Rechtbank Noord-Holland, 20-03-2013, BZ5480, 11/6458, 11/6459, 12/1361, 12/1362

Bestuursrecht, meervoudige belastingkamer

Zaaknummer: AWB 11/ 6458, 11/6459, 12/1361 en 12/1362

Uitspraakdatum: 20 maart 2013

Uitspraak in de gedingen tus[X1]

en

de inspecteur van de Belastingdienst/Holland-Midden, kantoor Haarlem, verweerder.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1.1. Verweerder heeft aan eiseres 1 (hierna ook: [X1] BV) over het tijdvak 1 januari 2004 tot en met 31 december 2005 een naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: LB/PVV) opgelegd van € 11.160, alsmede bij beschikking een boete van € 5.580. Voorts is bij beschikking € 1.482 heffingsrente in rekening gebracht.

1.1.2. Verweerder heeft aan [X1] BV over het tijdvak 1 januari 2006 tot en met 31 december 2006 een naheffingsaanslag (LB/PVV) opgelegd van € 9.794, alsmede bij beschikking een boete van € 4.897. Voorts is bij beschikking € 633 heffingsrente in rekening gebracht.

1.2.1. Verweerder heeft aan eiseres 2 (hierna ook: [X2] BV) over het tijdvak 1 januari 2004 tot en met 31 december 2005 een naheffingsaanslag (LB/PVV) opgelegd van € 10.266, alsmede bij beschikking een boete van € 5.133. Voorts is bij beschikking € 1.332 heffingsrente in rekening gebracht.

1.2.2. Verweerder heeft aan [X2] BV over het tijdvak 1 januari 2006 tot en met 31 december 2006 een naheffingsaanslag (LB/PVV) opgelegd van € 98.554, alsmede bij beschikking een boete van € 49.277. Voorts is bij beschikking € 6.449 heffingsrente in rekening gebracht.

1.3.1. Verweerder heeft bij uitspraken op bezwaar van 3 oktober 2011 de naheffingsaanslag (LB/PVV) over het tijdvak 1 januari 2006 tot en met 31 december 2006 ten name van [X1] BV verminderd tot € 3.413, de boete tot € 700 en de heffingsrente tot € 220.

1.4.2. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 6 februari 2012 de naheffingsaanslag (LB/PVV) over het tijdvak 1 januari 2004 tot en met 31 december 2005 ten name van [X2] BV verminderd tot € 6.090, de boete tot € 1.643 en de heffingsrente tot € 767.

1.5. Eisers hebben daartegen beroep ingesteld. Verweerder heeft op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd en verweerschriften ingediend.

1.6. Het onderzoek ter zitting heeft in alle zaken tegelijkertijd plaatsgevonden op 19 december 2012. Namens eisers is met bericht van afwezigheid niemand verschenen. Namens verweerder zijn verschenen mr. A. de Groot en L.M. Ries.

2. Tussen partijen vaststaande feiten

2.1. [A] en [B] zijn ieder houder van 50% van de aandelen in [X1] BV. [X1] BV houdt 100% van de aandelen in [X2] BV. [B] is blijkens het handelsregister ingeschreven als bestuurder van beide vennootschappen. [A] is blijkens het handelsregister ingeschreven als bestuurder van [X2] BV.

2.2.1. [B] heeft voor haar werkzaamheden verricht voor [X1] BV een bruto- loon genoten van € 24.000 (2002), € 24.000 (2003), € 7.500 (2004), € 7.500 (2005) en € nihil (2006). Deze bruto loonbedragen waren voor [X1] BV de grondslag voor de inhouding en afdracht van de LB/PVV.

2.2.2. Verweerder heeft het loon van [B] op grond van artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) voor de jaren 2004 tot en met 2006 gecorrigeerd. Daarbij is verweerder uitgegaan van een gebruikelijk loon van € 24.000 en heeft hij rekening gehouden met een doelmatigheidsmarge van 30% van € 24.000. Het in verband met de correctie in aanmerking te nemen loon heeft verweerder vastgesteld op € 16.800. Het loon van [B] heeft verweerder aldus gecorrigeerd met € 9.300 (2004), € 9.300 (2005) en € 16.800 (2006).

