, met ingang van 1 januari 2006 komt te vervallen. Door dit nieuwe artikel 13bis wordt de ook voor privé-doeleinden ter beschikking gestelde auto die op jaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privé-doeleinden wordt gebruikt niet tot het loon gerekend. Dit bewijs moet door de werknemer en/of de werkgever geleverd worden. Dit bewijs kan onder meer op dezelfde wijze geleverd worden als onder de huidige regeling mogelijk is bij de ook voor privé-doeleinden ter beschikking gestelde auto in de Wet inkomstenbelasting 2001. Ter zake van dit bewijs onder de huidige regeling is het Besluit van 9 april 2004, nr. CPP 2004/19M uitgebracht. In dit besluit zijn ook bepaalde categorieën personenauto's aangewezen waarvan onder voorwaarden kan worden aangenomen dat is gebleken dat zij voor niet meer dan 500 kilometer voor privé-doeleinden aan werknemers ter beschikking worden gesteld, waarbij gedacht kan worden aan bepaalde auto's van de politie en auto's voor geldtransport. Zodra de werkgever tot het oordeel komt dat het bewijs dat de werknemer op jaarbasis niet meer dan 500 privé-kilometers heeft gereden niet wordt geleverd moet de werkgever de bijtelling alsnog in de loonbelasting tot het loon rekenen, waarbij tevens inhouding moet plaatsvinden ter zake van eerdere loontijdvakken (met mogelijkheid van verhaal als de inhoudingen het loon overtreffen). Dit kan bijvoorbeeld zijn omdat een afspraak die onderdeel uitmaakt van het bewijs niet wordt nageleefd of omdat de rittenregistratie niet voldoet aan de bij ministeriële regeling gestelde regels.

Het derde lid beperkt de reikwijdte van dit artikel tot personenauto's of bestelauto's als bedoeld in artikel 3 van de Wet op de belasting van personenauto's en motorrijwielen 1992, met uitzondering van de bestelauto's die door aard of inrichting uitsluitend of nagenoeg uitsluitend geschikt blijken te zijn voor vervoer van goederen. Voor deze bestelauto's en voor andere voor privé-doeleinden ter beschikking gestelde auto's die niet onder de reikwijdte van dit artikel vallen moet het werkelijke voordeel tot het loon gerekend worden.

Het op jaarbasis forfaitair bepaalde bedrag aan loon ter zake van privé-gebruik auto dient in de systematiek van de loonbelasting in beginsel naar tijdsevenredigheid te worden toegerekend aan de loontijdvakken waarover het voordeel wordt genoten. Het forfaitaire bedrag wordt daardoor per loontijdvak toegepast. In het zevende lid is rekening gehouden met de mogelijkheid dat uitvoeringsvoorschriften nodig zijn als het privé-gebruik niet samen met loon in geld wordt genoten of anderszins omwille van de uitvoering uitvoeringsvoorschriften nodig zijn met betrekking tot de loontijdvakken waarin het in het eerste lid bedoelde voordeel in aanmerking wordt genomen. Hierbij kan gedacht worden aan de situatie dat er over een loontijdvak, bijvoorbeeld gedurende de vakantieperiode, geen loon in geld betaald wordt maar wel een auto ter beschikking gesteld is.

Deze wijziging treedt in werking per 1 januari 2006.

Wijziging van enkele belastingwetten (Belastingplan 2006)

Kamerstukken 30 306 nr. 16 TWEEDE NOTA VAN WIJZIGING

Artikel III, onderdeel Dbis (artikel 13bis Wet op de loonbelasting 1964)

