Rechtbank Noord-Nederland, 12-07-2016, ECLI:NL:RBNNE:2016:3373, AWB - 15 _ 4030

Bij akte van schenking van 31 december 2014 heeft eisers moeder, mevrouw [naam] , het gehele geplaatste kapitaal (100 % van de aandelen) in [bedrijf 1] BV aan eiser geschonken. Tot de bezittingen van [bedrijf 1] BV behoorden op dat moment onder andere enkele onroerende zaken, alsmede 100 % van de aandelen in [bedrijf 2] BV. De schenking heeft (indirect) ruim 40 panden (voornamelijk kamergewijs verhuurde studentenpanden, alsmede een viertal winkelpanden) en drie garageboxen omvat. De aandelen in [bedrijf 1] BV vormden ten tijde van de schenking een fictieve onroerende zaak als bedoeld in artikel 4 van de Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970 (Wet BRV).

Eiser heeft naar aanleiding van de schenking op 26 februari 2015 een bedrag van € 141.360 aan overdrachtsbelasting op aangifte voldaan door het geven van een betalingsopdracht aan de bank. Bij verweerder is dit bedrag op 27 februari 2015 op zijn bankrekening bijgeschreven.

Eiser heeft, eveneens op 26 februari 2015, ter zake van de voldoening (zie 1.2) een aangiftebiljet overdrachtsbelasting ingevuld en ondertekend. Bij vraag 6a ('Maakt u aanspraak op vrijstelling van overdrachtsbelasting?') staat aangekruist 'Nee', met als toelichting: ', maar zie reeds ingediend verzoek van [gemachtigde]'. Het aangiftebiljet heeft verweerder op 3 maart 2015 ontvangen.

Op 9 februari 2015 heeft verweerder een bezwaarschrift ontvangen met als dagtekening 6 februari 2015, dat was gericht tegen de voldoening op aangifte.

Met dagtekening 11 september 2015 heeft verweerder uitspraak op bezwaar gedaan. Daarbij heeft verweerder besloten om niet aan eisers bezwaar tegemoet te komen, op de gronden die zijn vermeld in zijn eerder aan eiser gerichte brieven van 10 september 2015 en 25 maart 2015.

Voorafgaand aan de schenking van 31 december 2014 heeft eisers gemachtigde, met dagtekening 17 maart 2014, een brief gestuurd aan de Belastingdienst omtrent de (op dat moment nog voorgenomen) bedrijfsopvolging binnen de familie [naam] . In de brief is onder meer de beoogde schenking aan eiser aan de orde gesteld, alsmede de daaraan voorafgaande geplande juridische splitsing.

Per e-mailbericht van 26 april 2014 heeft verweerder gereageerd op de brief van eisers gemachtigde van 17 maart 2014. Verweerder heeft daarbij geschreven:

Ter zake van de bedrijfsoverdracht heeft verweerder de geldende faciliteiten uit artikel 4.17c van de Wet op de inkomstenbelasting 2001 (Wet IB) en artikel 35b en verder van de Successiewet toegekend en heeft eiser deze in de betreffende aangiften toegepast.

Ter zitting hebben partijen verklaard dat zij, gelet op het principiële karakter van de voorliggende rechtsvraag, bij verlies van de procedure in eerste aanleg naar alle waarschijnlijkheid hetzij in appel, hetzij in sprongcassatie zullen gaan. Voorts is ter zitting met partijen besproken dat in deze zaak een verzoek aan de rechtbank zou kunnen worden gedaan om prejudiciële vragen te stellen aan de Hoge Raad. Partijen hebben daarop aangegeven niet een dergelijk verzoek in te dienen, maar er geen bezwaar tegen te hebben wanneer de rechtbank daartoe ambtshalve zou overgaan. De rechtbank heeft hiervan echter afgezien.

