Rechtbank Oost-Nederland, 28-02-2013, BZ2247, AWB 12/2636

RECHTBANK NOORD-NEDERLAND

Zittingsplaats Arnhem

registratienummer: AWB 12/2636

inzake

[X], wonende te [Z], eiseres,

tegen

de inspecteur van de Belastingdienst/Randmeren, kantoor Zwolle, verweerder.

1. Ontstaan en loop van het geding

Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2010 een aanslag (aanslagnummer [000]) erfbelasting opgelegd naar een belaste verkrijging van € 188.926. Tevens is bij beschikking € 230 aan heffingsrente in rekening gebracht.

Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 19 april 2012 de aanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.

Eiseres heeft daartegen bij brief van 29 mei 2012, ontvangen door de rechtbank Zwolle-Lelystad 30 mei 2012 en, na doorzending, ontvangen door de rechtbank, beroep ingesteld.

Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 6 november 2012 te Arnhem. Eiseres is daar in persoon verschenen, tot bijstand vergezeld van haar broer, [gemachtigde]. Namens verweerder is verschenen mr. [gemachtigde].

Bij besluit van 27 november 2012 heeft de rechtbank het onderzoek op de voet van artikel 8:68 van de Awb heropend en de zaak verwezen naar de meervoudige kamer.

Desgevraagd hebben partijen toestemming gegeven dat de rechtbank uitspraak doet zonder nadere zitting.

Vervolgens heeft de rechtbank het onderzoek gesloten.

2. Feiten

2.1 [A] (hierna: erflaatster) is op 18 oktober 2010 overleden. Erflaatster is gehuwd geweest met [B] (hierna: vader). Uit dit huwelijk zijn twee kinderen geboren, eiseres en [gemachtigde]. Erflaatster heeft niet bij testament over haar nalatenschap beschikt zodat op de nalatenschap de wettelijke verdeling van toepassing is en haar kinderen haar erfgenamen zijn.

2.2 Eiseres is in 2003 mantelzorger geworden van eerst haar vader, die is overleden in 2004, en vervolgens van haar moeder, erflaatster. Zowel eiseres als erflaatster stonden ten tijde van het overlijden van erflaatster ingeschreven op het adres aan de [A-straat 1] te [Z]. Voorts was erflaatster tot aan haar overlijdensdatum ongehuwd en stond zij niet als partner geregistreerd. Bij besluit van 28 juni 2010 heeft het Centrum Indicatiestelling Zorg (hierna: CIZ) een indicatiebesluit voor erflaatster afgegeven voor "persoonlijke verzorging" en "begeleiding groep" voor de periode dat eiseres lange dagen op haar werk maakt. Het indicatiebesluit is afgegeven voor de periode 16 augustus 2010 tot 15 augustus 2015.

2.4 Naar aanleiding van de ingediende aangifte heeft verweerder bij brief van 19 oktober 2011 aan eiseres verzocht om een mantelzorgcompliment over het jaar 2009 te verstrekken als bedoeld in artikel 19a van de Wet maatschappelijke ondersteuning (hierna: WMO).

2.5 Eiseres heeft hierop per brief van 2 november 2011 gereageerd en daarbij een mantelzorgcompliment over het jaar 2010 gevoegd. Verweerder heeft in zijn brief van 14 november 2011 het volgende geschreven:

2.6 Met dagtekening 6 december 2011 is de aanslag erfbelasting opgelegd zonder dat aan eiseres de partnervrijstelling is toegekend.

2.7 Eiseres heeft daartegen bezwaar gemaakt.

2.8 Met dagtekening 25 januari 2012 hebben [C], huisarts van erflaatster, en [D], wijkverpleegkundige pg-team [Z] van Stichting [E], de volgende, gelijkluidende, verklaring getekend:

2.9 Eiseres heeft zich vervolgens tot de Sociale Verzekeringsbank (hierna : SVB), afdeling mantelzorg, gewend. Bij brief van 2 februari 2012 heeft de SVB eiseres als volgt geantwoord:

U moeder voldeet [sic; de rechtbank] in 2009 niet aan deze voorwaarden. (…) "

2.10 Eiseres heeft zich tot het CIZ gewend. Bij besluit van 24 februari 2012 heeft het CIZ als volgt besloten:

2.11 Bij uitspraak op bezwaar heeft verweerder de aanslag erfbelasting gehandhaafd.

3. Geschil

In geschil is of de aanslag erfbelasting naar een juist bedrag is opgelegd. Meer in het bijzonder is in geschil of eiseres aangemerkt kan worden als partner van erflaatster op grond van artikel 1a van de Successiewet 1956 (hierna: SW).

