Rechtbank Noord-Holland, 01-02-2019, ECLI:NL:RBNHO:2019:787, AWB - 16 _ 3222

1. Eiseres dreef sinds 2008 een Chinees Indisch restaurant onder de naam [A] te [B] . Eiseres heeft de onderneming overgenomen van haar ouders. De onderneming biedt het volgende aan: wok (onbeperkt eten voor een vast bedrag), a-la-carte, Japanse specialiteiten, arrangement (onbeperkt eten en drinken voor een vast bedrag) en afhaalmaaltijden.

2. De bestellingen en de wijze waarop men betaalt, worden per tafel of afhaalbestelling, elektronisch vastgelegd in het kassasysteem. Dit betreft in de jaren 2009 tot en met 2013 een kassasysteem van [c] , versie [# 1] .

3. Bij de Belastingdienst is bekend geworden dat bij [c] -kassasystemen op een geavanceerde wijze omzet kan worden afgeroomd. Op 13 juli 2012 heeft het Nederlands Forensisch Instituut (hierna: NFI) een rapport uitgebracht naar aanleiding van een strafrechtelijk onderzoek naar de afroommodule op het kassasysteem van [c] , dat op dat moment liep tegen (onbekend gebleven) derden. In dit rapport (hierna: NFI-rapport), waarvan een geanonimiseerde kopie tot de gedingstukken behoort, wordt de werkwijze van de afroommodule beschreven. Tot de gedingstukken behoort eveneens een video, waarin een medewerker van de Belastingdienst/FIOD de werking en toepassing van het kassasysteem en de afroommodule toelicht.

4. In het NFI-rapport wordt onder meer vermeld dat bij het kassasysteem een usb-stick wordt meegeleverd met daarop het programma Backup.exe. In dit programma, dat een reguliere backupmodule bevat, zit tevens een afroommodule verborgen. Deze afroommodule wordt alleen opgestart als er na het invoeren van de usb-stick een (extra) code wordt ingevoerd van acht cijfers, bestaande uit het reguliere managers-wachtwoord dat bij het kassasysteem hoort, aangevuld met een extra code van vier cijfers. Deze extra code is ook opgeslagen in het kassasysteem (onder de instelling [c] _ [..] ), waarbij het programma colour.properties ervoor zorgt dat er telkens een unieke koppeling is tussen de usb-stick en het kassasysteem. Het afroomprogramma biedt de mogelijkheid om hele bonnen of bonregels (details van bestellingen die samen de gehele afhaalbestelling of tafelbestelling vormen) te verwijderen uit de in het kassasysteem geregistreerde contante omzet. Alle contante verkooptransacties zijn aan te klikken en kunnen (geheel of per item) worden verwijderd. De transacties die met pin of met creditcard zijn betaald, zijn wel zichtbaar, maar zijn grijs in plaats van helder zwart weergegeven en kunnen niet worden aangeklikt en verwijderd (deze transacties zijn 'uitgegrijsd').

Eenmaal verwijderde contante omzetgegevens kunnen niet meer worden achterhaald, doordat het programma eraser1.exe op de usb-stick de met gebruikmaking van de afroommodule verwijderde bestanden meerdere keren overschrijft. Dit overschrijven vindt automatisch plaats, nadat binnen de afroommodule de dagafsluiting wordt aangeklikt (knop 'Dagomzet'). De doorlopende nummering van de bonnen in het systeem wordt door het verwijderen met de afroommodule niet aangetast, omdat die nummering opnieuw plaatsvindt nadat er verwijderd is. Het gebruik van het programma Backup.exe laat sporen na in het kassasysteem in de vorm van een bestandsnaam met de vorm JEn[nummer].tmp. Telkens als het programma wordt opgestart, wordt dit in Windows vastgelegd met vermelding van datum en tijd. Uit de betreffende .tmp-bestanden blijkt niet of de backupmodule dan wel de afroommodule is benaderd. Indien meerdere dagen in één keer worden afgesloten, krijgen alle dagen als datum van de dagafsluiting de dag waarop ze afgesloten zijn.

