Rechtbank 's-Gravenhage, 27-12-2007, BC1935, AWB 06/5581/LB

Uitspraakdatum: 27 december 2007

Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen

[X] NV, gevestigd te [Z]

en

de inspecteur van de Belastingdienst te [P], verweerder.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. Verweerder heeft aan eiseres over het tijdvak 1 januari 2002 tot en met 31 december 2002 een naheffingsaanslag loonbelasting (aanslagnummer [nummer]) opgelegd.

1.2. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 8 mei 2006 de naheffingsaanslag gehandhaafd.

1.3. Eiseres heeft daartegen bij brief van 15 juni 2006, ontvangen bij de rechtbank op 16 juni 2006, beroep ingesteld.

1.4. Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.

1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 30 augustus 2007. Namens eiseres is verschenen mr. [A]. Namens verweerder zijn verschenen mr. [B] en mr. [C]. De onderhavige zaak is gezamenlijk behandeld met de zaak met nummer AWB 06/5582. Verweerder heeft een pleitnota voorgedragen en deze aan de rechtbank en aan gemachtigde overgelegd.

2. Feiten

Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:

2.1. Eiseres is een betaald voetbalorganisatie. Eiseres en een betaald voetbalorganisatie uit Groot Brittannië (hierna: BVO uit GB) zijn in juli 2002 overeengekomen dat een aantal bij haar in loondienst zijnde voetballers een vriendschappelijke (oefen)wedstrijd tegen een aantal voetballers van eiseres zouden gaan spelen. Deze wedstrijd heeft in 2002 plaatsgevonden. Eiseres heeft in dit verband € 133.000 aan de BVO uit GB betaald. Eiseres heeft op voornoemd bedrag geen loonbelasting ingehouden en/of afgedragen. De BVO uit GB heeft aan haar spelers geen bedragen uitbetaald in verband met voormelde (oefen)wedstrijd afgezien van het vaste salaris.

2.2. Verweerder heeft met dagtekening 24 maart 2005 een naheffingsaanslag loonbelasting aan eiseres opgelegd, ten bedrage van € 27.972 waarvan € 26.050 aan loonbelasting en € 1.922 aan heffingsrente.

3. Geschil

3.1. In geschil is of de onderhavige naheffingsaanslag terecht aan eiseres is opgelegd. Het geschil spitst zich toe op de vraag of de wettelijke bepalingen op basis waarvan van buitenlandse gezelschappen loonbelasting wordt geheven door middel van verplichte inhouding aan de bron door degene met wie de sportbeoefening is overeengekomen verenigbaar zijn met artikel 49 van het te Rome gesloten Verdrag van 25 maart 1957, tot oprichting van de Europese Gemeenschap, zoals dit verdrag is gewijzigd bij het Verdrag betreffende de Europese Unie, te Maastricht gesloten op 7 februari 1992 en in werking getreden op 1 november 1993 en zoals nader gewijzigd bij het Verdrag betreffende de Europese Unie dat op 2 oktober 1997 te Amsterdam werd gesloten en op 1 mei 1999 in werking trad (hierna: het EG-Verdrag). Met name in de situatie dat het buitenlandse gezelschap niets van het voor de dienst ontvangen bedrag doorbetaalt aan haar individuele sporters.

3.2. Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vernietiging van de naheffingsaanslag.

3.3. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.

3.4. Voor de standpunten van partijen verwijst de rechtbank naar de gedingstukken.

4. Beoordeling van het geschil

4.1. Ingevolge artikel 1 van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna de Wet) wordt - voor zover hier van belang - onder de naam 'loonbelasting' van buitenlandse gezelschappen een directe belasting geheven. Ingevolge artikel 5b, eerste lid, van de Wet wordt voor de toepassing van de Wet en de daarop berustende bepalingen onder buitenlands gezelschap verstaan: een groep van hoofdzakelijk niet in Nederland wonende natuurlijke personen of gevestigde rechtspersonen waarbij de leden van de groep individueel of gezamenlijk ingevolge een overeenkomst van korte duur, dan wel kortstondig krachtens een andere grond, als artiest in Nederland optreden of als beroep een tak van sport in Nederland beoefenen. Ingevolge artikel 5b, derde lid, van de Wet, vindt - voor zover hier van belang - de heffing van loonbelasting plaats ingevolge de regelingen zoals die gelden voor het buitenlandse gezelschap ingeval een lid van een buitenlands gezelschap als beroep een tak van sport beoefent in het kader van een dienstbetrekking tot een inhoudingsplichtige die niet in Nederland is gevestigd.