2.2.3. Verweerder heeft bij het opleggen van de naheffingsaanslagen vergrijpboeten opgelegd van 50%. Bij uitspraak op bezwaar heeft verweerder de boete over het tijdvak 1 januari 2004 tot en met 31 december 2005 verminderd tot 25%. In de uitspraken op bezwaar zijn voorts de opgelegde boeten gematigd met 10% wegens overschrijding van de redelijke termijn.

2.3.1. [A] heeft voor zijn werkzaamheden verricht voor [X2] BV een bruto loon genoten van € 67.200 (2002), € 67.200 (2003), € 39.900 (2004), € 40.000 (2005) en € 100.000 (2006). Deze bruto loonbedragen waren voor [X2] BV de grondslag voor de inhouding en afdracht van de LB/PVV.

2.3.3. Verweerder heeft bij het opleggen van de naheffingsaanslagen vergrijpboeten opgelegd van 50%, welke bij de uitspraak op bezwaar zijn gehandhaafd. Wel heeft verweerder in bezwaar de boeten gematigd met 30% in verband met een wanverhouding tussen de ernst van het feit en de hoogte van de boete en daarna met 10% wegens overschrijding van de redelijke termijn.

3. Geschil en standpunten van partijen

3.1. In geschil is (de hoogte van) het gebruikelijk loon. Voorts zijn de boeten en de beschikkingen heffingsrente in geschil.

3.2. Eisers concluderen tot gegrondverklaring van de beroepen, vernietiging van de uitspraken op bezwaar en vernietiging van de naheffingsaanslagen, de boetebeschikkingen en de beschikkingen heffingsrente.

3.3. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van de beroepen.

4. Beoordeling van het geschil

4.2. In de jaren 2004 en 2005 bevatte artikel 12a van de Wet LB een vergelijkbare tekst, behoudens dat het gebruikelijk loon in die jaren ten minste gesteld diende te worden op € 38.118 in plaats van € 39.000.

4.7.2. De rechtbank volgt eisers in het standpunt dat het verweerder voor 2005 ontbreekt aan het vereiste nieuwe feit. Aan zowel [A] als ook aan [B] is met dagtekening 22 maart 2007 een ‘voornemen tot afwijking van de aangifte’ verstuurd. In deze brieven staat dat de aangifte inkomstenbelasting 2005 is beoordeeld en dat (in het geval van [A] ) deze zal worden gecorrigeerd in verband met inkomsten uit een afkoop van een kapitaalverzekering en dat (in het geval van [B]) deze zal worden gecorrigeerd in verband met deels ten onrechte genoten arbeidskorting. Dat de aangiften overigens een verzorgde indruk maakten en verweerder geen aanleiding gaven aanvullende vragen te stellen over andere elementen dan genoemde dient voor rekening van verweerder te blijven. Verweerder heeft de aangiften immers beoordeeld en geen voorbehoud gemaakt.

4.7.3. Ter zitting heeft verweerder zich nog op het standpunt gesteld dat eisers te kwader trouw hebben gehandeld door een te laag loon in aanmerking te nemen. De rechtbank kan verweerder daarin voor het jaar 2005 echter niet volgen, reeds omdat hij voor zijn stelling onvoldoende heeft aangevoerd. De stelling dat het hier een belastingadvieskantoor betreft acht de rechtbank hier niet van belang. Allereerst hebben eisers wel degelijk loon van betekenende omvang in aanmerking genomen en voorts is de toepassing van artikel 12a van de Wet LB dikwijls een bron van discussie tussen de Belastingdienst en belasting- en inhoudingsplichtigen, waarbij de hoogte van het gebruikelijk loon zowel boven als ook onder € 38.118 zich niet eenvoudig laat vaststellen. Dat valt ook af te leiden uit de omstandigheid dat verweerder in bezwaar deels tot een ander oordeel is gekomen dan ten tijde van het opleggen van de naheffingsaanslagen.

4.7.4. Aldus dienen de naheffingsaanslagen LB/PVV over het tijdvak 1 januari 2004 tot en met 31 december 2005 ten name van eisers te worden verminderd voor zover deze betrekking hebben op het jaar 2005. Zulks geldt eveneens voor de boete en de in rekening gebrachte heffingsrente.