Voorgesteld wordt om in artikel 13bis, eerste, tweede en vierde lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 de woorden «op jaarbasis» telkens te vervangen door: op kalenderjaarbasis. Daarmee is geen materiële wijziging beoogd. Het privé-gebruik auto wordt net als voorheen per kalenderjaar beoordeeld, maar de systematiek van de loonbelasting (heffing per loontijdvak) is een andere dan die van de inkomstenbelasting (heffing per kalenderjaar). De wijziging wordt daarom ter verduidelijking voorgesteld. Indien bijvoorbeeld per 1 juli 2006 aan de werknemer een auto ter beschikking wordt gesteld, gaat het om het privé-gebruik van de auto in het kalenderjaar 2006 en niet om het privé-gebruik van de auto in de periode van 1 juli 2006 tot en met 30 juni 2007. Doordat het privé-gebruik van de auto op kalenderjaarbasis en tijdsevenredig wordt beoordeeld, is de autokostenfictie in dit voorbeeld van toepassing als de werknemer in het kalenderjaar 2006 meer dan 250 kilometers met de auto voor privé-doeleinden aflegt. Het forfaitair bepaalde voordeel wordt dan uiteraard eveneens tijdsevenredig toegepast.

Een materiële wijziging is wel beoogd met de introductie van de zogenoemde verklaring geen privé-gebruik. In de Wet van 16 december 2004, Stb. 2004, 653, tot wijziging van enkele belastingwetten c.a. (Belastingplan 2005) is de heffing over een voor privé-doeleinden aan de werknemer ter beschikking gestelde auto (verder: de autokostenfictie) met ingang van 1 januari 2006 verplaatst van de inkomstenbelasting naar de loonbelasting.

Toepassing van de autokostenfictie blijft achterwege als de inhoudingsplichtige of de werknemer doet blijken dat de auto op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privé-doeleinden wordt gebruikt. Omdat de inspecteur als gevolg van de systematiek van de loonbelasting het tegenbewijs niet op elk inhoudingtijdstip toetst, loopt de inhoudingsplichtige een zeker risico. Als het tegenbewijs bij een belastingcontrole niet kan worden geleverd, zijn naheffingen met eventuele heffingsrente en boeten het gevolg. De inhoudingsplichtige kan dit risico op verschillende manieren verkleinen, bijvoorbeeld door het gebruik van elektronische hulpmiddelen om kilometerregistraties te beoordelen. Dergelijke automatisering wordt vaak al voor de facturering van werkzaamheden gebruikt. Inhoudingsplichtigen vinden het echter belangrijk zoveel mogelijk zekerheid over de toepassing van de tegenbewijsregeling te verkrijgen en dat de eventuele discussie over het privé-gebruik van de auto wordt gevoerd tussen de werknemer en de inspecteur. Om hieraan tegemoet te komen, wordt een wijziging van artikel 13bis van de Wet op de loonbelasting 1964 voorgesteld zodat het risico van een onjuiste toepassing van de tegenbewijsregeling van de inhoudingsplichtige naar de werknemer kan verschuiven.

In het aan artikel 13bis van de Wet op de loonbelasting 1964 toegevoegde negende lid wordt de zogenoemde verklaring geen privé-gebruik geïntroduceerd. De werknemer kan de verklaring aan de inspecteur vragen indien de werknemer meent dat hij aan de voorwaarden van de tegenbewijsregeling voldoet. De werknemer kan een dergelijke verklaring op grond van het tiende lid aanvragen bij de inspecteur. Mocht de inspecteur negatief op het verzoek beslissen, dan kan de werknemer daartegen in bezwaar gaan.

Indien de inspecteur positief op het verzoek heeft beslist, kan de werknemer een afschrift van de verklaring aan de inhoudingsplichtige (zijn werkgever) geven die vervolgens geen rekening hoeft te houden met de autokostenfictie.

Omdat het niet steeds mogelijk is dat op een verzoek om een verklaring is beslist voordat een auto aan de werknemer ter beschikking wordt gesteld (of voordat de nieuwe wettelijke regeling met ingang van 1 januari 2006 in werking treedt), zal in de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 een aanvullende bepaling worden opgenomen. Op grond daarvan kan de inhoudingsplichtige een afschrift van een verzoek om een verklaring gedurende ten hoogste drie maanden beschouwen als een verklaring geen privé-gebruik.