4.2. Ingevolge artikel 35g, eerste lid, van de Wet wordt de belasting ten aanzien van een buitenlands gezelschap geheven naar de gage. Ingevolge artikel 35g, tweede lid, van de Wet is - voor zover hier van belang - gage al hetgeen het buitenlandse gezelschap ontvangt ter zake van de sportbeoefening in Nederland. Ingevolge artikel 35h, eerste lid, van de Wet bedraagt de verschuldigde belasting 20 percent van de gage. Ingevolge artikel 35h, derde lid, van de Wet bedraagt de verschuldigde belasting 52 percent van de gage indien aan de inhoudingsplichtige de naam, het adres, de woonplaats, het woonland en de geboortedatum van de leider of vertegenwoordiger, alsmede de namen van de leden van het gezelschap niet zijn verstrekt dan wel indien ten aanzien van het merendeel van de leden geen afschrift van een document als bedoeld in artikel 1 van de Wet op de identificatieplicht aan de inhoudingsplichtige is verstrekt of de identiteit niet is vastgesteld en opgenomen in de loonadministratie van de inhoudingsplichtige overeenkomstig artikel 35m, onderdeel d, van de Wet.

4.3. Ingevolge artikel 8a, eerste lid, onderdeel a, van de Wet is - indien de sportbeoefening is gebaseerd op een overeenkomst van korte duur en voor zover de gage wordt ontvangen van degene met wie de sportbeoefening is overeengekomen - ten aanzien van een beroepssporter of een buitenlands sportgezelschap inhoudingsplichtige degene met wie de sportbeoefening is overeengekomen. Ingevolge artikel 35m van de Wet is de inhoudingsplichtige gehouden volgens bij ministeriële regeling te stellen regels van het buitenlandse gezelschap opgave te verlangen van gegevens waarvan de kennisneming voor de heffing van de belasting van belang kan zijn, een loonadministratie te voeren en daarbij de gegevens te administreren met betrekking tot de gage en met betrekking tot vergoedingen en verstrekkingen die niet tot de gage behoren, aan de inspecteur opgave te doen van de in een kalenderjaar door het gezelschap ontvangen gage, van de ingehouden belasting en van andere gegevens die van belang kunnen zijn voor de heffing van de inkomstenbelasting en de identiteit van een zo groot mogelijk deel, doch ten minste het merendeel van de leden van het gezelschap vast te stellen aan de hand van een document als bedoeld in artikel 1 van de Wet op de identificatieplicht, alsmede de aard, het nummer en een afschrift daarvan in de loonadministratie op te nemen.

4.4. Artikel 49 van het EG-Verdrag luidt:

'In het kader van de volgende bepalingen zijn de beperkingen op het vrij verrichten van diensten binnen de Gemeenschap verboden ten aanzien van de onderdanen der lidstaten die in een ander land van de Gemeenschap zijn gevestigd dan dat, waarin degene is gevestigd te wiens behoeve de dienst wordt verricht.'

Artikel 50 van het EG-Verdrag luidt als volgt:

'In de zin van dit Verdrag worden als diensten beschouwd de dienstverrichtingen welke gewoonlijk tegen vergoeding geschieden, voor zover de bepalingen, betreffende het vrije verkeer van goederen, kapitaal en personen op deze dienstverrichtingen niet van toepassing zijn.

De diensten omvatten met name werkzaamheden:

Onverminderd de bepalingen van het hoofdstuk betreffende het recht van vestiging, kan degene die de diensten verricht, daartoe zijn werkzaamheden tijdelijk uitoefenen in het land waar de dienst wordt verricht, onder dezelfde voorwaarden als die welke dat land aan zijn eigen onderdanen oplegt.'

4.5. Tussen partijen is niet in geschil dat de in 2.1. genoemde spelers van de BVO uit GB een buitenlands gezelschap in de zin van artikel 5b, eerste lid, van de Wet vormen. Voorts is tussen partijen niet in geschil dat een aantal leden van dit gezelschap in Nederland een dienst heeft verricht in de zin van artikel 50 van het EG-Verdrag. Nu de rechtbank niet is gebleken van een onjuiste voorstelling van de feiten dan wel van een onjuiste juridische kwalificatie van de feiten, sluit zij zich hierbij aan.