Partijen verschillen van mening over de samenloop tussen artikel 4 van de Wet BRV (de regeling van de fictieve onroerende zaken) en de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, onderdeel b van de Wet BRV (de bedrijfsopvolgingsfaciliteit). Meer in het bijzonder gaat het om de vraag of de bedrijfsopvolgingsfaciliteit kan worden toegepast op de verkrijging van fictieve onroerende zaken als bedoeld in artikel 4 van de Wet BRV (zoals de onderhavige aandelen in een zogeheten onroerend goed-lichaam). Eiser beantwoordt deze vraag bevestigend, verweerder ontkennend.

Eiser heeft zich op het standpunt gesteld dat de beperkte strekking van artikel 4 Wet BRV niet in de weg staat aan de toepassing van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit. Immers, artikel 4 Wet BRV beoogt slechts te voorkomen dat de heffing van overdrachtsbelasting wordt ontgaan door middel van het tussenschuiven van een rechtspersoon. Dat is in casu niet aan de orde. Ter ondersteuning van zijn stelling verwijst eiser naar de jurisprudentie die de Hoge Raad heeft gewezen over de samenloop met de vrijstellingen voor bouwterreinen en monumenten, geregeld in artikel 15, eerste lid, onder a, respectievelijk (tot 2010) onder p, van de Wet BRV. Het gaat om de zogeheten doorkijkarresten (Hoge Raad 10 juni 2011, ECLI:NL:HR:2011:BQ7580 en Hoge Raad 23 februari 2007, ECLI:NL:HR:2007:AU8559). Naar analogie met die jurisprudentie heeft eiser gesteld dat niet beoogd is om de verkrijging van aandelen in een onroerende zaak-lichaam te belasten, daar waar de rechtstreekse verkrijging van de onderliggende onroerende zaken vrijgesteld zou zijn.

Verweerder heeft daar tegenover gesteld dat van samenloop geen sprake kan zijn. De vrijstelling geldt niet voor de verkrijging van aandelen, aangezien dan niet de verkrijger maar de rechtspersoon de onderneming voortzet. De wetgever heeft uitsluitend het oog gehad op de overdracht van een onderneming in de vorm van een eenmanszaak of personenvennootschap. De feitelijke exploitatie van de onderneming moet dus worden verricht door een natuurlijk persoon (het moet gaan om een IB-onderneming), aldus verweerder. Bij de doorkijkarresten is alleen de onroerende zaak zelf van belang. Bij de onderhavige vrijstelling betreffen de voorwaarden echter ook de verkrijger en de overdrager.

Wat betreft de cijfermatige uitwerking van elkaars standpunten, verschillen partijen niet van mening. Het op aangifte voldane bedrag representeert de ter zake van de schenking verschuldigde overdrachtsbelasting, zonder rekening te houden met de toepassing van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit.

Niet in geschil is dat voor de onderhavige beslissing als uitgangspunt kan worden genomen dat er sprake is geweest van een materiële onderneming, zoals is vereist voor de toepassing van de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, onderdeel b van de Wet BRV, en dat ook overigens aan de terzake gestelde voorwaarden is voldaan.

De rechtbank stelt voorop dat de beoordeling van de ontvankelijkheid van het bezwaar van openbare orde is. Dit betekent dat die beoordeling ambtshalve plaatsvindt en dus een zelfstandig onderzoek van de rechtbank vergt.

De rechtbank heeft geconstateerd dat eiser reeds op 9 februari 2015 een bezwaarschrift heeft ingediend (zie 1.4). Daarbij is eiser er - achteraf bezien ten onrechte - van uit gegaan dat de voldoening op aangifte reeds had plaatsgevonden. Op dat moment had die voldoening echter nog niet plaatsgevonden. Evenmin was er ten tijde van de indiening van het bezwaarschrift aangifte gedaan. Daaruit volgt dat het bezwaarschrift van 9 februari 2015 als prematuur moet worden aangemerkt en aldus niet-ontvankelijk moet worden verklaard.

