Rechtbank Noord-Holland, 18-01-2019, ECLI:NL:RBNHO:2019:445, AWB - 16 _ 5816

Ingevolge artikel 3.81 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) wordt onder loon verstaan loon overeenkomstig de wettelijke bepalingen van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB).

In artikel 12a, eerste lid, van de Wet LB is - voor zover hier van belang - bepaald dat ten aanzien van de werknemer die arbeid verricht ten behoeve van een lichaam waarin hij een aanmerkelijk belang heeft, het in een kalenderjaar genoten loon ten minste gesteld wordt op € 41.000. Indien aannemelijk is dat ter zake van de meest vergelijkbare dienstbetrekking waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, in het economisch verkeer een lager loon dan € 41.000 gebruikelijk is, wordt ingevolge diezelfde bepaling het loon gesteld op het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking. Deze regeling wordt aangeduid met de gebruikelijk-loonregeling.

In artikel 4, aanhef en onderdeel d, van de Wet LB in samenhang met artikel 2h van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 is bepaald dat als (fictieve) dienstbetrekking wordt beschouwd de arbeidsverhouding van degene, die arbeid verricht ten behoeve van een vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft.

16. De rechtbank overweegt allereerst dat zij eiser niet volgt in zijn opvatting dat in het onderhavige geval artikel 12a van de Wet LB toepassing mist. Anders dan eiser kennelijk meent, volgt uit voormelde bepalingen dat niet is vereist dat er sprake moet zijn van een arbeidsovereenkomst tussen eiser en de betreffende vennootschappen. Voor de toepassing is vereist dat in die betreffende vennootschappen een aanmerkelijk belang wordt gehouden en dat eiser werkzaamheden ten behoeve van die vennootschappen heeft verricht, en dat is door eiser niet, althans onvoldoende, bestreden.

17. Ingevolge het bepaalde in artikel 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) verklaart de rechtbank, indien de vereiste aangifte niet is gedaan, het beroep ongegrond, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is (omkering en verzwaring van de bewijslast).

18. Naar vaste jurisprudentie van de Hoge Raad geldt dat bij inhoudelijke gebreken in een aangifte slechts dan kan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van deze gebreken niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd, aanzienlijk is. Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. Ook dit moet worden vastgesteld aan de hand van de normale bewijsregels van stelplicht en bewijslast (vgl. HR 30 oktober 2009,

nr. 07/10513, ECLI:NL:HR:2010:BL7957).

19. Verweerder heeft gesteld dat uit de correcties inzake het gebruikelijk loon volgt dat eiser niet de vereiste aangifte heeft gedaan. Met betrekking tot de toepassing van dit gebruikelijk loon, heeft verweerder op basis van het controlerapport gesteld dat eiser van meerdere vennootschappen (direct of indirect) aanmerkelijk belanghouder is en dat hij voor ten minste zes van deze vennootschappen werkzaamheden heeft verricht. Dat eiser naar hij stelt in 2010 in het geheel geen arbeid heeft kunnen verrichten, omdat hij eind 2009 is getroffen door een halfzijdige verlamming en dat hij tot 29 oktober 2011 voor zijn werkgever, het [Q] , bij welk ministerie hij vier dagen per week werkzaam was, geen werkzaamheden heeft verricht, heeft verweerder naar het oordeel van de rechtbank terecht niet aannemelijk geacht. Verweerder wijst er in dat verband terecht op dat de door eiser overgelegde gegevens van zijn bedrijfsarts alleen op 2009 en 2011 zien en niet op het onderhavige belastingjaar 2010. Voorts strookt dit volgens verweerder niet met het feit dat eiser in mei 2010 op persoonlijke titel lid is geworden van een kynologenclub en op persoonlijke titel een cursus heeft geboekt voor zijn hond [R] . Verweerder heeft eisers grief dat hij met slechts een opleiding MEAO-BA niet als fiscaal deskundige kan gelden, eveneens terecht niet aannemelijk geacht. Volgens verweerder presenteert eiser zich zowel op de website van zijn onderneming als tijdens het in verband met de vergrijpboete gehouden hoorgesprek als een deskundige op fiscaal gebied. Dat laatste blijkt ook uit de hierboven onder punt 3.2 weergegeven gespreksverslagen. Dat biedt naar het oordeel van de rechtbank steun aan hetgeen verweerder heeft gesteld. Dat volgens eiser niet hijzelf maar MBO-studenten tijdens hun stage bij eisers vennootschappen het merendeel van de werkzaamheden zelfstandig hebben verricht, heeft verweerder vanwege het opleidingsniveau van de studenten en het gebrek aan hun ervaring naar het oordeel van de rechtbank terecht onwaarschijnlijk geacht. De werkzaamheden door deze studenten kunnen onmogelijk zonder begeleiding van eiser zijn verricht. Overigens is door verweerder in twijfel getrokken of eisers bedrijf wel een erkend stagebedrijf was, want bij navraag door hem bij ROC’s uit Amsterdam en Hilversum is hem gebleken dat eisers bedrijf bij beide instellingen niet als zodanig bekend is. Voorts leidt verweerder uit het feit dat de vennootschappen weinig of geen loonaangiftes hebben gedaan, af dat er vrijwel geen personeel in dienst kan zijn geweest, zodat het voorshands aannemelijk is dat het eiser moet zijn geweest die de werkzaamheden heeft verricht. Daaraan doet volgens verweerder niet af dat eiser voor vier dagen per week in dienst was bij voornoemd ministerie, aangezien eiser tijdens het boekenonderzoek heeft verklaard dat hij al zijn vrije tijd in zijn bedrijf werkzaam was en hij bovendien in 2010 geen werkzaamheden voor deze werkgever heeft verricht vanwege zijn ziekteverschijnselen. Tot slot heeft verweerder vastgesteld dat het voor alle vennootschappen niet mogelijk was om het bestaan van de werkzaamheden/activiteiten vast te stellen in verband met het ontbreken van de verlies- en winstrekening in de aangiften vennootschapsbelasting van de betrokken vennootschappen.