4.6. De rechtbank stelt voorop dat, ofschoon bij de huidige stand van het gemeenschapsrecht de directe belastingen als zodanig niet tot de bevoegdheidsfeer van de Gemeenschap behoren, de lidstaten niettemin verplicht zijn de bij hen verbleven bevoegdheden in overeenstemming met het gemeenschapsrecht uit te oefenen (zie o.a. het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna HvJ EG) van 3 oktober 2006, zaak C-290/04, fkp scorpio konzertproduktionen gmbh, r.o. 30).

4.7. Volgens de rechtspraak van het HvJ EG verlangt artikel 49 van het EG-Verdrag de afschaffing van elke beperking van het vrij verrichten van diensten die wordt opgelegd op grond dat de dienstverrichter is gevestigd in een andere lidstaat dan die waar de dienst wordt verricht. Voorts verleent artikel 49 van het EG-Verdrag volgens vaste rechtspraak niet alleen rechten aan de dienstverrichter zelf, maar ook aan de ontvanger van de dienst, zoals eiseres in deze zaak (zie o.a. HvJ EG 3 oktober 2006, C-290/04, fkp scorpio konzertproduktionen gmbh, r.o. 31 en 32).

4.8. Naar het oordeel van de rechtbank kunnen de verplichting voor degene die met een buitenlands gezelschap een overeenkomst van korte duur inzake sportbeoefening is overeengekomen (de dienstontvanger) om bij de bron belasting in te houden op de vergoeding die wordt betaald aan dat gezelschap (de groep die een dienst verricht) en het feit dat diegene kan worden geconfronteerd met een naheffingsaanslag loonbelasting dan wel, gelet op artikel 37, tweede lid, van de Invorderingswet, in voorkomend geval aansprakelijk kan worden gesteld indien geen loonbelasting wordt afgedragen, vennootschappen zoals eiseres ervan weerhouden om een overeenkomst als hier aan de orde aan te gaan met buitenlandse gezelschappen. De rechtbank neemt hierbij in aanmerking dat indien een overeenkomst wordt aangegaan in verband met het spelen van een vriendschappelijke wedstrijd met een gezelschap, waarvan de leden hoofdzakelijk uit in Nederland wonende natuurlijke personen bestaat (hierna te noemen: Nederlands gezelschap), de dienstontvanger niet als inhoudingsplichtige wordt aangemerkt. Het hiervoor genoemde aansprakelijkheidsrisico kan zich in dat laatste geval ook niet voordoen. Hierdoor zouden dienstontvangers, tevens schuldenaren van de vergoeding, er de voorkeur aan geven de situatie te vermijden waarin zij kosten en administratieve lasten in verband met de invordering van de belasting door middel van inhouding aan de bron en de afdracht aan verweerder moeten dragen en waarin zij riskeren aansprakelijk te worden gehouden voor een ontbrekende of te lage bronheffing en derhalve alleen overeenkomsten aangaan met Nederlandse BVO's.

4.9. In de parlementaire wetsgeschiedenis is erkend dat de voorheffing van buitenlandse gezelschappen een zogenoemd gemengd karakter heeft omdat de heffing zowel ziet op het gedeelte van de gage dat als loon wordt doorbetaald aan de leden van het gezelschap als op het deel dat aan het gezelschap zelf toekomt als winst (zie Tweede Kamer, vergaderjaar 2001-2002, 28.015, nr. 3, blz. 12). De geheven loonbelasting komt in het onderhavige geval daadwerkelijk ten laste van (de organisatie van) het buitenlandse voetbalgezelschap en niet ten laste van de individuele leden. Gelet op de omstandigheid dat buitenlandse gezelschappen ten opzichte van Nederlandse gezelschappen meer kosten zullen maken en administratieve lasten zullen hebben omdat zij aanspraak zullen willen maken op verrekening van de in Nederland verschuldigde belasting met de in het in het land van vestiging verschuldigde belasting, is het naar het oordeel van de rechtbank tevens mogelijk dat de vergoeding die buitenlandse gezelschappen voor hun in Nederland te verlenen diensten zullen vragen hoger zal zijn dan de vergoeding die Nederlandse gezelschappen zullen vragen. Ook naar aanleiding hiervan zouden organisaties zoals eiseres, als ontvanger van de diensten, ervan kunnen worden weerhouden buitenlandse voetbalclubs te contracteren voor vriendschappelijke wedstrijden. Ten slotte leveren de administratieve verplichtingen van artikel 35m van de Wet extra administratieve lasten op voor degene die gebruik wil maken van diensten van een buitenlands gezelschap, nu dergelijke verplichtingen niet gelden indien gebruik wordt gemaakt van de diensten van een Nederlands gezelschap en zal er, gelet op de omstandigheden dat er in het eerstgenoemde geval sprake is van buitenlandse sportbeoefenaars en van een kort verblijf in Nederland, een reële kans bestaan dat niet aan de vereisten wordt voldaan met als gevolg een heffing van 52 percent over de gage.