5. Gedurende de periode 7 september 2013 tot en met 17 november 2013 heeft verweerder tien keer onaangekondigd heimelijke waarnemingen en heimelijke testaankopen bij de onderneming uitgevoerd. Verweerder heeft vervolgens een controle ingesteld waarbij is nagegaan of de gegevens die zijn verzameld bij de heimelijke waarnemingen en testaankopen terug te vinden waren in de administratie van de onderneming.

6. Op 7 september 2013 en 17 september 2013 hebben medewerkers van verweerder de onderneming bezocht voor testaankopen (gedineerd respectievelijk maaltijden afgehaald). De medewerkers hebben contant betaald. Deze transacties zijn in de administratie (kassagegevens) aangetroffen.

7. Op 17 november 2013 hebben medewerkers van verweerder de onderneming bezocht voor een testaankoop (onbeperkt eten en drinken voor een vast bedrag). De medewerkers hebben drie glazen jus d’orange en vier glazen Rivella genuttigd. Op de bon die de medewerkers van verweerder hebben ontvangen staat vermeld dat zij tien glazen bier, vijf cola, vijf witte wijn en twee cappuccino hebben genuttigd. Voorts is de tafel waaraan de medewerkers hebben gezeten niet terug te vinden in de vastlegging van de omzet, hetgeen bij eiseres wel gebruikelijk is.

8. In het nadere stuk van verweerder van 19 september 2018 staat, voor zover hier van belang, het volgende:

9. Naar aanleiding van de waarnemingen heeft verweerder besloten een boekenonderzoek in te stellen bij eiseres. Verweerder heeft bij eiseres een boekenonderzoek ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften ib/pvv en bijdrage Zvw over het jaar 2009 en de omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2009 tot en met 31 januari 2009. De bevindingen naar aanleiding van het boekenonderzoek hebben verweerder aanleiding gegeven om de informatiebeschikkingen te nemen.

10. Verweerder heeft bij brieven van 18 april 2014, 19 februari 2015, 17 april 2015 en 17 september 2015 bij e-mail van 3 september 2015 en 4 september 2015 informatie opgevraagd bij en vragen gesteld aan eiseres. Eiseres heeft bij brieven van 30 maart 2015, 12 mei 2015 en 8 september 2015 en bij e-mail van 31 augustus 2015 en 3 september 2015 informatie verstrekt en gereageerd op de vragen van verweerder.

11. In de informatiebeschikking van 6 november 2015 (HAA 16/3224) staat onder meer het volgende:

- middels brief op 19 februari 2015;

- middels brief op 17 april 2015;

- middels brief op 17 september 2015;

- middels mail op 3 september 2015 aan accountant dhr. [D] ;

- middels mail op 4 september 2015 aan accountant dhr. [D] .

- nagekomen facturen/voorbelasting crediteuren per 31-12-2012 en 31-12-2013 (brief 17

april 2015);

- onderliggende stukken van verbouwing 2011 (brief 19 februari 2015/17 april 2015);

- scholing personeel 2011 (brief 19 februari 2015/brief 17 april 2015);

- diverse lasten 2011 (brief 19 februari 2015/brief 17 april 2015);

- leningen familie 2010 (brief 19 februari 2015/brief 17 april 2015);

- omzet op rekening (debiteuren) 2010 (brief 19 februari 2015/brief 17 april 2015);

- omzet op tekening (debiteuren) 2011 (brief 19 februari 2015/brief 17 april 2015);

- leningen 2012 (brief 19 februari 2015/brief 17 april 2015);

- onderbouwing memoboeking (nr. 5) met onderliggende stukken/uitleg (mail 4 september

2015 aan accountant dhr. [D] );

- crediteuren (mail 4 september 2015 aan accountant dhr. [D] ).”

12. Eiseres heeft bij de motivering van haar bezwaarschrift tegen de informatiebeschikking genoemd in overweging 11 (dagtekening 19 januari 2016) vragen beantwoord en informatie verstrekt.

