Rechtbank Noord-Nederland, 15-09-2020, ECLI:NL:RBNNE:2020:3214, AWB - 18 _ 2997

Partijen hebben ter zitting verklaard dat de rechtbank uit mag gaan van de juistheid van de feiten zoals verweerder die in het verweerschrift onder de punten 3.1 tot en met 3.45 heeft opgenomen met uitzondering van – enkele passages – in de punten 3.11, 3.12 en 3.40. De rechtbank gaat dan ook uit van de volgende door verweerder in zijn verweerschrift beschreven feiten:

Belanghebbende is geboren op [datum] 1977.

Rond april 2013 start de bouw van de woning.

De Vof-akte wordt ondertekend op 28 september 2013.

De omzetcijfers (gecorrigeerd met de management fee zijn als volgt:

Eiseres heeft op 26 maart 2015 een aangifte IB/PVV en ZVW voor het jaar 2014 ingediend en heeft uitsluitend een belastbaar inkomen uit werk en woning aangegeven van € 193.907 negatief.

Verweerder heeft in het bij 1.3. genoemde rapport de volgende correcties aangekondigd:

- geen verlies overdracht woning € 262.028 +

- geen startersaftrek € 2.123 +

- correctie MKB-winstvrijstelling:

In geschil is het antwoord op de vraag of verweerder bij de vaststelling van het belastbaar inkomen uit werk en woning respectievelijk het bijdrage-inkomen in de aanslagen IB/PVV 2014 en ZWV 2014 terecht het verlies met betrekking tot de overgang van de woning aan [adres 3] (hierna: de woning) van het ondernemingsvermogen naar het privévermogen niet in aanmerking heeft genomen.

Eiseres beantwoordt deze vraag ontkennend en verweerder bevestigend. Vanwege de omvang van het verlies met betrekking tot de overgang van de woning (zie 1.4.), hebben partijen ter zitting bevestigd dat niet alleen de aanslag, maar ook de impliciet gegeven verliesvaststellingsbeschikking van nihil in geschil is. Als eiseres in het gelijk wordt gesteld, moet een verlies uit werk en woning worden vastgesteld.

Eiseres heeft ter onderbouwing van haar standpunt - kort gezegd - aangevoerd dat (i) de woning keuzevermogen was en dat zij deze tot het ondernemingsvermogen mocht rekenen, dat (ii) er geen sprake is van fraus legis en dat (iii) de activiteiten van eiseres voor [eiseres] Advies V.O.F. (hierna: de vof) in 2014 een bron van inkomen vormden.

Verweerder heeft ter onderbouwing van zijn standpunt - kort gezegd – primair aangevoerd dat eiseres de grenzen der redelijkheid heeft overschreden door de woning te etiketteren als ondernemingsvermogen. Subsidiair heeft verweerder aangevoerd dat sprake is van fraus legis. Meer subsidiair heeft verweerder aangevoerd dat de activiteiten van eiseres voor de vof in 2014 geen bron van inkomen vormden, omdat het oogmerk om met deze activiteiten een voordeel te behalen ontbrak en een voordeel ook redelijkerwijs niet te verwachten was.

Eiseres is van mening dat zij met haar activiteiten voor de vof een voordeel heeft beoogd en dat dit voordeel ook redelijkerwijs te verwachten viel. Eiseres stelt dat zij met haar aandeel in de vof in 2013 (€ 66.029) en in 2014 (€ 80.550) positieve resultaten heeft behaald. De negatieve belastbare winst uit onderneming in 2014 is uitsluitend veroorzaakt door het papieren boekverlies vanwege de overgang van de woning van het ondernemings- naar het privévermogen. Dit verlies moet bij de beantwoording van de vraag of sprake is van een bron van inkomen buiten beschouwing worden gelaten.

Verweerder is van mening dat bij de bronbeoordeling alle resultaten moeten worden meegenomen die met de activiteiten worden behaald. Daarbij horen volgens verweerder ook de stakingsresultaten en dus ook het verlies dat is geleden als gevolg van de overgang van de woning van het ondernemings- naar het privévermogen. Eiseres wist op het moment dat zij de woning als ondernemingsvermogen aanmerkte dat zij, als ze korte tijd daarna haar IB-onderneming zou staken, een (boek)verlies zou lijden als gevolg van de overgang van de woning naar het privévermogen. Eiseres heeft dus met de activiteiten voor de vof (per saldo) geen voordeel beoogd en een dergelijk voordeel viel ook redelijkerwijs niet te verwachten.

