Rechtbank Noord-Holland, 05-08-2021, ECLI:NL:RBNHO:2021:6579, AWB - 20 _ 592

1. Op 7 december 2012 is namens eiser de aangifte ib/pvv 2011 ingediend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 135.108.

2. Met dagtekening 29 november 2013 heeft verweerder de aanslag ib/pvv 2011 definitief vastgesteld conform de door eiser ingediende aangifte.

3. Verweerder heeft na een ingesteld onderzoek (zie hierna) bij brief van 12 november 2015 aangekondigd een navorderingsaanslag ib/pvv 2011 op te leggen waarbij het inkomen uit aanmerkelijk belang vanwege meerwaarde in naar privé overgedragen onroerende zaken zal worden vastgesteld op € 4.865.000.

4. Met dagtekening 12 november 2015 is onderhavige navorderingsaanslag opgelegd.

5. Op 30 oktober 2013 is namens eiser de aangifte ib/pvv 2012 ingediend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 149.122.

6. Verweerder heeft bij brief van 13 juni 2016 vragen gesteld aan eiser over de aangifte. Eiser heeft aangegeven tijd nodig te hebben om op de vragen te reageren.

7. Verweerder heeft bij brief van 28 november 2016 aangekondigd, ter behoud van rechten, onderhavige aanslag ib/pvv 2012 op te leggen. Bij het opleggen van de aanslag heeft verweerder aangegeven de waarde van de onroerende zaken te corrigeren van € 8.450.000 naar € 23.000.000, zijnde een correctie van € 11.500.000 voor eiser. De rendementsgrondslag heeft verweerder vastgesteld op € 4.727.788. Het voordeel uit sparen en beleggen is vastgesteld op € 189.111.

8. Met dagtekening 16 december 2016 is onderhavige aanslag opgelegd.

9. Op het bezwaarschrift van eiser staat 21 februari 2017 vermeld als dagtekening.

10. Bij uitspraak op bezwaar heeft verweerder het bezwaar niet-ontvankelijk verklaard. Het bezwaar is tevens aangemerkt als een verzoek om ambtshalve vermindering en dat verzoek is gedeeltelijk toegewezen. Verweerder heeft de waarde van de onroerende zaken vastgesteld op € 19.680.000, waarvan € 9.840.000 tot het vermogen van eiser behoort. De waarde is aldus € 1.660.000 te hoog vastgesteld.

11. Met dagtekening 22 november 2019 is de aanslag verminderd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 149.122 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 122.711. De beschikking belastingrente is verminderd tot een bedrag van € 2.824.

12. Sinds 1 juli 2012 neemt eiser deel aan het programma horizontaal toezicht.

13. Op 17 april 2014 heeft eiser verklaard gerechtigd te zijn tot niet eerder aangegeven buitenlandse vermogensbestanddelen (een Zwitserse bankrekening) en heeft een beroep gedaan op de zogenoemde inkeerregeling. Uit praktische overwegingen zijn verweerder en eiser overeengekomen om de verschuldigde inkomstenbelasting te heffen in een navorderingsaanslag over het jaar 2008, betrekking hebbende op de jaren 2002 tot en met 2011. Deze navorderingsaanslag is met dagtekening 15 november 2014 aan eiser opgelegd.

14. In de vaststellingsovereenkomst is, onder meer, het volgende opgenomen:

15. Het saldo van de Zwitserse bankrekening is op 1 januari 2011 € 1.968.785, waarvan 50%, zijnde 984.392,50, toebehoort aan eiser en de overige 50% aan zijn broer. De over het jaar 2011 verschuldigde belasting die niet zou zijn geheven bedraagt € 11.688.

16. Verweerder heeft het horizontaal toezicht opgezegd bij brief van 7 juli 2014 wegens het beroep van eiser op de inkeerregeling.

17. Eiser heeft een aanmerkelijk belang van 50% in [J] B.V. (hierna: de BV). De broer van eiser, de heer [B] , heeft ook een aanmerkelijk belang van 50% in de BV.

18. De activiteiten van de BV bestaan voornamelijk uit het exploiteren van onroerend goed. De BV is eigenaar van, onder andere, de onroerende zaken gelegen aan de [L] en [M] (hierna: onroerende zaken).

19. Op 19 april 2007 heeft de gemeente Amsterdam een bouwvergunning verleend aan de BV voor het veranderen van de indeling van de onroerende zaken met bestemming daarvan tot één winkel.

20. Op 30 mei 2007 heeft de BV een brief gestuurd aan [N] B.V. (hierna: [N] ) inhoudende opzegging van de huurovereenkomst van [L2] met ingang van 1 juni 2008 wegens dringend eigen gebruik en een belangenafweging. [N] heeft niet ingestemd met deze opzegging, waarna een gerechtelijke procedure is gestart.

21. Met dagtekening 16 mei 2008 stuurt [O] Makelaars een brief naar de BV waarin, voor zover hier van belang, het volgende staat:

“Zoals wij reeds hebben aangegeven verwachten wij dat de huurprijs van uw winkelpand gelegen aan de [L] te Amsterdam tussen de € 850.000,-- en € 900.000,00 zal komen te liggen. Wij hebben inmiddels contact gehad met onze cliënte uit Zweden, [P] , welke aangeeft zeker geïnteresseerd te zijn. Zij komen hier zo spoedig mogelijk op terug.”