4.10. Gelet op hetgeen hiervóór in 4.8 en 4.9 is overwogen vormt de hiervoor genoemde wettelijke regeling van de heffing van loonbelasting van buitenlandse gezelschappen over de niet doorbetaalde ontvangen vergoeding naar het oordeel van de rechtbank een door het artikel 49 van het EG-Verdrag, in beginsel, verboden beperking van het vrij verrichten van diensten.

4.11. Volgens HvJ EG staat artikel 49 van het EG-Verdrag in de weg , aan de toepassing van een nationale regeling die de mogelijkheid voor een dienstverrichter om daadwerkelijk van die vrijheid gebruik te maken, zonder objectieve rechtvaardiging beperkt' (zie met name arresten HvJ EG van 5 oktober 1994, C-381/93, Commissie/Frankrijk, Jurispr. blz. I-5145, punt 16 en HvJ EG van 28 april 1998, C-118/96, Safir , Jurispr. blz. I-1897, punt 22). In de optiek van de interne markt en om de verwezenlijking van de doelstellingen daarvan mogelijk te maken, verzet artikel 49 van het EG-Verdrag zich ook tegen de toepassing van elke nationale regeling die ertoe leidt dat het verrichten van diensten tussen lidstaten moeilijker wordt dan het verrichten van diensten binnen een enkele lidstaat (zie bijvoorbeeld de eerder genoemde arresten Commissie/Frankrijk (punt 17), Safir (punt 23) en Danner (C-136/00, punt 29). Uit vaste rechtspraak blijkt dat nationale maatregelen die de uitoefening van de in het EG-Verdrag gewaarborgde fundamentele vrijheden kunnen belemmeren of minder aantrekkelijk kunnen maken, niettemin kunnen worden toegestaan mits zij een doel van algemeen belang nastreven, geschikt zijn om de verwezenlijking daarvan te waarborgen en niet verder gaan dan noodzakelijk is om dat doel te bereiken (zie o.a. het arrest de Lasteyrie du Saillant, C-9/02, Jurispr. blz. I-2409, punt 49).

4.12. De vraag die de rechtbank vervolgens dient te beantwoorden is of er een objectieve rechtvaardiging is voor de in 4.10. genoemde beperking. Verweerder stelt zich op het standpunt dat de onderhavige regeling verenigbaar is met artikel 49 van het EG-Verdrag, gelet op het eerder genoemde arrest fkp scorpio konzertproduktionen gmbh .

4.13. Blijkens de wetsgeschiedenis liggen de volgende overwegingen ten grondslag aan de totstandkoming van de regeling inzake de heffing van loonbelasting van buitenlandse individuele beroepssporters:

Voorts liggen blijkens de wetsgeschiedenis de volgende overwegingen ten grondslag aan de totstandkoming van de wettelijke regeling inzake de heffing van loonbelasting van buitenlandse gezelschappen:

4.14. Uit de in 4.13. geciteerde parlementaire wetsgeschiedenis van de heffing van individuele buitenlandse beroepssporters volgt dat de voorheffing van deze sporters is geïntroduceerd om de heffing en invordering van belasting van die sporters te vergemakkelijken omdat kort in Nederland verblijvende personen moeilijk controleerbaar zouden zijn met als gevolg een problematische heffing en invordering van belasting. Vervolgens heeft de wetgever ervoor gekozen in de situatie waarin buitenlandse beroepssporters als een collectief naar buiten toe treden niet de loonbelasting van de individuele sporter te heffen maar van het zogenoemde gezelschap vanwege de wens van vereenvoudiging van de heffing van de diverse individuele beroepssporters en de vermindering van de administratieve lasten voor buitenlandse artiesten- en sportgezelschappen.