13. In geschil is of de informatiebeschikkingen terecht zijn genomen.

14. Tot het dossier behoort een proces-verbaal van het verhoor van een getuige en een rapport van het NFI. De rechtbank ziet in de omstandigheid dat in de toegezonden stukken, namelijk in het proces-verbaal van het verhoor van een getuige en in het rapport van het NFI, enkele gegevens onleesbaar zijn gemaakt (het betreft kennelijk met name NAW-gegevens en dergelijke van (anderen dan) eiseres) niet als een beroep op gewichtige redenen tot geheimhouding in de zin van artikel 8:29 van de Awb. Naar het oordeel van de rechtbank zijn voornoemde stukken geen stukken in de zin van artikel 8:42 van de Awb, omdat verweerder deze stukken weliswaar heeft gebruikt ter onderbouwing van zijn besluit, maar gelet op de omvang van het geschil in beroep voor de beoordeling van de zaak niet (langer) van belang zijn, nu eiseres de bevindingen in het NFI-rapport als zodanig niet betwist, maar slechts betwist dat deze bevindingen ook betrekking hebben op software versie [# 1] . De rechtbank heeft ook geen aanleiding gevonden verweerder op de voet van artikel 8:45 van de Awb te verzoeken een ongeschoonde versie van de stukken toe te zenden (zie Hof Amsterdam 1 mei 2018, ECLI:NL:GHAMS:2018:1140 en HR 4 mei 2018, ECLI:NL:HR:2018:672). Op vergelijkbare gronden zal de rechtbank geen consequenties verbinden aan het niet overleggen van het rapport van het boekenonderzoek, nu eiseres de bevindingen in dit rapport als zodanig evenmin betwist.

15. Artikel 52, eerste lid, van de AWR bepaalt, voor zover hier van belang, dat administratieplichtigen gehouden zijn van hun vermogenstoestand en alles betreffende hun bedrijf, zelfstandig beroep of werkzaamheid naar de eisen van dat bedrijf, dat zelfstandig beroep of die werkzaamheden op zodanige wijze een administratie te voeren en de daartoe behorende boeken, bescheiden en andere gegevensdragers op zodanige wijze te bewaren, dat te allen tijde hun rechten en verplichtingen alsmede de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens hieruit duidelijk blijken (hierna: administratieplicht). In het vierde lid van artikel 52 is bepaald dat administratieplichtigen verplicht zijn de hiervoor bedoelde gegevensdrager gedurende zeven jaar te bewaren (hierna: de bewaarplicht). Het zesde lid van artikel 52 bepaalt dat de administratie zodanig dient te zijn ingericht en te worden gevoerd en de gegevensdragers zodanig dienen te worden bewaard, dat controle daarvan door de inspecteur binnen een redelijke termijn mogelijk is. Daartoe verleent de administratieplichtige de benodigde medewerking met inbegrip van het verschaffen van het benodigde inzicht in de opzet en de werking van de administratie.

16. In een geval als het onderhavige dienen in een geautomatiseerd bestel- en kassasysteem ingevoerde detailgegevens ingevolge artikel 52, eerste lid, van de AWR te worden bewaard indien deze gegevens voor de heffing van belasting van belang zijn (vgl. HR 21 maart 2008, ECLI:NL:HR:2008:BC7256). Dergelijke detailgegevens vallen in beginsel onder de in artikel 52, eerste lid, van de AWR opgenomen bewaarplicht, omdat met behulp van deze gegevens de volledigheid van de verantwoording van de omzet in geld kan worden geverifieerd aan de hand van een op goederenniveau te leggen verband tussen de (totale) inkoop en de (totale) verkoop, en die gegevens aldus voor de heffing van belasting van belang kunnen zijn. Een dergelijk belang ontbreekt indien de administratie voldoende andere gegevens bevat die een afdoende controle binnen een redelijke termijn van de verantwoorde omzet in geld mogelijk maakt. Voorts geldt dat geen grond bestaat voor omkering en verzwaring van de bewijslast indien geconstateerde gebreken in de administratie van zo weinig gewicht zijn dat zij omkering en verzwaring van de bewijslast niet rechtvaardigen (zie onder meer HR 18 februari 2011, ECLI:NL:HR:2011:BO4376) of indien sprake is van overmacht (vgl. HR 26 juni 2015, ECLI:NL:HR:2015:1740).

17. Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat eiseres gebruik heeft gemaakt van de afroommodule. Er zijn sporen van het gebruik van het afroomprogramma aangetroffen in het kassasysteem van eiseres. In de periode 1 januari 2009 tot en met 12 februari 2014 zijn sporen aangetroffen van het gebruik van de usb-stick. In genoemde periode is in totaal 1.869 keer gebruikt gemaakt van de usb-stick en is 1.826 keer de omzet afgeroomd. Daaruit leidt verweerder af dat eiseres over een usb-stick met het afroomprogramma eraser1.exe heeft beschikt en het ook heeft gebruikt. De conclusie dat de afroommodule is gebruikt, wordt ondersteund doordat er op 26 juni 2012 geen afsluitende betaling voorkomt van tafel 1, bestellingen niet zijn terug te vinden, pinbetalingen niet aansluiten op de bon die aanwezig is in de administratie, Temp-files zijn aangetroffen in het kassasysteem van eiseres, de afroommodule vlak voordat de kassa werd afgesloten, werd geactiveerd, de voorraadanalyse er op wijst dat de omzet is afgeroomd, door een afwijkend omzetpatroon, verschillen tussen waarnemingen en kassagegevens en lage en wisselende brutowinstpercentages.

Verweerder heeft naast het gebruik van de afroommodule nog aangevoerd dat niet aan de administratieplicht voldaan is, omdat de volgende gegevens niet dan wel niet naar behoren zijn geadministreerd of bewaard: detailgegevens van de bestellingen, onjuiste verwerking wijziging btw-tarief, gedetailleerde pintransacties, adresgegevens bonnen op rekening, agenda, afsluiting administratie, kasverantwoording, cadeaubonnen en fooien. Voorts is volgens verweerder sprake van schending van de administratieplicht omdat als gevolg van de (te) lage en wisselende brutowinstpercentages het vermoeden is gerezen dat eiseres niet alle omzet die zij heeft behaald in haar administratie heeft verantwoord. Daartoe draagt verweerder aan dat het brutowinstpercentage sterk fluctueert en aanzienlijk lager is dan in de branche gebruikelijk is. Op basis van het overzicht van de waarnemingen volgt dat structureel meer personen de onderneming van eiseres binnengaan dan eiseres als klant in haar administratie heeft verantwoord. Dit versterkt het vermoeden dat eiseres niet alle omzet in haar administratie heeft verantwoord.

18. Eiseres heeft zich op het standpunt gesteld dat zij niet beschikt over een usb-stick met daarop het programma eraser1.exe en in dat verband het volgende aangevoerd. Verweerder heeft geconstateerd dat bij het veld ‘ [c] - [..] ’ geen speciale code is ingevuld, hetgeen betekent dat de afroommodule niet is gebruikt dan wel niet ter beschikking stond van eiseres. Sporen van gebruik van het programma eraser1.exe zijn niet gevonden bij eiseres.