22. [Q] heeft op 8 september 2008 een e-mail gestuurd aan [R] , werkzaam bij [S] , met daarbij informatie over de onroerende zaken en gevraagd te laten weten of hij geïnteresseerd is in het huren van de onroerende zaken. Op 9 september 2008 wordt nadere informatie over de onroerende zaken toegezonden, waarbij wordt vermeld dat de onroerende zaken pas na renovatie voor huur beschikbaar zijn.

23. Op 30 september 2008 stuurt [Q] een e-mail naar [R] waarin, voor zover hier van belang, het volgende staat:

“Please be advised that the landlord of the above mentioned properties is [J] . Contactdetails of Mr [X] of [J] : [# 1] . It is important that you do not mention [Q] . You could just talk about your Amsterdam tour a couple of weeks ago and that [L1] has caught your attention. In addition you could ask if [J] is prepared to combine three particular units to one large construction.”

24. Op 13 februari 2009 heeft [B] namens de BV een brief gestuurd naar [Q] (vestiging Londen), waarin, voor zover hier van belang, het volgende staat:

25. [T] van [U] heeft in opdracht van de BV de markthuurwaarde op jaarbasis na renovatie van de onroerende zaken op 13 mei 2009 vastgesteld op € 854.000.

26. Op 19 september 2009 stuurt [W] een offerte aan de BV ter zake van de verbouwing van [L] voor een bedrag van € 600.000.

27. Op 9 oktober 2009 vindt een bespreking plaats tussen de BV en [Y] , de aanhuurmakelaar van [S] . In een naar aanleiding van deze bespreking opgemaakte notitie schrijft [Y] :

28. Op 27 mei 2010 hebben de BV en [N] een vaststellingsovereenkomst gesloten. In de overeenkomst komen zij overeen dat de huurovereenkomst met ingang van 30 september 2010 wordt beëindigd.

29. In 2010 heeft het door de BV ingehuurde Architectenburo [AA] , dat betrokken was bij de verbouwing van de onroerende zaken, contact gezocht met de gemeente voor het aanpassen van de onroerende zaken. Dat betroft onder andere het verplaatsen van de lift, versmallen van het trappenhuis en het plaatsen van een roltrap. Dat is in lijn met de wensen die [S] heeft doorgegeven.

30. Op 7 september 2010 heeft de BV een e-mail gestuurd aan [BB] waarin, voor zover hier van belang, het volgende vermeld staat:

31. Op 5 november 2010 heeft [B] namens de BV een e-mail gestuurd aan [R] waarin, voor zover hier van belang, het volgende staat:

“As I already mentioned I will send you a rental proposal after I received this rest assure that in the meantime I will not offer the shop to any other companies and we will not do this until you got your written proposal.”

32. Op 29 november 2010 heeft de BV een brief gestuurd naar [S] met daarin enkele informatie/afspraken over de huur van de onroerende zaken.

33. Op 6 december 2010 geeft de BV opdracht aan [Q] om een Head of Terms (hierna: HOT) op te stellen voor de huur van de onroerende zaken. Op 14 december 2010 verstuurt [Q] de HOT naar [S] .

34. Op 19 januari 2011 heeft [CC] de onroerende zaken getaxeerd op € 9.500.000 (in verhuurde staat). De waarde is afgegeven op 25 januari 2011. Bij de taxatie is uitgegaan van het navolgende: 917 metrage, € 2.000.000 verbouwingskosten (exclusief btw), een huur van € 595.000 per jaar.

35. Op 19 januari 2011 heeft [CC] de onroerende zaken getaxeerd op € 8.900.000 (leeg en ontruimd). Bij de taxatie is uitgegaan van een huur van € 595.000 per jaar. De waarde is afgegeven op 1 maart 2011.

36. [DD] van [EE] heeft de onroerende zaken op waardepeildatum 21 februari 2011 getaxeerd op € 8.450.000. Bij de taxatie is uitgegaan van het navolgende: 1.607 m² bruto vloeroppervlak en 1.222 m² verhuurbaar vloeroppervlak, een bruto markthuurwaarde van circa € 685.000 per jaar, huurherzieningswaarde van € 513.000, exploitatiekosten van € 48.000, kapitalisatiefactor van 3,85% en correctie leegstand/renovatie van € 2.900.000.

37. Op 22 februari 2011 heeft [Q] een HOT verstuurd naar [S] . Dit betreft een “unconditional proposal”.

38. Op 3 maart 2011 heeft de BV de eigendom van de onroerende zaken overgedragen aan [B] en eiser, ieder voor de onverdeelde helft. De overeengekomen koopsom bedraagt in totaal € 8.730.702, bestaande uit een koopsom van € 8.450.000 en een rentevergoeding van € 280.702.

39. Op 22 maart 2011 heeft [S] de HOT ondertekend. [B] en eiser hebben de HOT op 28 maart 2011 ondertekend.

40. De huurovereenkomst met [S] is op 29 en 30 augustus 2011 ondertekend. Er is een huurprijs overeengekomen van € 900.000.