4. Beoordeling van het geschil

4.1 Tot 1 januari 2010 waren de volgende bepalingen van de SW van toepassing:

4.2 Bij Wet van 23 december 2009 tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Stb. 609 en 612), in werking getreden op 1 januari 2010, is de SW gewijzigd en luiden de thans relevante bepalingen als volgt:

4.3 Artikel 19a van de WMO luidt als volgt:

4.4 In de ministeriële regeling ter uitvoering van artikel 19a van de WMO is onder meer het volgende bepaald:

4.5 Eiseres heeft betoogd dat verweerder ten onrechte de ruime vrijstelling voor partners, als bedoeld in artikel 32, eerste lid, onder 4°, letter a, van de SW niet heeft toegepast op de verkrijging uit de erfenis van haar moeder. In dit verband heeft zij, zakelijk weergegeven, gesteld dat zij sinds 2003 met erflaatster heeft samengewoond en haar heeft verzorgd als mantelzorger. Door de door eiseres verleende mantelzorg, heeft erflaatster niet eerder een beroep hoeven doen op bekostigde AWBZ-zorg dan in 2010, waarvoor het CIZ dan ook een indicatiebesluit heeft afgegeven. De reden voor het aanvragen van de zorg in 2010 was niet zozeer gelegen in een wijziging van de zorgbehoefte van erflaatster, als wel in de wijziging van de verleende zorg door eiseres, die vanwege haar werkzaamheden niet langer in staat was volledig in de zorgbehoefte te voorzien, aldus eiseres. In ieder geval, zo heeft eiseres aangevoerd, had erflaatster ook in 2009 recht gehad op AWBZ-zorg in de vorm van thuiszorg als zij daartoe een aanvraag had ingediend en had eiseres om die reden recht gehad op een mantelzorgcompliment. De aanvraag om AWBZ-zorg is evenwel uitsluitend niet aangevraagd, op de grond dat eiseres de zorg volledig voor haar rekening nam. Daar de beleidsregels van het CIZ beletten dat achteraf wordt vastgesteld dat een verzekerde recht zou hebben gehad op AWBZ-thuiszorg, hebben noch erflaatster noch eiseres de gelegenheid gehad om ervoor te zorgen dat in geval van overlijden van erflaatster in 2010 eiseres met succes een beroep zou kunnen doen op de ruime partnervrijstelling van artikel 1a van de SW zoals die met ingang van 1 januari 2010 geldt. Evenmin heeft eiseres recht op de vrijstelling die gold vóór 1 januari 2010 op grond van artikel 24, tweede lid, letter b, van de SW (oud). Het ontbreken van de mogelijkheid om aan de wettelijke criteria te kunnen voldoen voor de op 1 januari 2010 ingevoerde partnervrijstelling vormt dan ook, met name gelet op de bedoeling van de wetgever, in de ogen van eiseres voor haar een onevenredige benadeling, hetgeen een inbreuk vormt op haar recht op een ongestoord genot van haar eigendom.

4.6 Verweerder heeft zich, kort weergegeven, op het standpunt gesteld dat eiseres niet voldoet aan het in artikel 1a, vierde lid, van de SW neergelegde vereiste, namelijk dat eiseres in het jaar voorafgaande aan het overlijden een mantelzorgcompliment als bedoeld in artikel 19a van de WMO heeft genoten. Volgens verweerder moet deze keuze van de wetgever, gelet op de ruime beoordelingsvrijheid die hem in dit opzicht toekomt, worden gerespecteerd en is het beroep op de partnervrijstelling daarom terecht afgewezen.