Bij de beantwoording van de vraag of aan de voorwaarden voor de aanwezigheid van een bron van inkomen is voldaan, moet het begrip ‘voordeel’ (in de zin van het vereiste te beogen en redelijkerwijs te verwachten voordeel) opgevat worden als ‘positieve zuivere opbrengsten’.¹ Dit betekent dat aan de hand van de met daadwerkelijke economische activiteiten te verwachten resultaten moet worden beoordeeld of een voordeel wordt beoogd en redelijkerwijs kan worden verwacht.

Eiseres heeft eind 2014 haar aandeel in de vof overgedragen (via [eiseres] Beheer B.V.) aan [werkmaatschappij] B.V. (hierna: de BV). Indien er veronderstellenderwijs vanuit wordt gegaan dat het aandeel van eiseres in de vof en de woning onderdeel zouden uitmaken van haar (subjectieve) IB-onderneming, zou eiseres als gevolg van de overdracht van haar aandeel in de vof aan de BV deze IB-onderneming in 2014 staken. Als gevolg van deze staking zou dan de als buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen aangemerkte woning overgaan naar het privévermogen. Deze overgang van de woning naar het privévermogen is echter als zodanig geen daadwerkelijke economische activiteit. Het stakingsverlies dat eiseres in 2014 zou lijden als gevolg van de staking van een IB-onderneming is enkel het gevolg van de fiscale wet- en regelgeving (het is een 'papieren' verlies). Het door een overgang van de woning te behalen, negatieve fiscale resultaat moet naar het oordeel van de rechtbank daarom buiten beschouwing blijven bij de beoordeling van de ‘positieve zuivere opbrengsten'. De rechtbank overweegt hierbij dat voor louter fiscale resultaten hetzelfde zou moeten gelden als voor fiscale faciliteiten. Fiscale faciliteiten spelen naar het oordeel van de rechtbank geen rol bij de beantwoording van de vraag of een voordeel beoogd is of redelijkerwijs te verwachten is.² Ook in de systematiek van de wet past het niet om het antwoord op de bronvraag afhankelijk te maken van het antwoord op de vraag hoe het inkomen uit die bron belast zal gaan worden. Volgens de wettelijke systematiek moet immers eerst de vraag worden beantwoord of sprake is van een bron van inkomen en vervolgens de vraag hoe het inkomen uit deze bron in de heffing moet worden betrokken.

Indien het verlies ten aanzien van de woning buiten beschouwing wordt gelaten bij de beantwoording van de bronvraag, is tussen partijen niet in geschil dat het door eiseres in 2014 genoten voordeel uit de vof (uit de advieswerkzaamheden) positief is en dat dit voordeel ook was beoogd en redelijkerwijs te verwachten viel. Dit betekent dat gelet op de uitleg die moet worden gegeven aan het begrip ‘voordeel’, aan de drie bronvoorwaarden (zie 4.5.) is voldaan. De rechtbank komt dan ook tot de conclusie dat sprake is van een bron van inkomen.

Eiseres is van mening dat zij de woning tot haar ondernemingsvermogen mocht rekenen. De woning was niet splitsbaar en meer dan 10% van de woning werd zakelijk, ten behoeve van haar onderneming, gebruikt. Zij heeft met deze etikettering de grenzen van de redelijkheid niet overschreden.

Verweerder is van mening dat het feit dat de woning niet splitsbaar was en voor meer dan 10% zakelijk werd gebruikt, in dit geval onvoldoende is om te concluderen dat ten aanzien van de woning sprake is van keuzevermogen. Eiseres heeft volgens verweerder namelijk de grenzen der redelijkheid overschreden door de woning als buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen te etiketteren. Verweerder draagt daartoe aan dat eiseres het ondernemerschap voor de inkomstenbelasting heeft opgezocht om als zodanig op korte termijn een papieren verlies met de woning realiseren, terwijl de woning nooit de zakelijke belangen van de onderneming van de vof heeft gediend.