4.7.5. Met betrekking tot het jaar 2004 beschikt verweerder over een nieuw feit. De aangiften inkomstenbelasting 2004 van [A] en [B] zijn door verweerder immers niet inhoudelijk beoordeeld. Dat verweerder bij het bepalen van de hoogte van het gebruikelijk loon en het opleggen van de naheffingsaanslagen nadien de afroommethode heeft toegepast terwijl hij destijds bij het opleggen van de definitieve aanslagen inkomstenbelasting al over de relevante informatie beschikte doet daar niet aan af. Dat is anders indien verweerder bij normale zorgvuldige kennisneming van de aangiften aan de inhoud daarvan had moeten twijfelen. Dat is hier niet aan de orde. Ten tijde van het opleggen van de definitieve aanslagen was namelijk niet uitgesloten dat [A] en [B] het gebruikelijk loon tot het juiste bedrag in de aangiften in aanmerking hadden genomen.

4.8.2. Het vorenstaande is anders indien aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang of terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen geen rol speelt, in het economische verkeer een lager loon gebruikelijk is. Dan wordt het loon op grond van artikel 12a van de Wet LB gesteld op dat lagere loon. [X1] BV heeft zich in dit verband op het standpunt gesteld dat [B] haar (secretariële) werkzaamheden in deeltijd heeft verricht. Voor 2006 heeft [X1] BV daar nog aan toegevoegd dat slechts hand- en spandiensten zijn verricht, alsmede dat de geringe arbeidsbeloning die daartegenover stond voor dat jaar is komen te vervallen en is toegevoegd aan het ‘gezinsinkomen’, en is verantwoord in het loon dat [X2] BV aan [A] heeft verstrekt. Dat laatste is in het bijzonder geschied om optimaal gebruik te kunnen maken van de levensloopregeling bij [A] en overigens in verband met de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet die [B] zou zijn verschuldigd indien zij enig loon uit [X1] BV zou genieten.

4.8.3. Met hetgeen [X1] BV naar voren heeft gebracht heeft zij niet voldaan aan de op haar rustende bewijslast om aannemelijk te maken dat een lager loon dan € 16.800 voor 2004 en 2006 gerechtvaardigd is. [X1] BV heeft geen controleerbare onderbouwing gegeven van de mate waarin [B] haar werkzaamheden in deeltijd heeft verricht en zij heeft evenmin een controleerbare onderbouwing gegeven voor het verschil in de hoogte van het loon in 2004 en 2006 ten opzichte van de jaren 2002 en 2003. Dat zulks een gevolg is van afnemende werkzaamheden is evenmin onderbouwd. Voorts kan aan het optimaliseren van de levensloopregeling bij [A] en aan de verschuldigdheid van de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet door [B] geen argument worden ontleend om in afwijking van artikel 12a van de Wet LB het gebruikelijk loon over 2006 op nihil te stellen.

4.8.4. Verweerder heeft aldus het gebruikelijk loon voor [B] voor de jaren 2004 en 2006 niet te hoog vastgesteld.

4.9.2. [A] heeft in 2004 een loon genoten van € 39.900. Verweerder heeft het loon met toepassing van de afroommethode en met inachtneming van een doelmatigheidsmarge van 30% nader vastgesteld op € 47.040. Met verweerder is de rechtbank van oordeel dat de afroommethode in het onderhavige geval een valide methode is ter bepaling van het gebruikelijk loon. Het resultaat van [X2] BV is immers (nagenoeg) uitsluitend behaald met de arbeid die [A] in die vennootschap heeft verricht (vgl. Hoge Raad 9 november 2012, nr. 11/03555, LJN BW4167).

4.9.3. Verweerder stelt zich in het verweerschrift op het standpunt dat de naheffingsaanslag LB/PVV voor zover deze betrekking heeft op 2004 dan eerder te laag dan te hoog is vastgesteld. Uitgaande van een omzet van € 177.275, een aftrek van kosten ad € 40.102 en een winstmarge van 10%, dient het gebruikelijk loon namelijk te worden vastgesteld op € 119.445. Rekening houdend met een doelmatigheidsmarge van 30% zou het loon aldus kunnen worden vastgesteld op € 83.611, hetgeen beduidend hoger is dan het in de naheffingsaanslag in aanmerking genomen loon van € 47.040, aldus verweerder.