Gelet op de gang van zaken ten aanzien van de voldoening op aangifte (zie 1.2 en 1.3) is de rechtbank echter van oordeel dat er uiteindelijk wel een ontvankelijk bezwaarschrift is ingediend. Zowel de aangifte als de voldoening hebben immers plaatsgevonden op 26 februari 2015. In het aangifteformulier heeft eiser verwezen naar het eerder ingediende (premature) bezwaarschrift van 9 februari 2015. Die verwijzing merkt de rechtbank aan als een (herhaald) bezwaar, dat dus is ingediend op hetzelfde moment als waarop de aangifte is gedaan. Bovendien valt de indiening van dit (herhaalde) bezwaar samen met het moment van de voldoening. Daarmee is naar het oordeel van de rechtbank voldaan aan de voorwaarden die de Hoge Raad op dit punt heeft gesteld voor belastingen die worden geheven bij wege van voldoening op aangifte (zie Hoge Raad 21 mei 2010, ECLI:NL:HR:2010:BG5375, r.o. 3.3.2). Ook in materiële zin staat in het onderhavige geval wat de rechtbank betreft overigens buiten twijfel dat eiser zich op 26 februari 2015 van het voorwerp van bezwaar een vastomlijnde voorstelling had gevormd.

De conclusie luidt dat het in het aangifteformulier (herhaalde) bezwaar ontvankelijk is. Voor de gronden van het bezwaar is daarbij verwezen naar het reeds ingediende (premature) bezwaar van 9 februari 2015. Aangezien ook verweerder in zijn uitspraak op bezwaar heeft verwezen naar het laatstgenoemde stuk, moet het er wat de rechtbank betreft voor worden gehouden dat verweerder ook heeft beslist op het (wel) ontvankelijke bezwaar dat was begrepen in het aangifteformulier. Eiser wordt daardoor niet benadeeld. De rechtbank geeft hierbij voor zover nodig toepassing aan artikel 8:41a van de Algemene wet bestuursrecht (Awb).

Ook het aanmerken van de overdracht van aandelen in een onroerend-goedmaatschappij als fictieve onroerende zaak kent een lange traditie, die evenzeer teruggaat op de Registratiewet 1917. Deze regeling is oorspronkelijk in het leven geroepen om te voorkomen, dat een heffing van het recht van overdracht kon worden ontgaan door de feitelijke beschikkingsmacht over een onroerend goed over te dragen door middel van een verkoop van aandelen in een NV waarin dat onroerend goed was ingebracht (zie Kamerstukken II 1969/70, 10 560, nr. 3, p. 18).

Tijdens de behandeling van het Belastingplan 2015 is het volgende opgemerkt (Kamerstukken II 2014/15, 34 002, nr. 10, p. 101):

De rechtbank stelt vast dat uit de totstandkomingsgeschiedenis van de huidige bedrijfsopvolgingsfaciliteit niet valt op te maken of de wetgever welbewust heeft beoogd om de gefacilieerde bedrijfsoverdracht exclusief te reserveren voor (objectieve) ondernemingen in de zin van de Wet inkomstenbelasting, en dus ook niet of uitdrukkelijk is beoogd om indirecte verkrijgingen (van fictieve onroerende zaken) daarvan uit te sluiten. De letterlijke tekst van de wet biedt evenmin uitsluitsel. De rechtbank zal daarom zoveel mogelijk aansluiten bij de (kennelijke) bedoeling die de wetgever ten tijde van de invoering van de huidige vrijstelling heeft gehad, en dus het geschil op grond van het doel en de strekking ervan beslechten. Mutatis mutandis zal de rechtbank hetzelfde doen waar het gaat om de toepasselijkheid van de regeling van de fictieve onroerende zaken.

