Rechtbank Noord-Nederland, 02-08-2021, ECLI:NL:RBNNE:2021:3208, AWB LEE - 20 _ 1710 t/m 1711

1.1.

Eiser heeft op 25 maart 2018 aangifte IB/PVV 2017 gedaan. Eiser heeft een belastbaar inkomen uit werk en woning aangegeven van € 21.864 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 11.026. Het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen is als volgt berekend:

1.2.

Eiser heeft op 27 maart 2019 aangifte IB/PVV 2018 gedaan. Eiser heeft een belastbaar inkomen uit werk en woning aangegeven van € 21.986 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.520. Het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen is als volgt berekend:

1.3.

De aanslagen IB/PVV 2017 en 2018 zijn opgelegd conform de aangiften.

2. Een derde heeft bij de rechtbank een verzoek ingediend om op grond van artikel 8:26 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) als derde partij te worden toegelaten tot de onderhavige gedingen. De rechtbank heeft het verzoek bij brief van 27 mei 2021 afgewezen. Deze brief luidt – voor zover hier van belang – als volgt:

3. In geschil is of de vermogensrendementsheffing in de belastingjaren 2017 en 2018, uitgaande van de forfaitaire elementen van het stelsel, in onderlinge samenhang en met inachtneming van het heffingsvrije vermogen en het belastingtarief van 30%, op regelniveau in strijd is met artikel 14 van het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) of artikel 1 van het Eerste Protocol (EP) bij het EVRM.

4. Eiser is van mening dat de vermogensrendementsheffing in 2017 en 2018 in strijd is met zowel artikel 14 EVRM als artikel 1 EP EVRM. Eiser voert daarvoor – kort samengevat – het volgende aan. De vermogensrendementsheffing is gebaseerd op ficties, waardoor de band met de werkelijkheid onvoldoende aanwezig is en de belastingheffing in box 3 de werkelijke inkomsten uit vermogen ruimschoots overschrijdt. Daardoor is op regelniveau sprake van strijdigheid met artikel 1 EP EVRM.

5. Verweerder stelt zich op het standpunt dat de vermogensrendementsheffing niet in strijd is met artikel 14 EVRM en/of artikel 1 EP EVRM. Vanaf 2017 wordt uitgegaan van een aan de omvang van het vermogen gekoppelde vermogensmix, waarbij forfaitaire rendementen jaarlijks worden geactualiseerd. Sinds 2018 wordt voor het rendement over het aan het spaardeel toegerekende gedeelte van de grondslag gebruik gemaakt van actuelere cijfers en is het heffingsvrije vermogen verhoogd. De Hoge Raad heeft voor de vermogensrendementsheffing zoals deze tot en met 2016 gold een cumulatieve eis gehanteerd voor het antwoord of sprake is van een buitensporige last op stelsel- oftewel regelniveau. Gezien de wijzigingen in de heffingssystematiek van box 3 acht verweerder die cumulatieve toets niet meer bruikbaar voor de jaren 2017 en 2018. De veronderstelling dat bezittingen bij een bepaalde hoogte van het vermogen bestaan uit zowel spaartegoeden als beleggingen, is volgens verweerder gerechtvaardigd. Eisers stelling inzake belastingplichtigen die gebruik maken van de 30%-regeling raakt volgens verweerder deze kwestie niet.

6.1.

De rechtbank zet hierna eerst uiteen hoe het stelsel van box 3 in de jaren 2017 en 2018 op hoofdlijnen in elkaar zit.

6.2.

De belasting op het belastbare inkomen uit sparen en beleggen bedraagt 30%. Het belastbare inkomen uit sparen en beleggen is het zogenoemde voordeel uit sparen en beleggen, eventueel nog verminderd met de persoonsgebonden aftrek.

6.3.