4.15. Naar het oordeel van de rechtbank vormt de onderhavige bronheffingsprocedure, gelet op het hiervoor in 4.14 overwogene, in wezen een invorderingsprocedure van de in Nederland verschuldigde (loon)belasting in verband met sportbeoefening in Nederland tegen beloning die enkel van toepassing is wanneer een buitenlands (voetbal)gezelschap in verband daarmee een vergoeding ontvangt. Indien een dergelijke vergoeding aan een zogenoemd Nederlands (voetbal)gezelschap wordt betaald is deze bronheffingsprocedure niet van toepassing.

4.16. De onderhavige regeling streeft een doel van algemeen belang na, namelijk het doeltreffend kunnen heffen en invorderen van in Nederland verschuldigde (loon)belasting over in Nederland betaalde inkomsten in verband met door buitenlandse beroepssporters in Nederland uitgeoefende beroepsvoetbalsport. De onderhavige regeling is een geschikt middel om de verwezenlijking van dat doel te waarborgen. De onderhavige regeling mag echter niet verder gaan dan noodzakelijk is ter bereiking van het doel dat ermee wordt nagestreefd (zie ook het arrest van 7 september 2006, zaak C-470/04, N, r.o. 48). Weliswaar is het noodzakelijk om de doeltreffendheid van de inning van de verschuldigde belasting in verband met in Nederland belaste activiteiten door een gezelschap van hoofdzakelijk buitenlandse beroepsporters te waarborgen. Echter, naar het oordeel van de rechtbank vormt de onderhavige regeling geen passend middel voor de fiscale behandeling van de in Nederland belastbare inkomsten van het buitenlandse gezelschap; niet ter voorkoming dat op de betrokken inkomsten geen belasting wordt betaald in de woonstaat en evenmin ter voorkoming dat over dergelijke inkomsten geen belasting wordt betaald in de staat waar de diensten zijn verricht. De rechtbank neemt hierbij in aanmerking dat het ten tijde van de betaling van de vergoeding aan de BVO uit GB - gelet op richtlijn 2001/44/EEG - voor de Nederlandse belastingautoriteiten reeds mogelijk was de autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk te verzoeken inlichtingen die van nut zijn voor de invordering van de Nederlandse belastingschuld te verstrekken dan wel bijstand te verlenen bij de invordering van de belastingschuld. In beginsel zijn de autoriteiten van het Verenigd Koninkrijk verplicht aan een dergelijk verzoek mee te werken. Nu niet is gesteld noch anderszins is gebleken dat een in de richtlijn genoemde uitzondering van toepassing is, gaat de rechtbank er van uit dat hier ook in het onderhavige geval sprake van is. Dat het doel van de onderhavige regeling mede is om de administratieve lasten voor buitenlandse artiesten- en sportgezelschappen te beperken doet hier niet aan af. De rechtbank neemt hierbij in aanmerking dat de regeling met ingang van 1 januari 2007 gedeeltelijk is afgeschaft vanwege het feit dat de regeling voor buitenlandse beroepsporters, artiesten en gezelschappen niet eenvoudig en efficiënt toepasbaar is gebleken.

4.17. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard. De bestreden uitspraak op bezwaar komt voor vernietiging in aanmerking. Doende wat verweerder had behoren te doen, zal de rechtbank de naheffingsaanslag herroepen en bepalen dat deze uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde besluit.

5. Proceskosten

De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 644 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322,- en een wegingsfactor 1). Deze vergoeding heeft, gelet op de samenhang daarmee, tevens betrekking op de zaak met nummer AWB 06/5582.

6. Beslissing

Deze uitspraak is gedaan op 27 december 2007 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. J.M. Vink, mr. S.C. Stuldreher en mr. J. Bandell-Hauptová in tegenwoordigheid van mr. S.R.M. Dekker, griffier.

Rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te 's-Gravenhage (belastingkamer), Postbus 20021, 2500 EA Den Haag.