20. Uit het voorgaande volgt naar het oordeel van de rechtbank dat verweerder in beginsel in ruim voldoende mate aannemelijk heeft gemaakt dat eiser in ieder geval met zes van de vennootschappen een fictieve dienstbetrekking had. Omdat eiser geen concrete feiten en omstandigheden - in het bijzonder dat deze werkzaamheden door stagiaires vanuit de ROC’s zouden zijn verricht zonder enige geldelijke beloning - heeft aangevoerd dan wel gelet op de gemotiveerde weerspreking door verweerder niet aannemelijk heeft gemaakt op grond waarvan zou kunnen worden aangenomen dat de werkzaamheden voor deze vennootschappen wat betreft aard en omvang tot een lager dan het in artikel 12a, eerste lid, van de Wet LB genoemde bedrag zouden moeten leiden, dan wel dat het voor een van deze vennootschappen in aanmerking te nemen gebruikelijk loon geacht kan worden te strekken tot vergoeding van werkzaamheden voor een of meer andere vennootschappen (vergelijk Hoge Raad 11 november 2005, ECLI:NL:HR:2005:AU6018) kan worden uitgegaan van een gebruikelijk loon van € 41.000 per vennootschap. Dit leidt tot een te corrigeren bedrag van (6 x € 41.000 -/- € 602 wegens reeds belast loon =) € 245.398.

21. Eiser heeft in zijn aangifte ib/pvv 2010 een inkomen uit werk en woning van € 21.310 aangegeven, welk inkomen bij de definitieve aanslag nader is vastgesteld op € 27.912. Gelet hierop, is in zowel absolute als relatieve zin een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet aangegeven. Als professioneel handelend ondernemer is aannemelijk dat eiser zich hiervan ten tijde van het doen van zijn aangifte over het onderhavige jaar bewust moet zijn geweest, zodat de vereiste aangifte niet is gedaan. Gelet hierop, dient de bewijslast te worden omgekeerd en verzwaard. De rechtbank ziet geen aanleiding voor het oordeel dat deze omkering in dit geval onevenredig is.

22. De omkering van de bewijslast brengt mee dat eiser de stelplicht en de (verzwaarde) bewijslast draagt ten aanzien van feiten die van belang zijn voor de beoordeling van de vraag of de bij de uitspraak op bezwaar gehandhaafde of nader vastgestelde belastingaanslag onjuist is (HR 15 november 2013, nr. 12/00606, ECLI:NL:HR:2013:1129). Gelet hierop, wordt de navorderingsaanslag geacht juist te zijn, tenzij eiser overtuigend aantoont dat deze tot een te hoog bedrag is vastgesteld.