De rechtbank stelt vast dat tussen partijen niet in geschil is dat de woning een niet-splitsbare onroerende zaak betreft die in 2014 voor meer dan 10% zakelijk werd gebruikt. Gelet daarop vormde de woning naar het oordeel van de rechtbank keuzevermogen en is eiseres bij haar wil de gehele onroerende zaak tot het ondernemingsvermogen te rekenen, binnen de grenzen der redelijkheid gebleven.³ Verweerder staat, naast de 10%-eis, in wezen een aanvullende toets aan de redelijkheid voor. Dat ziet de rechtbank anders: de grenzen der redelijkheid zijn hier juist ingevuld door die 10%-toets. Ook de omstandigheid dat eiseres de woning (in aanbouw) eerst verhuurde aan de BV waarin dezelfde onderneming werd gedreven die in 2014 onderdeel uitmaakt van de (subjectieve) IB-onderneming van eiseres, doet aan de vrije etiketteringskeuze niets af.

De rechtbank komt tot de slotsom dat er gelet op grond van de jurisprudentie betreffende vermogensetikettering van woningen geen ruimte is voor een verdere redelijkheidstoets. Eiseres mocht de woning tot haar ondernemingsvermogen rekenen.

Verweerder heeft zich ten slotte op het standpunt gesteld dat er sprake is van handelen in fraudem legis. Volgens verweerder is voldaan aan de cumulatieve voorwaarden:

a. a) het samenstel van rechtshandelingen (constructie) is bedoeld om aanzienlijk belasting te besparen en de rechtshandelingen hebben buiten deze belastingbesparing geen andere betekenis (motiefvereiste); en

b) het gevolg van de constructie is in strijd met doel en strekking van de wet (normvereiste).

Eiseres is van mening dat er meerdere redenen waren voor de opvolgende rechtshandelingen en dat niet in strijd met doel en strekking van de wet is gehandeld.

De rechtbank zal ter beantwoording van de vraag of sprake is van fraus legis eerst beoordelen of eiseres in strijd met doel en strekking van de wet heeft gehandeld (normvereiste). Verweerder heeft ten aanzien van het normvereiste - kort gezegd - aangevoerd dat eiseres mede door toepassing van het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 31 augustus 2009/1092M een kunstmatig verlies heeft gecreëerd. Eiseres heeft dit verlies gecreëerd door eerst de winstsfeer op te zoeken door de onderneming van de BV in de vof in te brengen en vervolgens kort daarna een verplichte overgang van de woning van het ondernemings- naar privévermogen te bewerkstelligen door haar aandeel in de vof aan de BV over te dragen. Eiseres heeft volgens verweerder in strijd gehandeld met doel en strekking van de uit de Wet IB 2001 voortkomende regels ten aanzien van de vermogensetikettering en is van mening dat eiseres in dit geval de woning niet tot het ondernemingsvermogen had mogen rekenen, althans dat zij door dat in dit geval te doen, in strijd handelt met doel en strekking van die regels.

De rechtbank overweegt dat volgens vaste jurisprudentie van de Hoge Raad voor de beantwoording van de vraag of een vermogensbestanddeel tot het ondernemings- of privévermogen behoort in het algemeen de wil van de ondernemer beslissend is. De wil van de ondernemer komt in de boekhouding of op een andere manier tot uiting. De ondernemer is dus in beginsel vrij in zijn keuze, maar hij moet hierbij wel binnen de grenzen van de redelijkheid blijven.⁴

De rechtbank heeft hiervoor onder 5.1. tot en met 5.5. geoordeeld dat eiseres bij haar keuze ten aanzien van de etikettering van de woning de grenzen der redelijkheid niet heeft overschreden. De vraag is dan of, zoals verweerder stelt, eiseres, hoewel zij binnen de grenzen der redelijkheid een keuze heeft gemaakt, alsnog in deze keuzevrijheid kan worden beperkt door een nadere redelijkheidstoets op grond van fraus legis. De rechtbank acht een dergelijke nadere redelijkheidstoets op grond van fraus legis niet mogelijk. De rechtbank overweegt hierbij dat de regels over de vermogensetikettering ertoe leiden dat de belastingplichtige vermogensbestanddelen soms verplicht als privé- of verplicht als ondernemingsvermogen moet etiketteren, maar in andere gevallen - zoals het onderhavige - binnen de grenzen van de redelijkheid een vrije keuze heeft ten aanzien van de etikettering van vermogensbestanddelen. Binnen de grenzen van de redelijkheid kan een belastingplichtige die een keuzerecht heeft dus ook geen verkeerde keuze maken. Juist omdat aan de belastingplichtige in dit geval een grote mate van vrijheid is gelaten om een keuze te maken, is er geen ruimte voor een (nadere) beperking van die keuzevrijheid op grond van fraus legis. Aan het normvereiste van fraus legis is dus naar het oordeel van de rechtbank niet voldaan, sterker nog: dat is naar zijn aard niet mogelijk omdat een dergelijke toets al besloten ligt in de redelijkheidstoets die het keuzerecht beheerst.