19. De rechtbank acht aannemelijk dat in het kassasysteem van restaurant software is aangetroffen die het mogelijk maakt om omzet af te romen. Uit het door verweerder overgelegde bestand ‘gebruik stick’ blijkt dat veelvuldig de USB-stick met het programma “Backup.exe” is gebruikt. Dat volgt uit de bestanden met de naam “JEn[nummer].tmp” en “ [g] .server.codebase=file:Backup.exe”. Uit het bestand ‘gebruik stick’ volgt volgens de rechtbank dat die bestanden in de periode van 1 januari 2009 tot en met 23 mei 2012 zijn achtergelaten. De rechtbank acht aannemelijk dat de USB-stick is gebruikt voor de afroommodule op de USB-stick. De gemotiveerde betwisting van eiseres doet daar niet aan af. Eiseres heeft geen verklaring gegeven hoe het komt dat de bestanden in het kassasysteem zijn aangetroffen. Ook doet daar niet aan af dat het NFI-rapport ziet op versie [# 2] van het [c] kassasysteem en eiseres versie [# 1] van het [c] kassasysteem heeft. De verklaring van verweerder dat bij versie [# 1] en versie [# 2] sprake is van dezelfde systematiek acht de rechtbank aannemelijk. Voorts acht de rechtbank het aannemelijk dat bij beide kassasystemen de afroommethode kan worden toegepast. De rechtbank baseert dat mede op de verklaring van verweerder ter zitting dat de sporen die door het NFI zijn beschreven in het rapport over versie [# 2] ook zijn gevonden in kassasystemen met versie [# 1] ., hetgeen door eiseres onvoldoende is weersproken.

20. De rechtbank heeft bij het voorgaande oordeel mede in beschouwing genomen de (te lage en wisselende) brutowinstpercentages en de waarnemingen. De verklaring die eiseres geeft voor de lage en wisselende brutowinstpercentages acht de rechtbank niet aannemelijk. Indien sprake is van een verbouwing in een jaar dan zou dat namelijk geen effect moeten hebben op het brutowinstpercentage. Als gevolg van een verbouwing kan wel sprake zijn van een lagere omzet in absolute bedragen, maar het kan geen gevolg hebben voor de winstmarge als zodanig. Voorts heeft eiseres niet weersproken dat het brutowinstpercentage voor wokrestaurants normaal gesproken tussen de 300% en 400% ligt. Verweerder mocht in alle redelijkheid uitgaan van een brutowinstpercentage tussen de 300% en 400%.

De rechtbank acht de verklaring van eiseres over de verschillen die zijn geconstateerd tussen de telling bij de waarnemingen en de kassagegevens ook niet aannemelijk. Gelet op het overzicht van de waarnemingen vermeld onder 8, acht de rechtbank het aannemelijk dat niet alle transacties zijn verantwoord. Met name op 29 september 2013 is het verschil tussen de telling en de kassa opvallend groot (112 klanten). Dit grote verschil vraagt om een verklaring van eiseres. De door eiseres gegeven verklaringen (geld wisselen voor parkeren, toiletbezoek of personeel) acht de rechtbank, gelet op het grote verschil, niet overtuigend genoeg. Voorts heeft eiseres de stelling van verweerder dat parkeren na 18.00 uur gratis is niet weersproken, zodat, als al sprake is van mensen die geld wisselen, dat zeer beperkt is, gelet op het tijdstip waarop parkeren gratis is.

21. Alles in aanmerking nemende is de rechtbank van oordeel dat de bevindingen van verweerder voldoende zijn om de conclusie te rechtvaardigen dat de administratie niet voldoet aan de eisen die de wet daaraan stelt. De beroepen zijn in zoverre ongegrond.

22. Artikel 47, eerste lid, van de AWR luidt als volgt:

“Ieder is gehouden desgevraagd aan de inspecteur:

a. de gegevens en inlichtingen te verstrekken welke voor de belastingheffing te zijnen aanzien van belang kunnen zijn;

b. de boeken, bescheiden en andere gegevensdragers of de inhoud daarvan - zulks ter keuze van de inspecteur - waarvan de raadpleging van belang kan zijn voor de vaststelling van de feiten welke invloed kunnen uitoefenen op de belastingheffing te zijnen aanzien, voor dit doel beschikbaar te stellen.”

23. Ingevolge artikel 49, eerste lid, van de AWR dienen de gegevens en inlichtingen duidelijk, stellig en zonder voorbehoud te worden verstrekt, mondeling, schriftelijk of op een andere wijze – zulks ter keuze van de inspecteur – en binnen een door de inspecteur te stellen termijn.