23. Met hetgeen eiser heeft aangevoerd heeft hij naar het oordeel van de rechtbank niet doen blijken dat de navorderingsaanslag op dit onderdeel te hoog is vastgesteld, reeds omdat eiser heeft nagelaten op controleerbare wijze een betrouwbaar inzicht te geven in de resultaten respectievelijk jaarrekeningen van de door hem (indirect) beheerste vennootschappen.

24. Ook door het niet melding maken door eiser van het door hem ontvangen bedrag van € 9.500 van [B] B.V. als inkomen uit terbeschikkingstelling en door het niet opgeven van de ontvangst van € 1.000 voor zijn werkzaamheden bij Stichting [O] , is volgens verweerder de vereiste aangifte niet gedaan en dient de bewijslast eveneens te worden omgekeerd en te worden verzwaard. De rechtbank is van oordeel dat verweerder heeft voldaan aan de op hem rustende bewijslast. Verweerder heeft aannemelijk gemaakt dat uit het feit dat in de vpb-aangifte 2010 van voornoemde vennootschap was opgenomen dat aan eiser een rente van € 9.500 was verschuldigd, volgt dat hij dit bedrag als inkomen uit aanmerkelijk belang had moeten aangeven. Voorts heeft verweerder aannemelijk gemaakt dat als het doel van de stichting is het beheren van gelden voor ondernemingen van eiser, een bijdrage voor deze werkzaamheden onmogelijk als “vrijwilligersbijdrage” kan worden aangemerkt. Dit bedrag kan bij gebreke aan een deugdelijke onderbouwing van de kant van eiser op wie de bewijslast rust, niet als een vergoeding voor vrijwilligerswerkzaamheden worden geduid. De rechtbank overweegt dat het bedrag aan belasting dat door het niet aangeven van beide bedragen in de aangifte niet zou worden geheven, zowel in absolute als in relatieve zin omvangrijk is. Naar het oordeel van de rechtbank wist eiser dit ten tijde van het doen van zijn aangifte of had hij zich daarvan redelijkerwijs bewust moeten zijn geweest. Aldus heeft eiser ook op dit punt niet de vereiste aangifte gedaan.

25. De rechtbank is daarom van oordeel dat ook dit bijdraagt aan het hiervoor reeds gegeven oordeel dat ingevolge het bepaalde in artikel 27e, eerste lid, van de AWR de bewijslast dient te worden omgekeerd. Eiser heeft niet aangetoond, laat staan doen blijken, dat de in aanmerking genomen inkomsten onjuist zijn.

26. Verweerder heeft de op 25 oktober 2010 ontvangen betaling van € 96.458 op een bankrekening van [J] Ltd., die is verwerkt in de administratie van [B] B.V. en die voortvloeide uit de aan [J] Ltd. gecedeerde vordering van [P] B.V. op de Belastingdienst, aangemerkt als dividend dat ter beschikking is gesteld aan eiser en belast als inkomen uit aanmerkelijk belang. Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat eiser ten onrechte dit bedrag niet als inkomensbestanddeel heeft verantwoord in de aangifte en in zoverre ook bijdraagt aan diens stelling dat de vereiste aangifte niet is gedaan en dat de bewijslast eveneens dient te worden omgekeerd en te worden verzwaard. De rechtbank is van oordeel dat verweerder heeft voldaan aan de op hem rustende stelplicht en bewijslast. Verweerder wijst erop, zoals ook blijkt uit verweerders onderzoeksrapport, dat eiser gedurende het boekenonderzoek meerdere verklaringen heeft gegeven voor het feit dat de ontvangst van € 96.458 en de onttrekking hiervan niet of niet juist zou zijn geboekt. Zo heeft eiser tijdens het hoorgesprek verklaard dat € 40.000 naar een beheerstichting is overgeboekt in verband met de betaling van een belastingaanslag ten name van zijn toenmalige echtgenote. Eiser heeft volgens verweerder weliswaar gesteld dat dit kan worden beschouwd als het terugbetalen van een lening van hemzelf aan zijn vennootschappen dan wel aan de beheerstichting [O] , maar verweerder heeft onweersproken gesteld dat eiser geen stukken heeft overgelegd waaruit het bestaan van een dergelijke lening blijkt. Daarnaast is de overboeking niet als zodanig in de administratie geboekt, aldus verweerder. Ook voor de als schuld aan [E] Ltd. geboekte gelden van € 56.458 heeft verweerder onweersproken gesteld dat de eiser de uiteindelijke begunstigde was. De rechtbank overweegt dat het bedrag aan belasting dat door het niet aangeven van dit dividend in de aangifte niet zou worden geheven, zowel in absolute als in relatieve zin omvangrijk is. Eiser wist dit of had zich daarvan ten tijde van het doen van aangifte redelijkerwijs bewust moeten zijn geweest. Aldus draagt dit bij aan het oordeel dat eiser niet de vereiste aangifte heeft gedaan.

