Rechtbank Noord-Nederland, 23-11-2017, ECLI:NL:RBNNE:2017:4604, AWB LEE - 17 _ 225 t/m 228

3.1

Bij eiseres is door verweerder in 2015 een boekenonderzoek ingesteld. In het rapport van dat boekenonderzoek wordt onder meer geconcludeerd dat door eiseres diverse kosten zijn afgetrokken van de belastbare winst voor de vennootschapsbelasting, waarvan geen facturen zijn bewaard en/of die een gemengd karakter hebben, en ter zake waarvan eiseres de zakelijkheid niet (volledig) aannemelijk heeft gemaakt. Ook wordt geconcludeerd dat eiseres kosten heeft afgetrokken die alleen in bepaalde – zich niet voordoende – gevallen aftrekbaar zijn. Ten aanzien van deze in totaal zesentwintig kostenposten concludeerde verweerder dat er ten onrechte kosten in aftrek zijn gebracht (hierna ook: de correctieposten). Naar aanleiding van het rapport zijn de in het procesverloop genoemde navorderingsaanslagen en de herziene verliesvaststellingsbeschikking (2012) vastgesteld.

3.2

Verweerder heeft in zijn uitspraken op bezwaar drie van de zesentwintig correctieposten alsnog geheel als aftrekbare kosten geaccepteerd. Eiseres heeft in haar beroepschrift ten aanzien van acht correctieposten het standpunt ingenomen dat verweerder deze terecht (voor het gehele bedrag) gecorrigeerd heeft. Ter zitting heeft eiseres zich voorts neergelegd bij de correctie ten aanzien van het verblijf in ‘Het Jachthuis’, welke post verweerder in de uitspraak op bezwaar voor 50% als aftrekbare kosten heeft geaccepteerd. Gelet hierop liggen ter beoordeling van de rechtbank nog veertien van de zesentwintig correctieposten voor, waarvan de aftrek geheel of gedeeltelijk in geschil is.

4. In geschil is het antwoord op de vraag of de navorderingsaanslagen en de herziene verliesvaststellingsbeschikkingen bij uitspraak op bezwaar op de juiste bedragen zijn vastgesteld. Eiseres heeft gesteld dat een aantal van de correctieposten geheel, of voor een groter deel dan door verweerder geaccepteerd, zakelijk is. Ten aanzien van een aantal correctieposten die betrekking hebben op de werkruimte in de eigen woning van de DGA heeft eiseres ter zitting gesteld dat er sprake is van een in fiscale zin kwalificerende zelfstandige werkruimte, en dat de kosten daarom (althans deels) aftrekbaar zijn. Verweerder heeft daar tegenover gesteld dat eiseres de zakelijkheid van de kosten niet of onvoldoende aannemelijk heeft gemaakt. Ten aanzien van de correctieposten die betrekking hebben op de werkruimte heeft verweerder betwist dat er sprake is van een in fiscale zin kwalificerende zelfstandige werkruimte, en dat de kosten reeds om die reden van aftrek zijn uitgesloten. Ten slotte is in geschil of verweerder voor 2010 en 2013 terecht vergrijpboetes heeft opgelegd vanwege voorwaardelijk opzet op een te lage heffing.

5. Verweerder heeft ter zitting gesteld dat er redenen zijn voor omkering van de bewijslast vanwege het niet doen van de vereiste aangifte. Daarbij heeft verweerder erop gewezen dat eiseres in beroep een aantal correcties niet meer betwist, en een aantal andere correcties nog slechts voor een deel betwist. De rechtbank overweegt daarover als volgt.

6. Artikel 27e, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) bepaalt – voor zover van belang – dat, indien eiseres de vereiste aangifte niet heeft gedaan, het beroep van eiseres ongegrond moet worden verklaard, tenzij eiseres overtuigend kan aantonen dat en in hoeverre de uitspraak op het bezwaar onjuist is.

7. Bij inhoudelijke gebreken in een aangifte kan slechts dan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van de hiervoor bedoelde gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is (vgl. Hoge Raad 9 november 2012, ECLI:NL:HR:2012: BY2665). Dergelijke inhoudelijke gebreken in de aangifte worden slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven (vgl. Hoge Raad 11 april 2003, ECLI:NL:HR:2003:AE3220 en Hoge Raad 30 oktober 2009, ECLI:NL:HR:2009:BH1083). Ook dit laatste moet worden vastgesteld aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast.