41. Op 25 juni 2012 is een akte verlenging ontbindende voorwaarden verleden. In de akte staat – kort samengevat – dat de ontbindende voorwaarden worden verlengd tot 31 december 2013.

42. [Q] heeft in opdracht van de BV in verband met financieringsdoeleinden de onroerende zaken getaxeerd. De marktwaarde is op 6 mei 2013 getaxeerd op € 26.440.000 en de executiewaarde op € 23.790.000. Bij de taxatie is uitgegaan van het volgende: 1.214 m², een bruto markthuurwaarde van circa € 1.000.000 per jaar, huurherzieningswaarde van € 603.100, exploitatiekosten van € 66.000 en een kapitalisatiefactor/bruto aanvangsrendement (BAR) van 3,78%.

43. Op 29 maart 2012 heeft [I] RT (taxateur en werkzaam bij verweerder, hierna: [I] ) een e-mail gestuurd naar [FF] (financial controller bij de BV) waarin, voor zover hier van belang, het volgende staat, waarbij het cursieve gedeelte de antwoorden van [FF] zijn:

“Geachte heer [FF] ,

44. Bij brief van 10 mei 2012 heeft verweerder een derdenonderzoek aangekondigd bij [S] naar de huurtransactie [L] . De brief is verstuurd via de contactpersoon in Nederland, [GG] van [HH] Accountants.

45. Bij brief van 25 juni 2012 heeft verweerder een derdenonderzoek aangekondigd bij [Q] betreffende de huurtransactie [L] .

46. Op 26 juli 2013 heeft [I] een e-mail gestuurd naar [F] en [II] (collega’s) waarin, voor zover hier van belang, het volgende staat:

“Hey [F] ,

47. Op 29 juli 2013 heeft [F] een e-mail gestuurd naar [I] waarin, voor zover hier van belang, het volgende staat:

48. Op 16 januari 2014 om 11:15 uur heeft [JJ] (werkzaam bij verweerder) een e-mail gestuurd naar [I] , waarin, voor zover hier van belang, het volgende staat:

“ [I] , ik heb je op 30 december 2013 een mailtje gestuurd over een behandelvoornemen (AKI) voor de aangifte IB 2011 van [B] , BSN [# 2] . Wil je doorgeven wat er precies aan de hand is. Volgens de aantekening in AKI is sprake van een uitdeling aan [X] . [LL] heeft begrepen dat ook de waardering van de panden in box 3 veel te laag is.”

49. Op 16 januari 2014 om 15:11 uur heeft [I] een e-mail gestuurd naar [JJ] , waarin, voor zover hier van belang, het volgende staat:

“Voor wat betreft dat laatste; heb je ook de aangifte van de broer van [B] ? Ook die moet uitgeschoten worden/is uitgeschoten. Waardeverschil tussen koopsom en WEV tussen de 8 en 10 mio. Pand is opgenomen maar het rapport moet nog opgemaakt worden. Dit was weer afhankelijk van een aantal andere taxaties tnv de heren.”

50. Op 16 januari 2014 om 15:40 uur heeft [JJ] een e-mail gestuurd naar [I] , waarin, voor zover hier van belang, het volgende staat:

“Hoi [I] ,

51. Op 16 januari 2014 om 19:08 heeft [I] een e-mail gestuurd naar [JJ] , waarin, voor zover hier van belang, het volgende staat:

52. Op 16 juni 2014 is er door [II] van de Belastingdienst een taxatierapport opgemaakt. De onroerende zaken zijn op 27 augustus 2013 opgenomen. De waarde in het economische verkeer van de onroerende zaken is op peildatum 3 maart 2011 geschat op € 18.180.000.

53. Op 2 juli 2014 heeft [I] per e-mail onder andere een taxatierapport naar [JJ] gestuurd en in de e-mail staat, voor zover hier van belang, het volgende vermeld:

54. De Fiscale inlichtingen- en opsporingsdienst (hierna: FIOD) heeft na een overleg met het Functioneel Parket en de Belastingdienst dat op 25 augustus 2015 heeft plaatsgevonden, besloten tot het instellen van een strafrechtelijk onderzoek tegen de BV, [B] en eiser, omdat het vermoeden is gerezen dat er sprake is van belastingfraude.

55. In het proces-verbaal van verhoor door de FIOD van 12 november 2015 van [CC] is onder meer het volgende vermeld na het voorhouden van de brief van de BV aan [S] van 29 november 2010 met bevestiging van de huurovereenkomst en voorwaarden, en de HOT van 22 februari 2011:

56. In het proces-verbaal van verhoor door de FIOD van 16 november 2015 van [DD] is onder meer het volgende vermeld na het voorhouden van de brief van de BV aan [S] van 29 november 2010 met bevestiging van de huurovereenkomst en voorwaarden, en de HOT van 22 februari 2011:

57. Op 12 december 2016 heeft [MM] in opdracht van [NN] B.V. (en op haar beurt in opdracht van eiseres, [B] en [X] ) met als doel ‘fiscale doeleinden’ de onroerende zaken getaxeerd naar peildatum 21 februari 2011. De getaxeerde waarde is € 9.090.000. Daarbij is uitgegaan van de marktwaarde, vrij van huur en gebruik, leeg en ontruimd.