De rechtbank overweegt dat het primaire doel van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de overdrachtsbelasting is geweest het wegnemen van fiscale belemmeringen bij de bedrijfsoverdracht door ouders aan hun kinderen. Concreet is de vrijstelling erop gericht om de heffing van overdrachtsbelasting over de als onderdeel van die bedrijfsoverdracht overgedragen onroerende zaken te voorkomen. De regeling van de fictieve onroerende zaken is juist bedoeld om de heffing van overdrachtsbelasting te verzekeren, in gevallen waarin die heffing door het tussenschuiven van een rechtspersoon zou kunnen worden ontgaan. Naar het oordeel van de rechtbank moet het antwoord op de vraag die partijen verdeeld houdt (zie 2.1), met beide doelstellingen zijn te verenigen.

De rechtbank overweegt vervolgens dat de kern van het geschil dat partijen verdeeld houdt, is terug te voeren op de uitleg van het begrip 'onderneming' uit de wettekst van artikel 15, eerste lid, onderdeel b van de Wet BRV. Verweerder verdedigt in dit verband het standpunt dat hiermee slechts een objectieve onderneming in de zin van de Wet IB 2001 wordt bedoeld, die ook als zodanig wordt erkend voor en betrokken in de heffing van de inkomstenbelasting, en waaraan dus ook een subjectieve IB-ondernemer/natuurlijk persoon is verbonden (een IB-onderneming). Ingeval de rechtbank dit standpunt zou honoreren, is het pleit beslecht ten nadele van eiser, aangezien buiten kijf staat dat de overgedragen onroerende zaken in casu niet tot (het vermogen van) een dergelijke IB-onderneming behoorden, maar tot het vermogen van een besloten vennootschap.

De rechtbank kent aan het begrip 'onderneming' uit de bedrijfsopvolgingsfaciliteit echter niet de door verweerder voorgestane, specifieke betekenis van de IB-onderneming toe. In plaats daarvan verstaat de rechtbank daaronder de 'onderneming in materiële zin'. Van een dergelijke, materiële onderneming is sprake bij aanwezigheid van een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid, die is gericht op het deelnemen aan het maatschappelijk productieproces met het oogmerk om winst te behalen (vgl. Hoge Raad 15 april 2016, ECLI:NL:HR:2016:633). Voor wat betreft de aan te leggen (materiële) toetsingscriteria bestaat er dus geen verschil met de criteria die gehanteerd moeten worden om te bepalen of er sprake is van een objectieve onderneming in de zin van artikel 3.2 van de Wet IB 2011. De aanvullende voorwaarde die verweerder stelt, namelijk dat die materiële onderneming ook daadwerkelijk een als zodanig in de heffing van de inkomstenbelasting betrokken onderneming moet vormen, stelt de rechtbank echter niet.

Waar het wat de rechtbank betreft om gaat, is dus de vraag of het verkregene in materiële zin een onderneming vormt. Dat de betreffende materiële onderneming gedreven wordt door een rechtspersoon, is voor deze beoordeling niet van belang, aangezien die omstandigheid slechts ziet op de vraag tot wiens vermogen de onderneming behoort.

De rechtbank overweegt hierbij dat het de wetgever van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit erom te doen is geweest, een fiscale barrière te slechten die de bedrijfsopvolging binnen familiebedrijven kan frustreren. Daarbij heeft de wetgever niet expliciet bepaald dat het wegnemen van deze barrière alleen zou moeten gelden voor gevallen waarin een objectieve IB-onderneming wordt verkregen van een subjectieve IB-ondernemer. Het moet er daarom voor worden gehouden, dat de wetgever heeft beoogd om alle bedrijfsoverdrachten vrij te stellen die voldoen aan de materiële criteria voor het bestaan van een onderneming in de hiervoor bedoelde zin (zie 7.2).

Ten slotte heeft de rechtbank bij haar oordeel meegewogen dat de opvatting van het begrip 'onderneming' in materiële zin goed aansluit bij het ondernemingsbegrip zoals dat in de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in andere heffingswetten wordt gehanteerd (vgl. het huidige artikel 35c van de Successiewet 1956 en de artikelen 4.17a en 4.17c van de Wet IB 2001). In de betreffende bepalingen gaat het immers steeds om een onderneming 'als bedoeld in artikel 3.2 van de Wet IB 2001', ook wanneer die onderneming gedreven wordt door een vennootschap of lichaam. Hoewel de wetgever in deze gevallen (wel) uitdrukkelijk uitgaat van rechtsvormneutraliteit (zie HR 9 juli 2010, ECLI:NL:HR:2010:BL0193, r.o. 3.5.3), is dit voor de rechtbank geen aanleiding om voor de onderhavige faciliteit uit de Wet BRV anders te oordelen. Door de vrijstelling niet toe te passen, zou immers juist een ongewenste fiscale belemmering (in de vorm van de heffing van overdrachtsbelasting) blijven bestaan.

Uit het voorgaande volgt dat de materiële uitleg van het begrip 'onderneming' in de bedrijfsopvolgingsfaciliteit in overeenstemming is met het doel en de strekking ervan. Nu niet in geschil is dat er in het onderhavige geval inderdaad sprake is geweest van een zodanige materiële onderneming, en dat ook overigens aan de terzake gestelde voorwaarden is voldaan (zie 2.5), kan de bedrijfsopvolgingsfaciliteit in beginsel worden toegepast.

8. De toepassing van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit mag vervolgens echter niet in strijd komen met de doelstelling die de wetgever bij de regeling van de fictieve onroerende zaak voor ogen heeft gestaan, te weten het voorkomen dat de heffing wordt ontgaan door het tussenschuiven van een rechtspersoon (zie 6.2). Naar het oordeel van de rechtbank is daarvan in het onderhavige geval echter geen sprake, nu er ten opzichte van de situatie dat de onderliggende onroerende zaken als zodanig (direct) zouden zijn overgedragen, geen heffing achterwege zou zijn gebleven die anders wel zou hebben plaatsgevonden. Als diezelfde materiële onderneming zou zijn overgedragen, zonder dat deze werd gedreven door een rechtspersoon, zou op de overdracht van de onroerende zaken immers de vrijstelling van toepassing zijn geweest. Aldus leidt het tussengeschoven zijn van een vennootschap in het onderhavige geval niet tot het vermijden van heffing (vgl. de zogeheten doorkijkarresten Hoge Raad 23 februari 2007, ECLI:NL:HR:2007:AU8559 en Hoge Raad 10 juni 2011, ECLI:NL:HR:2011:BQ7580). De rechtbank acht het hierbij van belang, dat in de onderhavige casus als uitgangspunt heeft te gelden dat er sprake is geweest van een materiële onderneming.

9. Het voorgaande oordeel is niet in strijd met de slotzin uit het citaat uit de toelichting van de wetgever van het Belastingplan 2015 (zie 5.3). In het onderhavige geval is immers (anders dan de wetgever van het Belastingplan 2015 kennelijk voor mogelijk heeft gehouden) sprake van de verkrijging van de aandelen in een vennootschap, die - indachtig de doorkijkgedachte als bedoel onder 8 - een materiële onderneming vormen. De rechtbank stelt de eis van de materiële onderneming nadrukkelijk wel, maar acht de toepasselijkheid van de vrijstelling niet beperkt tot objectieve IB-ondernemingen die als zodanig in de heffing van de inkomstenbelasting worden betrokken.

10. Het beroep is gegrond en de rechtbank vernietigt de uitspraak op bezwaar. De rechtbank zal de inspecteur gelasten een teruggaaf te verlenen van het op aangifte voldane bedrag van € 141.360.

11. Omdat de rechtbank het beroep gegrond verklaart, bepaalt de rechtbank dat verweerder aan eiser het door hem betaalde griffierecht vergoedt.

12. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiser gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand in de beroepsfase vast op € 1.240 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting en 0,5 punt voor het indienen van een conclusie van repliek, met een waarde per punt van € 496 en een wegingsfactor 1). Voor de bezwaarfase is gelet op artikel 7:15 van de Awb niet tijdig een verzoek om kostenvergoeding gedaan.