8. De rechtbank wijst erop dat er in de onderhavige zaken een bijzonderheid speelt ten aanzien van de mogelijke toepassing van de omkering van de bewijslast, namelijk dat ten aanzien van de jaren 2011 en 2012 het voorwerp van beroep verliesvaststellingsbeschikkingen zijn. Ook de jaren 2010 en 2013 vergen in dit verband een vergelijking vanuit een verliessituatie, omdat de aangiften over die jaren eveneens zijn uitgemond in een verliesvaststellingsbeschikking. Op zichzelf hoeft dat een mogelijke toepassing van artikel 27e AWR niet te beletten. Wel is het zo, dat – hoewel de toepassing van de omkering van rechtswege plaatsvindt – het in eerste instantie op de weg van verweerder ligt om de redengevende feiten en omstandigheden daarvoor aan te dragen. Nu het gaat om inhoudelijke gebreken in de aangifte, betekent dat concreet dat verweerder (op basis van de reguliere regels) de rekensom moet maken waaruit volgt dat er relatief en absoluut aanzienlijk te weinig zou zijn geheven. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder dat echter niet gedaan. De rechtbank heeft ook ambtshalve te weinig in handen om op voorhand vast te kunnen stellen dat de belasting volgens de aangifte op zichzelf en verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Er wordt dus niet toegekomen aan omkering van de bewijslast. De rechtbank merkt nog op dat, nu de bewijslast ter zake van het recht op aftrek van de kosten volgens de reguliere regels (reeds op eiseres rust (zie 9. hierna), een eventuele omkering in het onderhavige geval ook geen verschil maakt. Dat geldt in dit geval ook voor de daarmee gepaard gaande verzwaring, omdat eiseres naar het oordeel van de rechtbank reeds in die reguliere bewijslast (naar de lichtere bewijsgradatie aannemelijk maken) niet is geslaagd, zoals hierna uiteen zal worden gezet.

9. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt mee dat eiseres, degene die aanspraak maakt op aftrek van kosten, aannemelijk dient te maken dat verweerder met deze kosten ten onrechte geen rekening heeft gehouden. Deze bewijslastverdeling brengt mee dat indien voldoende twijfel bestaat over het door eiseres gestelde, dit ten nadele werkt van eiseres, omdat bij haar ook het bewijsrisico berust.

10.1

Ten aanzien van de correctieposten Makro en Frans Muthert heeft eiseres zelf gesteld dat niet meer duidelijk te traceren is welk deel daarvan zakelijke uitgaven zijn geweest. Bovendien zijn niet alle facturen bewaard gebleven. Van de Makro zijn alleen nog (enkele) facturen uit het jaar 2010 beschikbaar. Gelet op die facturen zit er in ieder geval een deel niet-zakelijke uitgaven in deze kostenpost begrepen. Verweerder heeft in zijn uitspraak op bezwaar de correctie met 20% verminderd. Eiseres heeft zonder nadere (cijfermatige) onderbouwing voorgesteld om de correcties te verminderen met 50%. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres daarmee, mede gelet op de betwisting door verweerder, niet aannemelijk gemaakt dat deze kosten zakelijk zijn voor een groter deel dan waarvoor deze in de uitspraak op bezwaar in aftrek zijn toegelaten.

10.2

Ten aanzien van de kosten gemaakt bij Geert Teis is enkel een factuur uit 2013 aanwezig. Ter onderbouwing van de zakelijkheid heeft eiseres in algemene zin gesteld dat het om zakelijke theaterbezoeken (met relaties) gaat. Naar het oordeel van de rechtbank maakt eiseres, gelet op de betwisting door verweerder, enkel met deze blote stelling niet aannemelijk dat er sprake is van zakelijke kosten, vooral niet nu een concrete onderbouwing per voorstelling ontbreekt (met wie, waarom?).

10.3

Ten aanzien van de kosten die betrekking hebben op restaurant Golden River en restaurant Azië heeft eiseres in algemene zin gesteld dat dit steeds zakelijke diners waren, dan wel dat tijdens deze maaltijden werkoverleg met het personeel plaatsvond (restaurant Golden River). Ter onderbouwing heeft eiseres gesteld dat het werkoverleg in deze setting plaatsvond omdat het personeel vaak thuis of bij een klant werkt, en eiseres zelf geen bedrijfsgebouw of geschikte vergaderruimte heeft. Van restaurant Golden River zijn alleen bonnen van het jaar 2010 bewaard. Verweerder heeft de zakelijkheid betwist, onder andere door erop te wijzen dat het veelal ging om diners voor twee personen in de weekenden. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres niet aannemelijk gemaakt dat deze kosten zakelijk zijn. Zonder een nadere onderbouwing – bijvoorbeeld in de vorm van agenda’s of aantekeningen op de beschikbare bonnen ter zake van met wie gedineerd is en wat er besproken is – is de door eiseres gegeven verklaring onvoldoende om, mede gelet op de betwisting van verweerder, de zakelijkheid aannemelijk te maken.