Het voordeel uit sparen en beleggen wordt berekend door de grondslag sparen en beleggen (hierna: het box 3-vermogen) te verdelen over (maximaal) drie schijven. Het box 3-vermogen bestaat uit het saldo van de bezittingen en de schulden, verminderd met het heffingsvrij vermogen. Per schijf geldt een vermogensmix. Deze vermogensmix bestaat uit een door de wetgever vastgestelde verdeling van het box 3-vermogen tussen sparen en beleggen per schijf. De vermogensmix is gebaseerd op de gegevens uit alle inkomstenbelastingaangiften over het kalenderjaar 2012. De vermogensmix zal voor het eerst drie jaar na inwerkingtreding van het wetsvoorstel en vervolgens elke vijf jaar worden geëvalueerd om te beoordelen of deze nog voldoende aansluit bij de realiteit of aanpassing behoeft. De vermogensmix per schijf is in de jaren 2017 en 2018 als volgt:

6.5.

Voor het rendement op beleggingen heeft de wetgever gekozen voor een gemiddeld langetermijnrendement. Vanwege het langetermijnkarakter vindt de herijking plaats met een methode waarin het meest recente jaar voor een vijftiende deel van invloed is. Daarmee wordt het te belasten rendement jaarlijks aangepast op basis van gemiddeld in de markt gerealiseerde rendementen. De herijking van het langetermijnrendement gebeurt voor aandelen, obligaties en onroerende zaken afzonderlijk. Vervolgens wordt het rendement op beleggingen met een wegingsschema voor het totaal van de beleggingen bepaald. De rendementen worden jaarlijks voor aandelen ontleend aan de MSCI-index voor Europa, voor onroerende zaken aan het CBS-prijsindexcijfer voor bestaande koopwoningen en voor obligaties aan de DNB-statistiek voor het rendement op de meest recente 10-jarige staatsobligatie.

6.6.

Volgens de hiervoor beschreven berekeningsmethode is het fictieve rendement, zoals opgenomen in artikel 5.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001), in 2017 voor sparen 1,63% en voor beleggen 5,39%. In 2018 is het fictieve rendement 0,36% voor sparen en 5,38% voor beleggen.

6.7.

Uit de hiervoor omschreven werking van het stelsel van box 3 volgt dat bij het vaststellen van het voordeel uit sparen en beleggen de werkelijke samenstelling van het vermogen en het werkelijk behaalde rendement niet ter zake doet. Ook belastingplichtigen met box 3-vermogen die uitsluitend sparen worden effectief aangeslagen alsof zij ten minste 33% van hun box 3-vermogen beleggen.

8.1.

De rechtbank stelt het volgende voorop. Artikel 14 EVRM verbiedt niet iedere ongelijke behandeling van gelijke gevallen, doch alleen die welke als onrechtmatige discriminatie moet worden beschouwd omdat een redelijke en objectieve rechtvaardiging ervoor ontbreekt. Dit betekent dat er alleen sprake is van discriminatie indien het gemaakte onderscheid geen gerechtvaardigde doelstelling heeft of indien er geen redelijke verhouding bestaat tussen de maatregel en het daarmee beoogde gerechtvaardigde doel. Op fiscaal gebied komt aan de wetgever in het algemeen een ruime beoordelingsvrijheid toe bij het beantwoorden van de vraag of gevallen voor de toepassing van artikel 14 EVRM als gelijk moeten worden beschouwd en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen. Het oordeel van de wetgever dient daarbij in beginsel te worden geëerbiedigd, tenzij het van redelijke grond ontbloot is. Dit laatste kan niet snel worden aangenomen. Het onderscheid moet van dien aard zijn dat de keuze van de wetgever evident van redelijke grond ontbloot is.²

8.2.

Van onrechtmatige discriminatie kan ook sprake zijn als relevant verschillende gevallen ongerechtvaardigd over één kam worden geschoren.³ In die situatie dient naar het oordeel van de rechtbank het hiervoor bij 8.1 vermelde toetsingskader naar analogie te worden toegepast. Uit dit toetsingskader volgt dat in het geval van eiser voor de toetsing aan artikel 14 EVRM de beantwoording van de volgende vragen is vereist:

9.2.

Ten aanzien van vraag iii. overweegt de rechtbank als volgt. De herziening van de regeling van box 3 per 2017 is door de wetgever (onder meer) als volgt toegelicht:⁵

4.7.

Onderzochte alternatieven

9.3.