58. Op 26 oktober 2016 heeft [OO] een notitie betreffende taxatie van een (winkel) vastgoedobject afgegeven. Op 15 februari 2017 heeft [OO] in opdracht van [PP] Advocaten een deskundigenbericht opgesteld over de taxatie van de onroerende zaken.

59. Op 20 juli 2017 heeft [MM] Makelaars een rapport afgegeven waarin het taxatierapport van de Belastingdienst en hun eigen taxatierapport worden geanalyseerd.

60. Voor het jaar 2011 is in geschil of:

1. sprake is van een nieuw feit op grond waarvan navordering kan plaatsvinden;

2. sprake is van kwade trouw van eiser op grond waarvan navordering kan plaatsvinden;

3. eiser de vereiste aangifte heeft gedaan en of omkering en verzwaring van de bewijslast van toepassing is;

4. eiser door de BV is bevoordeeld met betrekking tot de overdracht van de onroerende zaken, en ter zake sprake is van een uitdeling;

Voor het jaar 2012 is in geschil of het bezwaar terecht niet-ontvankelijk is verklaard door verweerder. Indien die vraag ontkennend wordt beantwoord, is de waarde van de onroerende zaken per 1 januari 2012 in geschil.

61. Eiser stelt zich op het standpunt dat geen sprake is van een nieuw feit dan wel kwade trouw, dat de vereiste aangifte is gedaan en dat de koopsom van de onroerende zaken niet te laag is, zodat geen sprake is van een bevoordeling.

62. Verweerder stelt zich op het standpunt dat sprake is van een nieuw feit dan wel kwade trouw op grond waarvan navordering kan plaatsvinden. De vereiste aangifte is niet gedaan, zodat sprake is van omkering en verzwaring van de bewijslast. Eiser is bewust bevoordeeld door de BV doordat de BV de onroerende zaken voor een te laag bedrag heeft verkocht aan eiser.

63. Voor het overige verwijst de rechtbank naar de gedingstukken.

63. Eiser stelt dat de feiten en omstandigheden geen andere conclusie toelaten dan dat verweerder ten tijde van het opleggen van de definitieve aanslag bekend was met het onderzoek dat liep naar de zakelijkheid van de overdracht van de onroerende zaken van de BV aan eiser en zijn broer. Verweerder heeft een ambtelijk verzuim begaan. Voorts is geen sprake van kwade trouw. Voorafgaand aan het indienen van de aangifte heeft eiser aan verweerder alle informatie uitgewisseld over de onroerende zaken. De onroerende zaken zijn voorafgaand aan de levering door twee taxateurs getaxeerd. Onderhandelingen met een mogelijke huurder zijn niet relevant voor een taxateur en voor de taxatie.

64. Verweerder stelt dat het taxatierapport van de rijkstaxateur [II] een nieuw feit vormt voor de inspecteur inkomstenbelasting, dat navordering rechtvaardigt. Dat in maart 2012 door rijkstaxateur [I] is gestart met een onderzoek doet daar niet aan af. De rijkstaxateur is niet gehouden om de akte van levering, die aanleiding vormde voor het onderzoek, naar de aanslagregelend inspecteur te sturen. Eerst op 29 juli 2013 was er reden om de aanslagregeling te blokkeren, maar doordat het aanslagregelend proces zich in een beslissende fase bevond, kon de aanslag niet worden geblokkeerd.

65. Op grond van artikel 16, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) kan verweerder, indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, de te weinig geheven belasting navorderen. Een feit dat verweerder bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwade trouw is.

66. Volgens vaste rechtspraak mag de inspecteur bij het vaststellen van een aanslag uitgaan van de juistheid van de gegevens die een belastingplichtige bij zijn aangifte heeft verstrekt. Navordering is evenwel niet mogelijk als de inspecteur een ambtelijk verzuim heeft begaan. Bij de beoordeling van de vraag of de inspecteur een ambtelijk verzuim heeft begaan, komt het er in een geval als het onderhavige op aan of die inspecteur, na met een normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de inhoud van de aangifte, en mede gelet op de overige in aanmerking komende omstandigheden van het geval, aan de juistheid van enig daarin opgenomen gegeven in redelijkheid behoorde te twijfelen. Voor twijfel is geen aanleiding indien de niet onwaarschijnlijke mogelijkheid bestaat dat de in de aangifte opgenomen gegevens juist zijn (vgl. Hoge Raad 31 mei 2013, ECLI:NL:HR:2013:BX7184, Hoge Raad 22 maart 2010, ECLI:NL:HR:2010:BL7165 en Hoge Raad 16 april 2010, ECLI:NL:HR:2010:BJ9082).