4.7 Artikel 1 van het Eerste Protocol bij het Verdrag tot Bescherming van de Rechten van de Mens en de Fundamentele Vrijheden (hierna: EP) beschermt het recht op het ongestoorde genot van het eigendom. In het geval van belastingheffing zal een beroep op het ongestoord genot van eigendom voornamelijk worden beoordeeld in het licht van de tweede alinea van artikel 1 van het EP, waarin is bepaald dat een Staat het recht heeft om die wetten toe te passen die hij noodzakelijk oordeelt om het gebruik van eigendom te reguleren in overeenstemming met het algemeen belang of om de betaling van belastingen te verzekeren. Volgens vaste rechtspraak van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens (hierna: EHRM) echter bevat dit artikel drie weliswaar van elkaar te onderscheiden bepalingen, maar kunnen die niet los van elkaar worden beschouwd (vgl. EHRM 22 januari 2009, "Bulves" AD v Bulgaria, no. 3991/03, LJN BI3532, FED 2009/34, EHRM 16 april 2002, SA Dangeville c France, no. 36677/97, ECHR 2002-III, LJN AO5258, EHRM 5 januari 2000, Beyeler v Italy, no. 33202/96, LJN AB9006, EHRC 2000/18). Daarbij komt de fiscale wetgever een ruime mate van beoordelingsvrijheid toe die dient te worden geëerbiedigd, tenzij de gemaakte keuze van iedere redelijke grond ontbloot is (vgl. EHRM 22 juni 1999, Della Ciaja v Italy, no. 44757/99, LJN AV1935, BNB 2002/398). Dit is niet het geval indien niet gezegd kan worden dat de wetgever een fair balance heeft getroffen tussen de met de wet te dienen algemene belangen en het individuele belang bij de bescherming van het eigendomsrecht (vgl. "Bulves" AD v Bulgaria, eerder aangehaald).

4.8 De rechtbank stelt voorop dat binnen de ruime beoordelingsmarge van de wetgever in ieder geval ook valt de aanwijzing van categorieën belastingplichtigen, het belastingtarief, alsmede eventuele vrijstellingen die de facto leiden tot een lager tarief of zelfs een volledig vrijgestelde verkrijging. De rechtbank ziet in de keuzen die zijn neergelegd in de SW met ingang van 1 januari 2010, met name die welke het nieuwe partnerbegrip betreffen, in beginsel geen overschrijding van de beoordelingsvrijheid van de wetgever.

4.9 Uit de parlementaire geschiedenis bij de wetswijziging kan worden opgemaakt dat in eerste instantie niet was gekozen voor de uitbreiding van het begrip partner in artikel 1a, zevende lid, van de SW – met de bijbehorende verhoogde vrijstelling ingevolge artikel 35 van de SW – met inwonende kinderen die tevens mantelzorg verrichten (vgl. de memorie van toelichting, TK 2008/2009, 31.930, nr. 3, pp. 5-7). De rechtbank merkt overigens op dat deze categorie belastingplichtigen – inwonende kinderen die mantelzorg verlenen – nog niet werd onderscheiden onder de SW (oud). Inwonenden (waaronder inwonende kinderen) hadden tot 1 januari 2010 op de voet van artikel 24, tweede lid, van de SW aanspraak op dezelfde vrijstelling als een partner indien sprake was van een zogenoemde tweerelatie (letter b) en van ongeveer de helft van de partnervrijstelling in geval van een zogenoemde meerrelatie (letter c). Ook moet worden geconstateerd dat deze vrijstelling voor inwonenden in het geheel is komen te vervallen per 1 januari 2010. Bij amendement echter van 3 november 2009 van het Lid Sap (TK 2009/2010, 31.930, nr. 84) is het (uiteindelijk) zevende lid aan artikel 1a van de SW toegevoegd. Uit de mondeling behandeling van het wetsvoorstel kan worden afgeleid dat met dit amendement is getracht om alsnog een bepaalde groep belastingplichtigen, kinderen die bij hun nog enige levende ouder inwonen om diegene mantelzorg te verlenen, een hoge vrijstelling van de erfbelasting te geven, waarbij kennelijk onder ogen is gezien dat het voor de Belastingdienst niet eenvoudig is om te controleren wie wel en wie niet onder deze groep valt (Handelingen TK 17-1247 e.v., 18-1421 e.v.). Gelet hierop en gelet op het uitdrukkelijke doel dat is beoogd met de uitbreiding van het partnerbegrip, acht de rechtbank ook het gebruik van het in artikel 1a, zevende lid, van de SW neergelegde criterium niet van iedere redelijkheid ontbloot. In zoverre vormt het vereist zijn van een mantelzorgcompliment als bedoeld in artikel 19a van de WMO geen ongerechtvaardigde inbreuk op het eigendomsrecht van eiseres.