Naar aanleiding van het advies van de Afdeling advisering van de Raad van State over het belastingplan 2016 heeft de Staatssecretaris (onder meer) als volgt verklaard: ⁶

c. Opeenstapeling ficties

In het nieuwe systeem voor box 3 varieert het in aanmerking te nemen forfaitaire rendement, afhankelijk van de gemiddelde vermogensmix bij een bepaalde omvang van het vermogen. Per vermogensschijf is sprake van één forfaitair rendement en niet van een opeenstapeling van ficties. Een forfaitair rendement, ook het huidige forfaitaire rendement van 4%, is altijd vastgesteld op grond van bepaalde aannames. In het nieuwe systeem wordt beter zichtbaar op welke manier het forfaitaire rendement dat behoort bij een bepaald vermogen wordt vastgesteld. De combinatie van bepaalde macrogegevens, namelijk de gemiddelde vermogensmix en de marktrendementen, leidt tot één forfaitair rendement in de betreffende vermogensklasse.

d. Afweging alternatieven

e. Vereenvoudiging

Met het voorstel wordt de berekening van de in box 3 verschuldigde belasting ontegenzeggelijk complexer. Dit is een gevolg van de keuze om beter aan te sluiten bij de gemiddeld daadwerkelijk in de markt behaalde rendementen. Er komt een schijvensysteem met verschillende, ieder jaar te herijken tarieven. Dit is echter voor de Belastingdienst, vanwege het forfaitaire karakter, nog steeds goed uitvoerbaar. Voor de Belastingdienst is wezenlijk dat de vaststelling van de verschuldigde belasting nog steeds voor een belangrijk deel blijft gebaseerd op gegevens die de Belastingdienst al heeft, dat geen wezenlijk nieuwe informatiestromen op gang hoeven te worden gebracht en dat geen aanvullende persoonlijke omstandigheden hoeven te worden meegewogen. Ook de verwerking in de vooraf ingevulde aangifte vraagt weliswaar meer cijferopstellingen, maar blijft goed uitvoerbaar.”

9.4.

Uit de hiervoor aangehaalde stukken volgt dat de wetgever met de wijzigingen in de box 3-heffing met ingang van 2017 als doel had het beter aansluiten bij werkelijk behaalde rendementen. Voor de keuze om niet de werkelijke inkomsten te belasten wordt door de wetgever aangevoerd dat dit gepaard zou gaan met uitvoeringsproblematiek (ontbreken van de benodigde informatie, verstoring van de verdere uitrol van de vooraf ingevulde aangifte en toename van administratieve lasten en procedures).⁷ De keuze van de wetgever om niet bij de werkelijke vermogenstitels die de individuele belastingplichtige bezit, aan te sluiten, wordt gemotiveerd met de stelling dat dit tot arbitrage en uitvoeringsproblemen zou leiden.⁸ Naar het oordeel van de rechtbank kunnen deze argumenten op zichzelf bezien een objectieve en redelijke rechtvaardiging vormen en acht de rechtbank het niet op voorhand verboden om de groep spaarders en de groep (gedeeltelijke) beleggers gelijk te behandelen.

10.1.

De vraag is echter of de uitvoerbaarheid van de heffing en het voorkomen van arbitrage ook in het licht van de vooraf bekende, aanzienlijke verschillen in de werkelijke samenstelling van het vermogen een objectieve en – vooral – redelijke rechtvaardiging voor de gelijke behandeling van ongelijke gevallen vormt. Deze vraag moet naar het oordeel van de rechtbank, ook met inachtneming van de ruime beoordelingsvrijheid van de wetgever (zie 8.1.), ontkennend beantwoord worden. De rechtbank overweegt daartoe als volgt.

10.2.