67. De rechtbank is van oordeel dat geen sprake is van een nieuw feit aangezien sprake is van een ambtelijk verzuim. Daarbij acht de rechtbank het volgende van belang. Uit het dossier volgt dat de rijkstaxateur van de Belastingdienst in 2012 een onderzoek is gestart naar de waarde van de onroerende zaken. Op 26 juli 2013 is er opdracht gegeven om de aangiften van de vennootschap, eiser en zijn broer te blokkeren. Dit is vervolgens op 29 juli 2013 verwerkt in het systeem. Dat de blokkering niet is geeffectueerd dient naar het oordeel van de rechtbank voor rekening en risico van verweerder te komen. Dat het aanslagregelend proces zich in een beslissende fase bevond waardoor er geen extra signalen konden worden opgenomen, dient ook voor rekening en risico van verweerder te komen. Gelet op de dagtekening van de navorderingsaanslag, 29 november 2013, komt het de rechtbank vreemd voor dat verweerder vier maanden voor dagtekening van de navorderingsaanslag geen wijzigingen meer kan doorvoeren in het systeem en ook op geen enkele andere wijze de afdoening van de aangifte uit het geautomatiseerde proces kan halen. Die omstandigheid dient voor rekening van verweerder te blijven.

68. Nu de rechtbank tot het oordeel is gekomen dat geen sprake is van een nieuw feit, dient de rechtbank te beoordelen of sprake is van kwade trouw.

69. Eiser stelt dat geen sprake is van kwade trouw. Verweerder beschikte op het moment van vaststellen van de primitieve aanslag over alle relevante informatie waardoor zijdens eiser geen sprake is van het opzettelijk onthouden van de juiste inlichtingen of het opzettelijk verstrekken van onjuiste inlichtingen.

70. Verweerder stelt dat sprake is van kwade trouw. Alle feiten wijzen erop dat eiser als aandeelhouder van de BV en als verkoper/koper van de onroerende zaken redelijkerwijs kennis had dat de overdrachtswaarde van € 8.450.000 veel te laag was. De uitgangspunten van de taxateurs waren onjuist en daarmee ook de uiteindelijke getaxeerde overdrachtswaarde. Eiser heeft nagelaten de taxateurs in te lichten over het op handen zijnde huurcontract met [S] waarin een aanmerkelijk hogere huur was overeengekomen dan waar de taxateurs vanuit zijn gegaan. Uit de in de leveringsakte opgenomen glijclausule volgt de twijfel van eiser dat verweerder het waarschijnlijk niet eens zal zijn met de daarin vermelde overdrachtswaarde. Er was sprake van horizontaal toezicht. De gemachtigde van eiser is ernstig nalatig geweest en heeft bewust de aanmerkelijke kans geaccepteerd dat er relatief en absoluut te weinig inkomstenbelasting zou worden geheven, hetgeen aan eiser is toe te rekenen.

71. Ingevolge artikel 16, eerste lid, tweede volzin, van de AWR is navordering ondanks het ontbreken van een nieuw feit mogelijk ter zake van een feit ten aanzien waarvan eiser te kwade trouw is. Dit wil zeggen indien eiser ten aanzien van dat feit verweerder opzettelijk de juiste inlichtingen heeft onthouden of opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt (vgl. Hoge Raad 11 juni 1997, ECLI:NL:HR:1997:AA2160). Onder opzet wordt mede begrepen voorwaardelijk opzet.

72. Van voorwaardelijk opzet bij de toepassing van het te kwade trouw criterium is sprake als de belastingplichtige zich willens en wetens blootstelt aan de aanmerkelijke kans dat hij verweerder onjuiste inlichtingen verstrekt of de onjuiste inlichtingen onthoudt. Niet alleen is vereist dat de belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat daardoor te weinig belasting zou worden geheven, maar ook dat hij die kans toen bewust heeft aanvaard (op de koop heeft toegenomen) (vgl. Hoge Raad 3 december 2010, ECLI:NL:HR:2010:BO6989).

73. Indien een belastingplichtige bij het doen van aangifte gebruik maakt van de diensten van een derde, dient de kwade trouw van die derde aan de belastingplichtige te worden toegerekend (vgl. Hoge Raad 23 januari 2009, ECLI:NL:HR:2009:BD3566).

74. Naar het oordeel van de rechtbank is wel sprake van kwade trouw en daarbij acht de rechtbank het volgende van belang.

75. De gemachtigde van eiser heeft namens eiser de aangifte ingediend. Voor het bepalen van de overdrachtswaarde heeft eiser twee taxaties laten uitvoeren en heeft vervolgens die waardes als uitgangspunt genomen voor de aangifte. Ten tijde van het indienen van de aangifte had eiser al een huurovereenkomst gesloten met [S] en eiser was op de hoogte van de in de huurovereenkomst overeengekomen huur. De op handen zijnde huurovereenkomst is niet meegenomen bij de taxaties die ten grondslag liggen aan de overdrachtswaarde die eiser bepleit. De rechtbank is van oordeel dat dat wel had gemoeten, mede gelet op de hoogte van de huur in verhouding tot de hoogte van de huur waarvan voor de taxaties is uitgegaan. Dit wordt ook bevestigd door de verklaringen die de beide door de BV ingehuurde taxateurs hebben afgelegd ten overstaan van de FIOD (zie 54. en 55. hiervoor). Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser willens en wetens de aanmerkelijke kans aanvaard dat te weinig belasting zou worden geheven. Hierbij acht de rechtbank van belang dat de broer van eiser een e-mail heeft verzonden aan [BB] waarin staat dat ook hij verwacht dat de onroerende zaken in waarde zullen toenemen door de verhuur tegen een huurstroom van € 850.000 van de onroerende zaken aan [S] , hetgeen een meerwaarde van voorzichtig geschat € 9.000.000 oplevert. Hoewel niet eiser maar zijn broer de e-mail heeft verzonden, acht de rechtbank aannemelijk dat eiser ook op de hoogte was van de aanzienlijke meerwaarde van de onroerende zaken, aangezien eiser samen met zijn broer de vastgoedportefeuille beheert.