27. Eiser heeft ten aanzien van het onder 26 vermelde bedrag niet doen blijken, dat wil zeggen overtuigend aangetoond, dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is. Naar het oordeel van de rechtbank is eiser met hetgeen hij heeft aangevoerd daarin niet geslaagd.

28. Eiser heeft naar het oordeel van de rechtbank op basis van hetgeen hiervoor onder 19 tot en met 26 is overwogen, niet het van hem te verlangen bewijs geleverd. De rechtbank dient als vervolg daarop nog wel te beoordelen of verweerder aannemelijk heeft gemaakt dat de opgelegde navorderingsaanslag berust op een redelijke schatting. De rechtbank is van oordeel dat deze vraag bevestigend moet worden beantwoord. Daarbij heeft de rechtbank zwaar laten meewegen dat eiser dit mede aan zichzelf heeft te danken door geen of weinig informatie te verstrekken hoewel hij daartoe ruimschoots in de gelegenheid is gesteld, zodat verweerder op goede gronden niet anders kon handelen dan door zich op de gegevens zoals deze uit controlerapport voortvloeiden te baseren.

29. De grief van eiser dat de navorderingsaanslag en de uitspraak op bezwaar onvoldoende zijn gemotiveerd, treft geen doel. Verweerder is aanvankelijk een boekenonderzoek gestart met betrekking tot de vpb-aangifte 2010 van [J] Ltd. De uit dat onderzoek naar voren gekomen feiten waren voor verweerder voldoende aanleiding om ook de aangifte ib/pvv 2010 van eiser wat betreft het gebruikelijk loon en de mogelijke dividenduitdeling aan eiser aan een nader onderzoek te onderwerpen. In het onderzoeksrapport wordt naar het oordeel van de rechtbank op beide onderwerpen uitgebreid en gemotiveerd ingegaan om als onderbouwing te dienen voor de navorderingsaanslag. Daarnaast heeft verweerder in zijn brief van

De boete is opgelegd bij beschikking van 11 juni 2016, terwijl de navorderingsaanslag is gedagtekend 19 december 2015. Verweerder heeft aldus gehandeld in afwijking van het uitgangspunt dat de boete gelijktijdig met de navorderingsaanslag dient te worden opgelegd (zie artikel 67f, derde lid, AWR). Ingevolge artikel 67f, vijfde lid jo 67e, derde lid, AWR kan de inspecteur evenwel binnen zes maanden na het vaststellen van de navorderingsaanslag een boete opleggen indien de feiten of omstandigheden op grond waarvan wordt nageheven eerst bekend worden op of na het tijdstip dat is gelegen zes maanden vóór de afloop van de in artikel 20 AWR bedoelde termijn, en er tevens aanwijzingen bestaan dat het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven. Alsdan dient gelijktijdig met het opleggen van de aanslag mededeling aan de belastingplichtige te worden gedaan dat wordt onderzocht of een vergrijpboete gerechtvaardigd is. Nu verweerder deze aankondiging reeds heeft gedaan in zijn brief van 27 november 2015, de navorderingsaanslag is gedagtekend op 19 december 2015 en de boetebeschikking van 11 juni 2016 is, is eiser hiervan tijdig in kennis gesteld.

Op grond van het bepaalde in artikel 67e, eerste lid, van de AWR kan de inspecteur een vergrijpboete opleggen van ten hoogste 100 % van de in het tweede lid genoemde grondslag, indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld. Ingevolge artikel 67e, tweede lid, aanhef en onder a, van de AWR wordt de grondslag gevormd door het bedrag van de navorderingsaanslag, voor zover dat bedrag als gevolg van opzet of de grove schuld van de belastingplichtige niet zou zijn geheven. Volgens paragraaf 25, tweede lid, van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (hierna: BBBB) legt de inspecteur in het geval van grove schuld een vergrijpboete op van 25 %. Tevens is bepaald dat grove schuld een in laakbaarheid aan opzet grenzende mate van verwijtbaarheid is en mede grove onachtzaamheid bevat. De bewijslast dat sprake is van een dergelijke gedraging rust op verweerder.