10.4

Ten aanzien van de kosten gemaakt bij Muziekhuis Leo Music en Audio heeft eiseres gesteld dat dit beurskosten betreft. Naar het oordeel van de rechtbank maakt eiseres met deze blote stelling geenszins duidelijk waar de kosten precies betrekking op hebben (welke beurs was dit wanneer precies en waarom was dat zakelijk?). Gelet daarop, en gelet op de betwisting door verweerder, maakt eiseres niet aannemelijk dat het zakelijke kosten betreffen.

10.5

Ten aanzien van de kosten voor sponsoring (sponsoring Bosnië en sponsorbijdrage BOKO Africa) en de kosten voor een Rotary bijeenkomst in Golfpark Gut Dueneberg heeft eiseres in algemene zin gesteld dat deze kosten zakelijk zijn, zonder daarvoor een nadere onderbouwing te geven. Ook ontbreekt een factuur in deze gevallen. Naar het oordeel van de rechtbank maakt eiseres met haar blote stelling, mede gelet op de betwisting door verweerder, niet aannemelijk dat het zakelijke kosten betreft.

10.6

Ten aanzien van de kosten die via de creditcard zijn gemaakt, heeft eiseres een specificatie van de afschrijving (de creditcard afrekening) overgelegd en daar bijgeschreven waar de uitgaven op zien (in termen als: 'software', 'advertenties', 'tol' en dergelijke, puntige bewoordingen). De achterliggende facturen en bonnen zijn niet bewaard gebleven. In bezwaar heeft verweerder op deze correctiepost alsnog € 2.268 aan kostenaftrek geaccepteerd, uit hoofde van advertenties en overnachtingen. De rechtbank overweegt dat enkel de creditcard afrekening met daarop de categoriseringsnotities erop, onvoldoende is om de zakelijkheid van de kosten aannemelijk te maken. Het blijft onduidelijk waarop bijvoorbeeld de software ziet: is dit inkoop of bedrijfsinventaris, wat is het precies geweest en voor wie is het waarom gekocht? Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres, mede gelet op de betwisting door verweerder, niet aannemelijk gemaakt dat deze kosten zakelijk zijn voor een groter deel dan waarvoor deze in de uitspraak op bezwaar in aftrek zijn toegelaten.

11.1

De overige nog in geschil zijnde correctieposten (schilderwerk Stiekema, glazenwasser Joop de Vries, Kloeze installatietechniek en Brands) hebben alle betrekking op de eigen woning van de DGA van eiseres. Eiseres heeft ter zitting nader toegelicht dat haar stelling inhoudt dat er sprake is van een kwalificerende zelfstandige werkruimte, en dat deze kosten daarom (deels) in aftrek toegestaan moeten worden. Verweerder heeft ter zitting deze stelling van eiseres betwist, en daarbij gewezen op het boekenonderzoek, waaruit blijkt dat de controlerend ambtenaar geconcludeerd heeft dat er geen sprake is van een zelfstandige werkruimte. Voorts heeft verweerder gesteld dat deze stelling van eiseres tardief is.

11.2

Naar het oordeel van de rechtbank is deze stelling van eiseres niet tardief. Uitgangspunt is dat beide partijen vrij zijn om in beroep af te wijken van eerder ingenomen standpunten en aldus de rechtsstrijd uit te breiden of te wijzigen, behoudens de buitengrenzen die worden getrokken door de beginselen van een goede procesorde. Die goede procesorde is hier niet in het geding, omdat de rechtbank verweerder in de gelegenheid had kunnen stellen om zich te beraden en nader te reageren. Daarvan heeft de rechtbank evenwel afgezien, omdat de rechtbank de stelling van eiseres kan beoordelen zonder dat verweerder daardoor wordt benadeeld.