76. De stelling van eiser, zoals verwoord in de ter zitting overgelegde pleitnota, dat bij het bepalen of sprake is van kwade trouw niet alleen de aangifte van belang is, maar ook al hetgeen na de aangifte op basis van een wettelijke verplichting aan de inspecteur is toegezonden voorafgaand aan het vaststellen van de aanslag, kan niet tot het oordeel leiden dat geen sprake is van kwade trouw. Mede namens eiser is weliswaar na het indienen van de aangifte desgevraagd informatie verstrekt aan verweerder maar daarbij is achterwege gelaten dat op het moment van de overdracht van de panden er al principe overeenstemming met [S] was bereikt over een huurovereenkomst voor een jaarhuur van € 900.000, waarmee eiser essentiële informatie aan verweerder onthouden heeft, met name nu in de beide taxaties die de BV, eiser en zijn broer gebruikt hebben voor het bepalen van de overdrachtswaarde – en die aan verweerder verstrekt zijn – uitgegaan is van een huur van € 595.000 respectievelijk circa € 685.000 per jaar. Daarmee heeft eiser te kwader trouw gehandeld bij het doen van aangifte.

77. Verweerder stelt zich op het standpunt dat sprake is van een (verkapte) dividenduitkering, zodat de rechtbank de correctie vanuit die optiek zal beoordelen.

78. Volgens vaste jurisprudentie is een winstuitdeling een bevoordeling van de aandeelhouder als zodanig, die kan plaatsvinden uit winst of winstreserves van de vennootschap dan wel in het vooruitzicht van te maken winst, waarbij de aandeelhouder en de vennootschap zich bewust zijn, of redelijkerwijs bewust hebben moeten zijn, van de bevoordeling en de aandeelhouder de bevoordeling in zijn hoedanigheid van aandeelhouder heeft aangenomen (vgl. Hoge Raad 8 juli 1997, ECLI:NL:HR:1997:AA2193 en Hoge Raad 24 oktober 2003, ECLI:NL:HR:2003:AI0411).

79. Gelet hierop dient te worden beoordeeld of sprake is van een verschil tussen de waarde van de onroerende zaken en de door partijen overeengekomen overdrachtsprijs en

– zo dat verschil er is – of dit als winstuitdeling kwalificeert. Op verweerder rust in dezen de bewijslast. Nu verweerder zich op het standpunt stelt dat de bewijslast moet worden omgekeerd wegens het niet doen van de vereiste aangifte, zal de rechtbank eerst die vraag bespreken.

80. Eiser stelt dat de vereiste aangifte is gedaan. De inkeer als zodanig kan niet meer worden gebruikt om de omkering en verzwaring op te baseren, omdat inkeer tot gevolg heeft dat alsnog sprake is van een correcte aangifte. Ter onderbouwing van zijn standpunt verwijst eiser naar de Memorie van Antwoord (Kamerstukken I 1996/97, 23 993, nr. 48). De door verweerder gehanteerde waarde van de onroerende zaken berust op onjuiste grondslagen en uitgangspunten en is te hoog vastgesteld. Eiser stelt dat hij bij het bepalen van de overdrachtswaarde mocht uitgaan van de door de ingehuurde taxateurs opgestelde taxatierapporten. Ter zitting heeft eiser nog gesteld dat hij niet is uitgenodigd om aangifte te doen en dat om die reden geen sprake kan zijn van het niet doen van de vereiste aangifte.

81. Verweerder stelt dat de vereiste aangifte niet is gedaan, omdat eiser wist dat de getaxeerde overdrachtswaarden veel te laag waren. Ook had eiser moeten weten dat de Zwitserse bankrekening verantwoord moest worden in de aangifte, maar eiser heeft dat nagelaten. Verweerder stelt dat sprake is van uitstel via de beconregeling en dat dat veronderstelt dat sprake is geweest van een uitnodiging tot het doen van aangifte. Nu de stelling dat eiser niet is uitgenodigd tot het doen van aangifte pas ter zitting is ingenomen kan verweerder dit niet controleren en moet dat standpunt volgens verweerder tardief worden verklaard.

82. De rechtbank zal eerst een oordeel geven over de ter zitting ingenomen stelling van eiser dat hij niet is uitgenodigd tot het doen van aangifte. Niet valt in te zien waarom eiser in het kader van zijn verweer niet eerder deze stelling had kunnen innemen. De rechtbank acht de stelling tardief, omdat de stelling een nader onderzoek van feitelijke aard vergt. De rechtbank zal deze stelling van eiser niet behandelen.