31. Naar het oordeel van de rechtbank kan eiser met betrekking tot dit onderdeel van het verzamelinkomen opzet dan wel voorwaardelijke opzet worden verweten. De rechtbank is van oordeel dat eiser zich ervan bewust was of redelijkerwijs had dienen te zijn dat zijn handelwijze onjuist was. Eiser heeft als (middellijk) aanmerkelijk belanghouder/algemeen directeur diverse werkzaamheden verricht voor zijn vennootschappen. Deze vennootschappen houden zich grotendeels bezig met het administreren en fiscaal adviseren, waarbij eiser verantwoordelijk is voor het doen van de boekhouding en de belastingaangiften. Eiser kan daarom als fiscaal deskundige worden beschouwd. Verweerder heeft er bovendien terecht op gewezen dat de regelgeving inzake gebruikelijk loon niet ingewikkeld is en ook bij directeuren/enig aandeelhouders die niet de kwalificatie van fiscaal jurist dragen bekend is nu deze bepaling reeds gedurende een reeks van jaren geldend recht is. Eiser had zich dan ook redelijkerwijs ervan bewust moeten zijn dat door het niet aangeven van het gebruikelijk loon hij te weinig belasting zou betalen. Zulks leidt de rechtbank tot het oordeel dat eiser opzet dan wel voorwaardelijke opzet kan worden verweten. Eiser heeft aldus willens en wetens aanzienlijk te weinig belasting afgedragen en opzettelijk een onjuiste aangifte inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen ingediend.

32. Verweerder heeft de hoogte van de boete in afwijking van hetgeen hiervoor onder 31 is overwogen, gematigd en vastgesteld op 25% van het belastingnadeel over een extra inkomensbestanddeel in box 1 van € 41.000, dat wil zeggen 1/6 deel van de totale navordering in box 1. De te betalen navorderingsaanslag over het inkomen in box 1 bedraagt € 125.015, derhalve € 20.835 voor 1/6 deel. Een boete van 25% bedraagt dan € 5.208. Verweerder heeft de boete vervolgens verlaagd naar € 4.547. De rechtbank acht de boete hiermee passend en geboden. In verband met de overschrijding van de redelijke termijn heeft verweerder de boete vervolgens verminderd met 10% tot € 4.092. Er is hiermee naar het oordeel van de rechtbank in voldoende mate rekening gehouden met het feit dat er geruime tijd zit tussen het opleggen van de boete en het belastingjaar waarin het inkomen is genoten.

33. Naar het oordeel van de rechtbank kan eiser ook met betrekking tot de uitdeling (regulier voordeel uit aanmerkelijk belang) opzet dan wel voorwaardelijke opzet worden verweten. Vaststaat dat vanuit de vennootschappen een bedrag van € 96.458 is onttrokken respectievelijk is gereserveerd voor privédoeleinden en dat verweerder aannemelijk heeft gemaakt dat eiser de uiteindelijke begunstigde was van dit bedrag. De rechtbank is van oordeel dat eiser zich hiervan bewust is geweest dan wel redelijkerwijs bewust had moeten zijn dat hij door zijn wijze van boeken dit bedrag buiten het zicht van de Belastingdienst heeft gehouden. Eiser heeft aldus willens en wetens aanzienlijk te weinig belasting afgedragen en opzettelijk een onjuiste aangifte inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen ingediend.

34. Verweerder heeft de hoogte van de boete in afwijking van hetgeen hiervoor onder 33 is overwogen, gematigd en vastgesteld op 25 % van het belastingnadeel over het reguliere voordeel uit aanmerkelijk belang van € 96.458. De hierover af te dragen belasting bedraagt € 24.114 (25%), waardoor een boete van 25% € 6.028 bedraagt. Als reden voor deze matiging heeft verweerder aangevoerd de samenloop met de correcties in de vennootschapsbelasting. In verband met de overschrijding van de redelijke termijn heeft verweerder de boete nadien verminderd met 10% tot € 5.425, zodat er naar het oordeel van de rechtbank in voldoende mate rekening is gehouden dat er geruime tijd zit tussen het opleggen van de boete en het belastingjaar waarin het inkomen is genoten. De vergrijpboete is hiermee in totaliteit naar het oordeel van de rechtbank passend en geboden.

35. Gelet op het vorenoverwogene dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard.

36. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.