4.10 Eiseres heeft evenwel gesteld dat zij, dan wel erflaatster, door de wijziging van de bepalingen over het partnerbegrip alsmede de bijbehorende vrijstellingen per 1 januari 2010, niet in staat is geweest tijdig maatregelen te treffen teneinde in geval van eventueel overlijden door erflaatster in 2010 in aanmerking te kunnen komen voor de partnervrijstelling. Ter zitting heeft verweerder gesteld dat het, mede gezien de door eiseres overgelegde verklaringen en correspondentie van de SVB en het CIZ, aannemelijk is dat als erflaatster in 2009 een aanvraag om een indicatie voor AWBZ-zorg (extramurale thuiszorg) had gedaan, die indicatie zou zijn verleend, aangezien de gezondheidstoestand van erflaatster in 2010 niet veel verschilde van de jaren daarvóór. Hierdoor had, hetgeen eveneens door verweerder is onderschreven, eiseres ook voor 2009 een mantelzorgcompliment kunnen ontvangen net als in 2010. De rechtbank ziet in dit verband geen aanleiding voor een andere conclusie. Voorts moet worden geconstateerd dat uit artikel 6b van de Regeling maatschappelijke ondersteuning en het beleid van het CIZ, zoals dat blijkt uit het besluit van 24 februari 2012 van het CIZ, volgt dat in dit geval niet met terugwerkende kracht kan worden bewerkstelligd dat het mantelzorgcompliment voor 2009 alsnog wordt afgegeven aan eiseres.

4.11 Het voorgaande betekent dat eiseres uitsluitend op een formele grond waarop zij geen invloed heeft kunnen uitoefenen – namelijk dat het CIZ niet met terugwerkende kracht een indicatiebesluit kan afgeven waardoor het SVB niet met terugwerkende kracht een mantelzorgcompliment over 2009 kan afgeven – niet voor de uitbreiding van het partnerbegrip van artikel 1a van de SW in aanmerking komt. Evident is echter, dat het de bedoeling was van de wetgever om juist een belastingplichtige als eiseres voor de (ten opzichte van de oude regeling nog) hoge(re) partnervrijstelling in aanmerking te laten komen. Gelet hierop, is de rechtbank van oordeel dat de wetgever zich kennelijk niet heeft gerealiseerd dat juist in de gevallen dat inwonende kinderen mantelzorg verlenen indicatiestellingen achterwege (kunnen) blijven waardoor ook geen mantelzorgcompliment wordt afgegeven, terwijl dit juist de nieuw ingevoerde voorwaarde voor de partnervrijstelling is geworden. Ten onrechte is daarom geen voorziening getroffen voor juist deze groep van inwonende, mantelzorgverlenende kinderen van wie de ouder is overleden in 2010. Deze groep belastingplichtigen is niet in de gelegenheid geweest om tijdig alsnog een indicatiebesluit aan te vragen om op die manier zorg te dragen voor een mantelzorgcompliment zodat in geval van overlijden van de ouder in 2010 de partnervrijstelling was verzekerd. Bij gebreke van een dergelijke voorziening vormt het ontzeggen aan eiseres van de partnervrijstelling op een louter formele grond die buiten de invloedssfeer van eiseres is gelegen, een disproportioneel groot nadeel dat, bij afweging van de betrokken belangen, niet kan worden gerechtvaardigd door de met de SW te dienen algemene belangen. Dit betekent dat de thans betwiste aanslag erfbelasting is genomen in strijd met artikel 1 van het EP.

4.12 Het beroep is gegrond. De rechtbank zal de uitspraak op bezwaar vernietigen en de aanslag erfbelasting, met inachtneming van de partnervrijstelling, vaststellen op nihil.

5. Proceskosten

Van proceskosten die voor vergoeding in aanmerking komen is niet gebleken.

6. Beslissing

Deze uitspraak is gedaan door mr. J.M.W. van de Sande, voorzitter, mr. M.C.G.J. van Well en mr. I. Linssen, rechters, in tegenwoordigheid van mr. L.S. Sadi, griffier.

De griffier, De rechter,

Uitgesproken in het openbaar op: 28 februari 2013

Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:

Rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 1704, 8901 CA Leeuwarden.