83. Op grond van artikel 27e van de AWR wordt in een belastingprocedure de bewijslast ‘omgekeerd en verzwaard’ als de verplichting tot het doen van aangifte niet wordt nagekomen door de belastingplichtige. Omkering en verzwaring van de bewijslast vindt ook plaats bij een aangifte die wezenlijke inhoudelijke gebreken vertoont, omdat ook dan niet kan worden gezegd dat de ‘vereiste aangifte’ is gedaan. Het gevolg van omkering en verzwaring is dat op de belastingplichtige de last rust om te doen blijken, dat wil zeggen overtuigend aan te tonen, dat de uitspraak op bezwaar onjuist is.

84. Voor de inkomstenbelasting geldt dat bij inhoudelijke gebreken in een aangifte slechts dan kan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van de hiervoor bedoelde gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is. Indien sprake is van een gecombineerde aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen, is in dit verband het gezamenlijke bedrag van de verschuldigde belasting en premie bepalend. Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven. Ook dit moet worden vastgesteld aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast (vgl. Hoge Raad 30 oktober 2009, ECLI:NL:HR:2009:BH1083 en Hoge Raad 24 april 2015, ECLI:NL:HR:2015:1083). Bij de beoordeling van een en ander moet worden uitgegaan van het te betalen bedrag aan belasting na verrekening van eventuele voorheffingen en heffingskortingen (vgl. Hoge Raad 9 januari 2015, ECLI:NL:HR:2015:17).

85. De rechtbank zal beoordelen of de vereiste aangifte is gedaan.

86. De rechtbank is van oordeel dat niet gesteld kan worden dat niet de vereiste aangifte is gedaan als alleen het inkeren in ogenschouw wordt genomen. De inkeerregeling heeft tot doel dat een belastingplichtige alsnog een juiste en volledige aangifte doet. Als een belastingplichtige, zoals eiser, na het doen van de aangifte, tot inkeer komt, kan het niet aan de belastingplichtige worden tegengeworpen dat hij in eerste instantie geen juiste aangifte heeft gedaan. Dat zou in strijd zijn met de bedoeling van de wetgever. Dit standpunt van verweerder faalt.

87. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser, gelet op de door hem in de aangifte gehanteerde overdrachtswaarde van de onroerende zaken, echter niet de vereiste aangifte gedaan. Volgens de rechtbank volgt uit diverse verklaringen van makelaars/taxateurs dat bij het bepalen van de waarde rekening dient te worden gehouden met een (toekomstige) huurovereenkomst. Dat is in de taxaties die in opdracht van eiser zijn uitgevoerd niet gebeurd. Dat leidt er volgens de rechtbank toe dat de door eiser in de aangifte vermelde waarde te laag is. Daarbij acht de rechtbank van belang dat er bijna geen leegstand optreedt op de locatie van de onroerende zaken, hetgeen een zogenoemde A-locatie is. Dit is ook niet weersproken door eiser. Het is dan niet reëel om bij het bepalen van de waarde uit te gaan van een waarde zonder dat sprake is van een huurovereenkomst. Voorts heeft de vennootschap zich vroegtijdig bezig gehouden met de afkoop van de huurovereenkomst van de voormalig huurder om de onroerende zaken te renoveren en daarna (als een geheel) te kunnen verhuren. Bij de renovatie heeft de BV respectievelijk eiser ook al rekening gehouden met de wensen van de nieuwe huurder ( [S] ), onder andere door het plaatsen van een roltrap. De door eiser overgelegde taxaties zijn niet bruikbaar, omdat geen rekening is gehouden met de huurovereenkomst. Als bij het taxeren van de onroerende zaken wel rekening was gehouden met de huurovereenkomst dan was op een veel hogere waarde uitgekomen. De rechtbank acht dan ook door verweerder aannemelijk gemaakt dat het niet melden van de nieuwe huurovereenkomst aan de makelaars/taxateurs tot te lage taxaties heeft geleid en dat de BV en eiser zich daarvan redelijkerwijs bewust hadden moeten zijn. Dit volgt ook uit de verklaringen van de door eisers ingehuurde taxateurs (zie onder 55. en 56. hiervoor), en de e-mail van 7 september 2010 van de broer van eiser aan [BB] (zie onder 30).

88. Aangezien de vereiste aangifte niet is gedaan, dient de rechtbank de bewijslast om te keren en te verzwaren. Dit neemt echter niet weg dat een aanslag niet naar willekeur mag worden vastgesteld, maar moet berusten op een redelijke schatting.

89. Verweerder heeft ter onderbouwing van de (verkapte) dividenduitkering gewezen op de taxatie die de rijkstaxateur heeft uitgevoerd en waarin de waarde is bepaald op € 18.180.000. Bij de taxatie is uitgegaan van renovatiekosten van € 600.000, een markthuurwaarde van € 909.000 en een BAR van 3,1%.

90. Eiser acht dit een onredelijk hoge waarde. Hij wijst op het taxatierapport van [CC] (en van [MM] en [EE] ) en op de door hem ingebrachte verklaringen van deskundigen die de waarde onderschrijven. Volgens eiser kan de lopende onderhandeling met [S] niet van invloed zijn op de waarde van de onroerende zaken. De met [S] overeengekomen huur kan niet worden aangemerkt als markthuurwaarde. [S] was bereid om ‘overhuur’ te betalen. Voorts was er ten tijde van de overdracht nog geen getekende huurovereenkomst. De rijkstaxateur heeft bij de taxatie onjuiste uitgangspunten gehanteerd, zoals de huurherzieningswaarde, markthuur, huur- en koopreferentie-objecten, een contantmakingsperiode van 10 jaren, een BAR van 3,1% en onderhoud/verbouwingskosten van € 600.000. De te lage BAR en de te lage onderhoudskosten leiden op zich al tot een te hoge waarde ten bedrage van circa € 7.000.000 tot € 9.000.000, aldus eiser.