24. Voor de aanwezigheid van een belang als bedoeld in artikel 47 van de AWR is slechts vereist dat het gevraagde op zichzelf beschouwd van belang kan zijn voor de belastingheffing van de betrokken belastingplichtige (vgl. Hoge Raad 8 januari 1986, ECLI:NL:HR:1986:AW8125).

25. In zijn arrest van 13 november 2015, ECLI:NL:HR:2015:3273 heeft de Hoge Raad geoordeeld:

26. Van belang is dat de bewijslast op verweerder rust, dat wil zeggen: hij is de partij die moet bewijzen (in de zin van: aannemelijk maken), dat eiseres niet voldaan heeft aan haar inlichtingenplicht. Hij zal dus aannemelijk moeten maken dat eiseres de gegevens of inlichtingen kon verstrekken, maar dat niet gedaan heeft. Daarbij geldt dat een belastingplichtige niet verplicht kan worden tot het verstrekken van inlichtingen waarover hij niet beschikt en niet kan beschikken (Hoge Raad 25 januari 2002, ECLI:NL:HR:2002:AD8475).

27. De rechtbank is van oordeel dat verweerder aannemelijk heeft gemaakt dat de door hem gevraagde informatie voor de belastingheffing van belang kan zijn. Voor de aanwezigheid van een belang als bedoeld in artikel 47 van de AWR is namelijk slechts vereist dat het gevraagde op zichzelf beschouwd van belang kan zijn voor de belastingheffing van de betrokken belastingplichtige (vgl. Hoge Raad 8 januari 1986, nr. 23 034, ECLI:NL:HR:1986:AW8125). Gelet op de bevindingen van verweerder tijdens het boekenonderzoek (de waarnemingen mede in aanmerking nemend) bestond er voor verweerder voldoende aanleiding om eiseres nadere inlichtingen te vragen omtrent de diverse onderwerpen.

28. Vervolgens komt de vraag aan de orde of eiseres reeds aan haar informatieverplichtingen heeft voldaan. Verweerder heeft op meerdere momenten aan eiseres verzocht informatie te verstrekken. Eiseres heeft ook informatie verstrekt aan verweerder bij brieven van 30 maart 2015, 12 mei 2015 en 8 september 2015 en bij e-mail van 31 augustus 2015 en 3 september 2015. Voorts heeft verweerder tijdens het boekenonderzoek de beschikking gehad over de tot de administratie behorende bestanden en stukken.

29. De rechtbank is van oordeel dat verweerder niet aannemelijk heeft gemaakt dat eiseres niet heeft voldaan aan haar inlichtingenplicht. Eiseres heeft ter zitting verklaard dat verweerder tijdens het boekenonderzoek inzage heeft gehad in de tot de administratie bestaande bestanden en stukken en dat zij alle informatie heeft verstrekt die zij tot haar beschikking heeft. De rechtbank acht de verklaring van eiseres geloofwaardig. Daarbij acht de rechtbank van belang dat verweerder, op wie de bewijslast rust, niet alle stukken heeft verstrekt aan de hand waarvan de rechtbank kan beoordelen in hoeverre eiseres de vragen niet, onvolledig of onjuist heeft beantwoord. De rechtbank constateert een schending van artikel 8:42 van de Awb. Nu het beroep in zoverre al gegrond is, zal de rechtbank hieraan geen gevolgen verbinden (artikel 8:31 van de Awb). Voorts heeft verweerder voor de aan eiseres op te leggen aanslagen ib/pvv en de aanslagen omzetbelasting over de belastingjaren 2010, 2011, 2012 en 2013 ook een informatiebeschikking genomen op grond van artikel 52 van de AWR. Het beroep is in zoverre gegrond.

30. Gelet op het vorenoverwogene dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard in de zaken met nummer HAA 16/3222 en HAA 16/3223 en dient het beroep gegrond te worden verklaard in de zaak met nummer HAA 16/3224.

31. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiseres gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.024 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 512 en een wegingsfactor 1).