Als de inhoud van de verklaring niet (meer) juist is, moet de verklaring worden ingetrokken. De werknemer heeft hierbij een verantwoordelijkheid gekregen; de werknemer moet een verzoek tot intrekking zo spoedig mogelijk doen zodra de auto in het kalenderjaar voor meer dan 500 kilometer voor privé-doeleinden wordt gebruikt. Deze verplichting is neergelegd in het elfde lid, tweede volzin. De verklaring wordt op initiatief van de inspecteur ingetrokken als de werknemer het tegenbewijs bij controle niet kan leveren. Ingeval de verklaring op verzoek van de werknemer of op initiatief van de inspecteur met terugwerkende kracht wordt ingetrokken, legt de inspecteur aan de werknemer een naheffingsaanslag voor de loonbelasting/premie volksverzekeringen met betrekking tot de verstreken tijdvakken op. Het voorgaande is voorzover nodig vastgelegd in het dertiende lid.

Ook de naheffingsaanslag met betrekking tot de inkomensafhankelijke bijdrage voor de Zorgverzekeringswet wordt aan de werknemer opgelegd. Om de verklaring als een vrijwaring voor de werkgever te laten werken zal de werkgever niet verplicht worden om een tegemoetkoming voor de Zorgverzekeringswet te betalen over het loon dat door middel van deze naheffingsaanslag bij de werknemer wordt opgelegd. Om ook een vrijwaring met betrekking tot de premies werknemersverzekeringen te voorkomen is in onderdeel 6 van deze Nota van Wijziging voorgesteld om de auto van de zaak buiten de grondslag voor de premies en de uitkeringen van de werknemersverzekeringen te houden. Hierdoor wordt naheffing van deze premies bij de werkgever voorkomen. Voor de aan de werknemer op te leggen naheffingsaanslag gelden de algemene regels met betrekking tot vergrijpboeten. Indien het bijvoorbeeld aan opzet van de werknemer te wijten is dat de autokostenfictie ten onrechte niet is toegepast, beloopt de boete in beginsel 50% van het na te heffen bedrag.

Volledigheidshalve wordt hierbij opgemerkt dat het loon waarvoor de naheffingsaanslag wordt opgelegd aan de werknemer, evenals wanneer de inhoudingsplichtige de autokostenfictie had toegepast over de betreffende periode, loon overeenkomstig de wettelijke bepalingen van de loonbelasting vormt. Dit brengt met zich mee dat dit loon wordt aangemerkt als inkomen uit werk en woning in de zin van de Wet inkomstenbelasting 2001 en daarmee een onderdeel van het verzamelinkomen vormt.

De naheffingsaanslag wordt aan de inhoudingsplichtige opgelegd indien deze weet dat de mededeling dat de auto voor niet meer dan 500 kilometer voor privé-doeleinden wordt gebruikt, niet juist is. Hierbij kan bijvoorbeeld gedacht worden aan een vooropgezet plan tussen de inhoudingsplichtige en werknemer ten aanzien van het ten onrechte verzoeken van een verklaring. In alle situaties dat de inspecteur de verklaring intrekt, zal hij de inhoudingsplichtige daarvan op de hoogte stellen. De intrekking van de verklaring is namelijk een voor de belastingheffing relevant feit. De inhoudingsplichtige moet de autokostenfictie voor het vervolg tijdsevenredig toepassen. Met betrekking tot de al verstreken loontijdvakken vinden correcties overeenkomstig het hiervoor gestelde plaats.

De voorgestelde handelwijze is overigens niet verplicht. De inhoudingsplichtige kan ook zonder een verklaring geen privé-gebruik toepassing van de autokostenfictie achterwege laten, indien voldaan is aan artikel 13bis, tweede lid. De praktijk dat de inhoudingsplichtige met de inspecteur afspraken kan maken over de toepassing van de autokostenfictie blijft daarmee ook bestaan.

Op grond van het veertiende lid kunnen bij ministeriële regeling nadere regels worden gesteld met betrekking tot de verklaring."

2.7.De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 6 juni 2008, nummer 44 069, LJN BD3192, overwogen:

“3.2. De Rechtbank heeft geoordeeld dat belanghebbende de auto op kalenderjaarbasis voor meer dan 500 kilometer voor privé-doeleinden heeft gebruikt en dat de naheffingsaanslag derhalve terecht is opgelegd. Tegen dit oordeel komt het middel op.

Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:

1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;

d. de gronden van het hoger beroep.