Blijkens de opzet van het nieuwe box 3-stelsel met ingang van 2017 was de wetgever ervan op de hoogte dat sparen en beleggen, voor wat betreft de daaruit te verwachten inkomsten, twee (heel) verschillende activiteiten zijn. Volgens de door de wetgever veronderstelde (op historische gegevens gebaseerde) marktrendementen zijn de rendementen uit beleggen in 2017 immers circa 3,3 maal (5,39% / 1,63%) en in 2018 circa 14,9 (5,38% / 0,36%) maal zo hoog als de inkomsten uit spaartegoeden. De wetgever was er daarnaast van op de hoogte dat een groep van circa 40% van de belastingplichtigen met box 3vermogen uitsluitend over spaartegoeden beschikt (zie 9.1.1.). Gelet op deze kennis van de wetgever is naar het oordeel van de rechtbank de keuze van de wetgever om toch alle belastingplichtigen met een box 3vermogen over één kam te scheren voor wat betreft de veronderstelde samenstelling van hun vermogen evident van redelijke grond ontbloot. De wetgever kiest er daarmee immers bewust voor om de groep van 40% die uitsluitend over spaartegoeden beschikt, te belasten alsof zij hun vermogen ook deels (voor minstens 1/3e) hebben belegd, wetende dat voor dat deel veel hogere inkomsten dan de feitelijk genoten inkomsten in aanmerking worden genomen. De door de wetgever aangedragen rechtvaardiging voor het niet aansluiten bij de werkelijke samenstelling van het vermogen – eenvoud van het stelsel en de mogelijkheid van arbitrage – kan naar het oordeel van de rechtbank de keuze om een aanzienlijke groep van 40% van de belastingplichtigen te confronteren met een onredelijk hoge belastingdruk redelijkerwijs niet rechtvaardigen.⁹ Naar het oordeel van de rechtbank heeft de wetgever met de keuze voor het nieuwe box-3 stelsel daarom de hem toekomende ruime beoordelingsmarge overschreden. De rechtbank komt tot dit oordeel ook zonder dat rekening wordt gehouden met het toepasselijke tarief en het heffingsvrij vermogen. Het probleem zit namelijk in de fictieve samenstelling van de vermogensmix en de bijbehorende rendementen, die ook in de eerste schijf al voor een (te) grote groep uitsluitend spaarders ongerechtvaardigd veel afwijkt van de werkelijkheid.

11. Gelet op het voorgaande is naar het oordeel van de rechtbank de box 3-heffing in 2017 en 2018 op stelselniveau in strijd met het discriminatieverbod van artikel 14 EVRM. De vraag is vervolgens welke gevolgen de rechtbank aan dit oordeel kan verbinden.

12. Binnen het huidige stelsel van box 3 heeft de rechtbank geen mogelijkheden om het ontstane rechtstekort te repareren. De rechtbank kan het discriminatoire karakter van de heffing namelijk niet ongedaan maken. Daarvoor zouden door de rechtbank (rechtspolitieke) keuzes gemaakt moeten worden die aan de wetgever zijn.¹⁰ De beroepen kunnen op dit punt – ondanks het oordeel dat de box 3heffing in strijd is met artikel 14 EVRM – daardoor niet gegrond worden verklaard.

13. Eiser heeft tevens aangevoerd dat de vermogensrendementsheffing in 2017 en 2018 in strijd is met artikel 1 EP EVRM. Ook indien veronderstellenderwijs zou worden uitgegaan van het oordeel dat sprake zou zijn van strijd met dit artikel, dan zou de rechtbank, net als hiervoor bij artikel 14 EVRM, vervolgens tot het oordeel komen dat het rechtstekort niet kan worden gerepareerd. Ook voor dat geval zouden de beroepen dus niet gegrond worden verklaard.

14. Aan eisers (subsidiaire) standpunt inzake discriminatie ten opzichte van naar Nederland uitgezonden werknemers komt de rechtbank niet meer toe.

15. Gelet op het voorgaande zal de rechtbank de beroepen ongegrond verklaren.

16. De beroepen zijn ongegrond.

17. De rechtbank ziet in verband met haar oordeel dat de box 3-heffing in 2017 en 2018 op stelselniveau in strijd is met het discriminatieverbod van artikel 14 EVRM aanleiding voor een veroordeling in het griffierecht en een proceskostenveroordeling. Op grond van het Besluit proceskoten bestuursrecht stelt de rechtbank de kosten voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.761 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift met een waarde van € 265, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 748 en een wegingsfactor 1)