91. Vooropgesteld wordt dat de onroerende zaken gelegen zijn op een zogenoemde A-locatie, waardoor leegstand niet tot nauwelijks voorkomt. De uitgangspunten die ten grondslag liggen aan de taxatie van verweerder acht de rechtbank redelijk. De rechtbank is van oordeel dat bij het bepalen van de waarde van de onroerende zaken rekening gehouden had moeten worden met de (toekomstige) huurovereenkomst, aangezien partijen in een ver gevorderd stadium waren van onderhandelingen. Bovendien is de markthuur door de rijkstaxateur – ook los van deze huurovereenkomst – op grond van referentiepanden bepaald en die acht de rechtbank redelijk. De door verweerder gehanteerde renovatiekosten zijn wellicht iets te laag, maar dat leidt er niet toe dat geen sprake is van een redelijke schatting. Zelfs als een hoger bedrag aan renovatiekosten in aanmerking dient te worden genomen, acht de rechtbank de waarde, gelet op alle omstandigheden, redelijk.

92. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser met hetgeen hij naar voren heeft gebracht niet doen blijken dat de waarde van de onroerende zaken lager dient te zijn. Bij de door eiser ingebrachte taxatierapporten is ten onrechte geen rekening gehouden met de huurovereenkomst van [S] dan wel de te verwachten huur. Dat maakt dat de taxatierapporten niet bruikbaar zijn. De verklaringen van de deskundigen dat geen rekening behoeft te worden gehouden met de huurovereenkomst omdat de huurovereenkomst op 3 maart 2011 nog niet is ingegaan, maakt dit niet anders. Door de reeds ver gevorderde onderhandelingen met [S] was bekend dat de onroerende zaken voor minstens 10 jaar verhuurd zouden zijn en welke huurprijs daar tegenover stond. De overeengekomen huurprijs is dusdanig dat daar rekening mee gehouden had moeten worden en ligt bovendien in lijn met de door de taxateur van verweerder bepaalde markthuur. Voorts is in de taxatierapporten die eiser heeft overgelegd uitgegaan van te hoge bedragen aan renovatiekosten (namelijk € 2.000.000), terwijl de daadwerkelijke renovatiekosten van het winkelgedeelte een stuk lager zijn uitgevallen (namelijk € 600.000).

93. De rechtbank acht de door verweerder gehanteerde waarde € 18.180.000 redelijk. Dat leidt ertoe dat de helft van het verschil tussen de verkoopprijs (€ 9.090.000) en de door verweerder gehanteerde waarde (€ 18.180.000), zijnde 50% van € 9.730.000 is € 4.865.000, dient te worden aangemerkt als een dividenduitkering aan eiser. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen onder 87., is de rechtbank van oordeel dat eiser, zijn broer en de BV zich redelijkerwijs bewust hebben moeten zijn van dit voordeel van de aandeelhouders. Dat leidt ertoe dat het voordeel van € 9.730.000, dient te worden aangemerkt als een winstuitdeling.

94. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen dient het beroep tegen de navorderingsaanslag ib/pvv 2011 ongegrond te worden verklaard.

95. Verweerder heeft het bezwaar van eiser niet-ontvankelijk verklaard. De rechtbank zal beoordelen of verweerder het bezwaar terecht niet-ontvankelijk heeft verklaard.

96. Ingevolge de artikelen 6:7 en 6:9 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) juncto artikel 22j, onderdeel a, van de AWR bedraagt de termijn voor het indienen van een bezwaarschrift zes weken en vangt deze termijn aan met ingang van de dag na die van dagtekening van een aanslagbiljet of van het afschrift van een voor bezwaar vatbare beschikking, tenzij de dag van dagtekening gelegen is vóór de dag van bekendmaking.

97. Op grond van artikel 6:10 van de Awb blijft ten aanzien van een voor het begin van de termijn ingediend bezwaarschrift niet-ontvankelijkverklaring op grond daarvan achterwege indien het besluit ten tijde van de indiening (a) wel reeds tot stand was gekomen of (b) nog niet tot stand was gekomen, maar de indiener redelijkerwijs kon menen dat dit wel reeds het geval was.

98. Ingevolge artikel 6:11 van de Awb blijft bij een na afloop van de termijn ingediend bezwaarschrift niet-ontvankelijkverklaring op grond daarvan achterwege indien redelijkerwijs niet kan worden geoordeeld dat de indiener in verzuim is geweest.

99. De aanslag is gedagtekend 16 december 2016. Gesteld noch gebleken is dat de dagtekening van deze beschikking is gelegen vóór de dag van bekendmaking daarvan, zodat de bezwaartermijn is aangevangen op 17 december 2016 en geëindigd op 27 januari 2017.