Nu al niet aan één van de cumulatieve voorwaarden voor fraus legis is voldaan, komt de rechtbank tot de conclusie dat verweerders standpunt faalt. De rechtbank komt daarom niet toe aan de beoordeling of aan het motiefvereiste is voldaan.

7. Gelet op het voorgaande komt de rechtbank tot de conclusie dat de beroepen gegrond zijn.

8. Ter zitting zijn de cijfermatige uitkomsten van de standpunten van partijen besproken en hebben partijen verklaard dat daarover geen geschil bestaat. Dit betekent dat de aanslag IB/PVV 2014 moet worden verminderd tot nihil en dat verweerder het verlies voor het jaar 2014 vaststelt op een bedrag van € 192.081, waarvan € 188.603 een ondernemingsverlies betreft. De bijhorende beschikking belastingrente moet worden vernietigd. De aanslag ZVW 2014 en de daarbij horende beschikking belastingrente moeten ook worden vernietigd.

Eiseres heeft ter zitting verzocht om een immateriële schadevergoeding. Uitgangspunt is dat aanspraak bestaat op immateriële schadevergoeding indien de redelijke termijn voor de behandeling in de bezwaar- en beroepsprocedure is overschreden. Die termijn bedraagt voor de bezwaar- en beroepsprocedure tezamen niet meer dan twee jaar.⁵ De rechtbank ziet in de omstandigheden van het geval geen aanleiding om de redelijke termijn te verlengen.

De rechtbank is van oordeel dat deze zaken in hoofdzaak betrekking hebben op hetzelfde onderwerp, zodat zij voor de toekenning van immateriële schadevergoeding samenhangen. Dit brengt mee dat bij het bepalen van de mate van overschrijding van de redelijke termijn dient te worden gerekend vanaf het tijdstip waarop in deze zaken voor het eerst een rechtsmiddel is aangewend. In dit geval heeft verweerder het bezwaarschrift in de zaak 18/2997 het eerst ontvangen en wel op 28 april 2017. Sindsdien zijn er (afgerond) éénenveertig maanden verstreken. Uitgaande van dit tijdsverloop is de redelijke termijn voor geschilbeslechting van twee jaar met (afgerond) zeventien maanden overschreden. In beginsel leidt dat tot een immateriële schadevergoeding van € 1.500 (3 maal een half jaar à € 500).

De bezwaarfase heeft, uitgaande van de uitspraken op bezwaar van 22 augustus 2018, bijna tien maanden langer in beslag genomen dan de daarvoor redelijk te achten termijn van een half jaar. Van de aan eiseres toegekende schadevergoeding van € 1.500 zal daarom € 882 (10/17) ten laste van verweerder komen en € 618 (7/17) ten laste van de Minister. Omdat het bedrag van de schadevergoeding minder dan € 5.000 beloopt, behoeft de Minister niet in de gelegenheid te worden gesteld hierop verweer te voeren.⁶

Partijen hebben ter zitting eenparig verklaard dat indien de rechtbank tot een veroordeling tot vergoeding van immateriële schadevergoeding zou komen, het voorgaande een juiste berekeningswijze is.

Niet is aannemelijk geworden dat eiseres voordat verweerder heeft beslist op het bezwaar, heeft verzocht om vergoeding van in verband met de behandeling van het bezwaar gemaakte kosten. Gelet op het bepaalde in artikel 7:15, tweede en derde lid, van de Algemene wet bestuursrecht, kan de rechtbank verweerder dan niet veroordelen in de door eiseres in de bezwaarfase gemaakte kosten. De rechtbank vindt wel aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.050 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 525 en een wegingsfactor 1). De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat eiseres haar nader ingediende stuk weliswaar conclusie van repliek heeft genoemd, maar voor het indienen daarvan voorafgaand geen toestemming aan de rechtbank heeft gevraagd. Daarom kan voor die proceshandeling geen halve punt in het kader van de proceskostenveroordeling worden toegekend. Nu de zaken 18/2997 en 18/2998 samenhangen, wordt in beide procedures een proceskostenvergoeding van elk € 525 toegekend.

Partijen hebben ter zitting eenparig verklaard dat indien de rechtbank tot een veroordeling tot vergoeding van proceskosten zou komen, het voorgaande een juiste uitkomst is.