4.9.4. De rechtbank is van oordeel dat met hetgeen verweerder heeft ingebracht hij aan zijn bewijslast heeft voldaan. De hoogte van de omzet, de hoogte van de aftrek van de bedrijfskosten en de hoogte van de winstmarge in de berekening staan niet ter discussie en verweerder is bij het opleggen van de naheffingsaanslag met betrekking tot 2004 van een veel lager loon uitgegaan dan op basis van de genoemde afroommethode in aanmerking had kunnen worden genomen. Dat de omzet ten opzichte van 2002 en 2003 is teruggelopen, zoals [X2] stelt, doet niet af aan de onderbouwing voor 2004.

4.9.7. Verweerder dient aldus aannemelijk te maken dat een werknemer met een soortgelijke dienstbetrekking, maar niet zijnde een aanmerkelijkbelanghouder, een loon geniet van € 61.737 na aftrek van de inleg in de levensloopregeling. Verweerder is in de op hem rustende bewijslast niet geslaagd. Verweerder heeft immers geen enkel inzicht verschaft in het loon dat werknemers met een soortgelijke dienstbetrekking genieten en, in samenhang daarmee, evenmin in de hoogte van de inleg die dergelijke werknemers in de levensloopregeling plegen te storten. Dat een inleg in de levensloopregeling tot maximaal 12% beperkt blijft bij werknemers met een bruto loon van € 100.224 acht de rechtbank onvoldoende door verweerder onderbouwd.

4.9.8. [X2] BV dient aannemelijk te maken dat een werknemer met een soortgelijke dienstbetrekking, maar die geen aanmerkelijkbelanghouder is, een loon geniet van € 10.224 na aftrek van de inleg in de levensloopregeling. [X2] BV is evenmin in de op haar rustende bewijslast geslaagd. Ook [X2] BV heeft geen enkel inzicht verschaft in het loon dat werknemers met een soortgelijke dienstbetrekking genieten en, in samenhang daarmee, in de hoogte van de inleg die dergelijke werknemers in de levensloopregeling plegen te storten. Dat een inleg in de levensloopregeling tot een maximum van 2,1 van het jaarloon van het voorafgaande kalenderjaar bij werknemers met een bruto loon van € 100.224 gebruikelijk is acht de rechtbank onvoldoende door [X2] BV onderbouwd.

4.9.9. Het vorenstaande leidt tot het oordeel dat het loon voor 2006 ten aanzien van [A] op grond van artikel 12a van de Wet LB op het minimumbedrag van € 39.000 dient te worden gesteld.

4.10.2. Gelet op hetgeen onder 4.7.4 is overwogen dienen de boetebeschikkingen over het tijdvak 1 januari 2004 tot en met 31 december 2005 ten name van eisers te worden verminderd voor zover deze betrekking hebben op het jaar 2005, zijnde € 935 ([X2]) en € 466 ([X1] BV).

4.10.3. Met betrekking tot de naheffingsaanslag LB/PVV ten name van [X1] BV over het tijdvak 1 januari 2004 tot en met 31 december 2005, voor zover deze betrekking heeft op 2004, heeft verweerder zich op het standpunt gesteld dat sprake is van grove schuld en een boete opgelegd van 25%. Naar vaste jurisprudentie dient onder grove schuld te worden verstaan een in laakbaarheid aan opzet grenzende mate van verwijtbaarheid en omvat het begrip grove schuld mede grove onachtzaamheid. Ingevolge het tweede lid van §25 van het BBBB legt de inspecteur ingeval van grove schuld een vergrijpboete op van 25%.

4.10.4. Ter zake van de naheffingsaanslag LB/PVV 2006 ten name van [X1] BV heeft verweerder een vergrijpboete wegens opzet opgelegd van 50%. Onder opzet wordt ook verstaan voorwaardelijke opzet, waaronder moet worden verstaan het willens en wetens aanvaarden van de reële kans dat een handelen of nalaten tot gevolg heeft dat te weinig belasting geheven is of kan worden dan wel de belasting niet tijdig betaald is. Ingevolge het derde lid van §25 van het BBBB legt de inspecteur ingeval van opzet een vergrijpboete op van 50%.