11.3

De rechtbank overweegt dat op eiseres de bewijslast rust om te stellen, en bij betwisting aannemelijk te maken. dat er sprake is van een kwalificerende zelfstandige werkruimte. Eiseres doet immers een beroep op de 'tenzij' uit de wettelijke aftrekbeperking van artikel 10, eerste lid, onderdeel i van de Wet op de VPB. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres, mede gelet op de betwisting door verweerder, niet aannemelijk gemaakt dat er sprake is van een kwalificerende zelfstandige werkruimte in de zin van die bepaling. Tussen partijen is niet in geschil dat de woning volledig privévermogen is en ook als zodanig wordt behandeld in de aangifte inkomstenbelasting van de DGA (eigenwoningregeling) en de aangiften VPB (geen bedrijfsvermogen). Ook als de stelling van eiseres, dat er (althans in een deel van de jaren) sprake zou zijn van een naar verkeersopvatting zelfstandig gedeelte van de woning, wordt gevolgd, leidt dat nog niet tot aftrek. Eiseres heeft immers niet gesteld, laat staan aannemelijk gemaakt, dat voldaan is aan de aanvullende vereisten die staan vermeld onder artikel 10, eerste lid, onderdeel i, ten eerste en ten tweede, van de Wet op de VPB. Gelet op het voorgaande zijn de kosten die betrekking hebben op de eigen woning van de DGA niet aftrekbaar als zakelijke kosten.

12. Gelet op het voorgaande slaagt eiseres ten aanzien van geen enkele nog in geschil zijnde correctiepost in de op haar rustende bewijslast. De toegepaste correcties kunnen daarom, evenals de navorderingsaanslagen (2010 en 2013) en de herziene verliesvaststellingsbeschikkingen (2011 en 2012), in stand blijven.

13. De rechtbank stelt het volgende voorop. Ten aanzien van de vergrijpboeten rust – anders dan bij de beoordeling van de correcties – de bewijslast volledig op verweerder. Ter zake van de boeten moet verweerder dus eerst bewijzen dat aanvankelijk te weinig is geheven. Vervolgens moet verweerder ook de verweten voorwaardelijke opzet op die te lage heffing bewijzen. De opgelegde boeten zijn criminal charges in de zin van artikel 6 van het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens (EVRM). Daaruit volgt dat, ook in het onderhavige geval, de onschuldpresumptie het uitgangspunt is en dat aan eiseres het voordeel van de twijfel toekomt.

14. Naar het oordeel van de rechtbank slaagt verweerder niet in zijn bewijslast. Daartoe overweegt de rechtbank als volgt.

15.1

In de beoordeling van de correcties hiervoor (zie 10.1 t/m 11.3) gaat het telkens om aftrekposten, waarbij de primaire bewijslast op eiseres rust. Dat de in geschil zijnde correcties in stand blijven, is grotendeels gebaseerd op de manifestatie van het bewijsrisico aan de zijde van eiseres. Eiseres kan de zakelijkheid in rechte niet aannemelijk maken. Dat de rechtbank oordeelt dat eiseres de zakelijkheid niet aannemelijk maakt, betekent echter nog niet dat daarmee ook in rechte vast is komen te staan dat de kosten van het begin af aan niet-zakelijk waren, en dat dus voor het volledige bedrag van de in stand gebleven correctie een te lage aangifte is gedaan die heeft geleid tot de te lage aanvankelijke heffing. Ten aanzien van de boete gaat het immers niet om de vraag of eiseres wel of niet aannemelijk heeft kunnen maken dat het aftrekbare kosten waren, maar om de vraag of verweerder wel of niet heeft bewezen dat het daadwerkelijk niet-aftrekbare kosten waren. Verweerder is naar het oordeel van de rechtbank niet in die bewijslast geslaagd. Dat geldt evenmin ten aanzien van de correcties waar eiseres zich in de loop van de procedure (al dan niet ten dele) bij neergelegd heeft. Daarmee is immers nog niet bewezen dat het geen zakelijke kosten waren: de afweging dat het vanwege bewijsnood geen zin meer heeft om te proberen de kosten aannemelijk te maken, is van een andere orde. Enkel voor zover de correcties zien op posten waarvan eiseres ondubbelzinnig erkend heeft dat deze terecht zijn gecorrigeerd omdat het niet-aftrekbare kosten zijn en waren, kan vastgesteld worden dat de aangifte tot een te laag bedrag is gedaan.