4.10.5. Naar het oordeel van de rechtbank kan [X1] BV ter zake van 2006 opzet worden verweten. [X1] BV is de moedermaatschappij van belastingadviespraktijk [X2] BV die er blijkens een verklaring van een van de aandeelhouders voor heeft gekozen geen loon in aanmerking te nemen over 2006, ter optimalisering van het gebruik van de levensloopregeling in [X2] BV. Voorts heeft de desbetreffende aandeelhouder verklaard dat daarmee kon worden voorkomen dat [X1] BV over het loon de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet verschuldigd werd. Verweerder heeft aannemelijk gemaakt dat het handelen van [X1] BV erop was gericht dat een te laag bedrag aan belasting zou worden betaald, althans dat zij welbewust de kans heeft aanvaard dat daarmee een te laag bedrag aan belasting zou worden betaald. Verweerder heeft de boete in bezwaar uiteindelijk vastgesteld op € 700. Die boete acht de rechtbank passend en geboden.

4.10.6. Met betrekking tot het jaar 2004 is het naar het oordeel van de rechtbank aan grove schuld van [X1] BV te wijten dat te weinig belasting is geheven. [X1] BV is immers, zeker in het licht van hetgeen met betrekking tot 2006 is vastgesteld, op de hoogte van de relevante wet- en regelgeving. Zij had zich dus ten minste nader dienen te informeren over de gevolgen van het vaststellen van een lager loon dan € 38.118. Dat [B] in 2004 slechts minimale werkzaamheden voor [X1] BV heeft verricht welke een verlaging van het loon van € 24.000 (2003) naar € 7.500 (2004) rechtvaardigen heeft zij, ook nadien, niet onderbouwd. Verweerder heeft de boete in bezwaar uiteindelijk vastgesteld op € 234. Die boete acht de rechtbank passend en geboden.

4.10.7. Met betrekking tot de naheffingsaanslag LB/PVV ten name van [X2] BV over het tijdvak 1 januari 2004 tot en met 31 december 2005, voor zover deze betrekking heeft op 2004 alsmede ter zake van de naheffingsaanslag LB/PVV 2006 heeft verweerder vergrijpboeten opgelegd van 50%.

4.10.8. Naar het oordeel van de rechtbank kan [X2] BV ten aanzien van beide jaren geen opzet worden verweten. Zoals onder 4.7.3 is overwogen, heeft [X2] loon van betekenende omvang in 2004 in aanmerking genomen en laat de hoogte van het gebruikelijk loon zich niet eenvoudig vaststellen. Dat [X2] in 2006 loon in aanmerking neemt waarbij, met inachtneming van wet- en regelgeving, het gebruik van fiscale faciliteiten wordt geoptimaliseerd, behelst niet dat haar handelen erop was gericht dat een te laag bedrag aan belasting zou worden betaald. Evenmin kan daaruit worden afgeleid dat zij welbewust de kans heeft aanvaard dat daarmee een te laag bedrag aan belasting zal worden betaald. Verweerder heeft aldus niet aan zijn bewijslast ter zake voldaan. Gelet hierop dient de boetebeschikking over het tijdvak 1 januari 2004 tot en met 31 december 2005 ten name van [X2] BV te worden verminderd voor zover deze betrekking heeft op het jaar 2004, zijnde € 707, en dient de boete van € 6.061 die betrekking heeft op 2006 te worden vernietigd.

4.10.10. De boete ter zake van de naheffingsaanslag LB/PVV 2006 ten name van [X1] BV wordt derhalve verminderd tot € 630 en de boete met betrekking tot het jaar 2004 ten name van [X1] BV wordt verminderd tot € 210. De overige boeten worden vernietigd.

5. Proceskosten

De rechtbank vindt geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling nu niet is gebleken dat aan eisers beroepsmatige bijstand is verleend. Overige kosten zijn gesteld noch gebleken.

6. Beslissing

Deze uitspraak is gedaan door mr. T.A. de Hek, voorzitter, mr. A.A. Fase en mr. M.C. van As, rechters, in tegenwoordigheid van mr. J. de Jong, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 20 maart 2013.

Afschrift verzonden aan partijen op:

De rechtbank heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.

Rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Amsterdam (belastingkamer), Postbus 1312, 1000 BH Amsterdam.