15.2

Ook ten aanzien van die posten geldt evenwel dat verweerder de verweten voorwaardelijke opzet niet heeft bewezen. Eiseres heeft in dit verband gesteld dat er hetzij een verrekening met de aandeelhouder dan wel een correctie vanwege fiscale aftrekbeperkingen had moeten plaatsvinden, dat dit ook de bedoeling was, maar dat het door een miscommunicatie met de accountant niet gebeurd is. Verweerder heeft deze stelling van eiseres onvoldoende weersproken, doch wel gesteld dat de miscommunicatie niet in de weg staat aan voorwaardelijke opzet van eiseres op een te lage heffing. De rechtbank denkt daar anders over. Dat de verrekening en correctie(s) telkens niet hebben plaatsgevonden, acht de rechtbank weliswaar bijzonder slordig, maar dat betekent nog niet dat er sprake is van een situatie waarin eiseres willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat te weinig belasting zou worden geheven. Daarvoor is immers in de eerste plaats nodig dat eiseres zich daadwerkelijk bewust is geweest van de fouten (wetens) en in de tweede plaats dat zij ondanks die wetenschap, toch af heeft gezien en ook bleef afzien van verrekening en correctie (willens). Dat de aangiften tot een te laag bedrag zijn gedaan past in dit geval evenzeer bij het scenario zoals eiseres dat heeft geschetst, zijnde het gevolg van een bijzonder slordige en nalatige gang van zaken. Dat is een ander type verwijt dan het opzetverwijt dat verweerder aan de boete ten grondslag heeft gelegd. Verweerder heeft geen concrete feiten aangedragen die op het tegendeel wijzen en ook overigens onvoldoende aangevoerd om te kunnen concluderen dat eiseres op enig moment bewust heeft besloten om verrekening of correctie achterwege te laten. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder niet bewezen dat eiseres zich daadwerkelijk bewust was van de fouten in de aangiften ten tijde van het doen van de aangiften. Ten aanzien van enkele correctieposten acht de rechtbank wel aanwijzingen aanwezig voor het bestaan van bewustheid, maar de twijfel die de rechtbank daarover heeft, werkt – gelet op de onschuldpresumptie – in het voordeel van eiseres. De rechtbank is niet overtuigd van de aanwezigheid van voorwaardelijk opzet.

16. Gelet op het voorgaande heeft verweerder niet alle elementen van het gemaakte verwijt bewezen. Nu verweerder niet geslaagd is in de op hem rustende bewijslast, moeten de boeten geheel vernietigd worden. De beroepen in zaken 17/225 en 17/228 zijn daarom gegrond.

17. Verweerder heeft ter zitting erkend dat in de uitspraak op bezwaar een bezwaarkostenvergoeding had moeten worden toegekend, maar dat dit niet gebeurd is. Om deze reden zijn ook de beroepen in zaken 17/226 en 17/227 (in zoverre) gegrond. De rechtbank zal de bezwaarkostenvergoeding daarom alsnog vaststellen, nu vast is komen te staan dat eiseres daar steeds tijdig om heeft verzocht. Daarbij gaat de rechtbank – zoals met partijen besproken ter zitting – voor de bezwaarfase uit van het bestaan van samenhang tussen zowel de belastingmiddelen (inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting) als tussen de jaren. De zaken waar deze uitspraak op ziet worden in de bezwaarfase dus als samenhangend beschouwd met de zaken met nummers LEE 17/202, 17/443, 17/444 en 17/445, waarin eveneens vandaag uitspraak is gedaan.

18. Gelet op het voorgaande stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht de proceskostenvergoeding voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand in de bezwaarfase vast op € 738 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift en 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 246, vermenigvuldigd met een factor 1,5 vanwege de samenhang). De rechtbank zal per zaak 1/8e deel van dit bedrag (€ 92,25) al proceskostenvergoeding toekennen.

19. De rechtbank veroordeelt verweerder eveneens in de door eiseres gemaakte proceskosten in de beroepsfase. Naar het oordeel van de rechtbank is er in de beroepsfase geen sprake van samenhang tussen de belastingmiddelen, maar wel sprake van samenhang tussen de jaren.

20. Gelet op het voorgaande stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht de proceskostenvergoeding voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.485 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 495, vermenigvuldigd met een factor 1,5 vanwege de samenhang tussen de jaren). De rechtbank zal per zaak 1/4e deel van dit bedrag (zijnde € 371,25) als proceskostenvergoeding toekennen.

21. Het beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Eiseres heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. De rechtbank ziet geen aanleiding af te wijken van de beschikking heffingsrente. Hierbij wijst de rechtbank eiseres erop dat het bedrag van de heffingsrente het bedrag van de navorderingsaanslag volgt.

22. Gelet op het voorgaande zijn de beroepen gegrond verklaard.

23. Omdat de rechtbank de beroepen gegrond heeft verklaard, heeft de rechtbank bepaald dat verweerder aan eiseres het door haar betaalde griffierecht vergoedt.

24. Partijen zijn gewezen op de mogelijkheid om tegen de mondelinge uitspraak in hoger beroep te gaan op de hieronder omschreven wijze.

Afschrift verzonden aan partijen op: