Rechtbank 's-Gravenhage, 04-01-2008, ECLI:NL:RBSGR:2008:2004 BC3986, AWB 05/9006 OB

Uitspraakdatum: 4 januari 2008

Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen

[X.], gevestigd te [Z.], eiseres,

en

de inspecteur van de Belastingdienst te [P.] verweerder.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. Verweerder heeft aan eiseres over het tijdvak 1 januari 2000 tot en met 31 december 2003 een naheffingsaanslag ([aanslagnummer]) omzetbelasting ter grootte van € 70.836 opgelegd, alsmede bij beschikking een boete van € 4.537.

1.2. Verweerder heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 11 november 2005 de naheffingsaanslag verminderd tot € 70.389.

1.3. Eiseres heeft daartegen bij brief van 5 december 2005, ontvangen bij de rechtbank op 7 december 2005, beroep ingesteld.

1.4. Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.

1.5. Eiseres heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan verweerder.

1.7. Naar aanleiding van het verhandelde ter zitting heeft de rechtbank het onderzoek ter zitting geschorst. De rechtbank heeft partijen vervolgens in de gelegenheid gesteld te reageren op het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: Hof EG) van 14 juni 2007, nr. C-434/05. De reacties van partijen zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.

1.8. Het nadere onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 13 november 2007 te ‘s Gravenhage. Aldaar zijn verschenen namens eiseres [gemachtigde] en namens verweerder [gemachtigde].

2. Feiten

Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:

2.1. Eiseres vormt het bevoegde gezag van [school A.] te [Z.], een openbare scholengemeenschap voor Atheneum, HAVO, MAVO, VBO en IVBO.

2.2. Op 29 en 30 september 2004 heeft bij eiseres een onderzoek naar de mogelijke verschuldigdheid van omzetbelasting over de jaren 1999 tot en met 2003 plaatsgevonden. Van dit onderzoek is een rapport opgemaakt, waarvan een kopie tot de gedingstukken behoort. In dit rapport staat onder meer het volgende vermeld:

“2 Omzetbelasting

2.1 Activiteiten

Voor wat betreft het verstrekken van onderwijs (IVBO t/m Atheneum) voldoet [school A.] aan de bepalingen voor de omzetbelasting zoals genoemd in artikel 11 lid 1, letter o van de wet: het verstrekken van onderwijs, door daartoe bestemde inrichtingen, als is omschreven bij of krachtens de wetten tot regeling van het onderwijs dat krachtens wettelijk voorschrift is onderworpen aan het Rijksschooltoezicht of een ander toezicht door de minister die met de zorg voor het betreffende onderwijs is belast.

2.1.2 Ter beschikking stellen van personeel (detacheringen)

In de jaren 2000 tot en met 2003 is structureel sprake geweest van het ter beschikking stellen van personeel aan derden. Een aantal werknemers – in loondienst bij [school A.] – zijn in die jaren voor wisselende periodes op basis van detacheringovereenkomsten werkzaam geweest bij diverse scholen en overige instanties.

Vergoeding 2000 F 6.620,00 = € 3.004 x (17,5%/117,5%) = € 447

Correctie 1: 2000 verschuldigde omzetbelasting inzake vakbond € 447

Correctie 2: 2003 verschuldigde omzetbelasting inzake [sportbond] € 2.177

tabel

2.3 Naar aanleiding van de bevindingen uit het boekenonderzoek heeft verweerder eiseres de onderhavige naheffingsaanslag en verzuimboete opgelegd. Het bedrag van de naheffingsaanslag is vastgesteld op het totaal van de in het controlerapport vermelde correcties 1 tot en met 6, oftewel € 70.836 (€ 447 + € 2.177 + € 21.032 + € 16.519 + € 17.906 + € 12.755). Bij de uitspraak op bezwaar heeft verweerder de correctie 1 laten vallen en de naheffingsaanslag verminderd tot € 70.389 (€ 70.836 -/- € 447). De boete is gehandhaafd.

3. Geschil

3.1. In geschil is of de naheffingsaanslag en de boete terecht zijn opgelegd. Meer speci-fiek is in geschil of detacheringen van leraren door eiseres aan de heffing van omzetbelasting onderworpen prestaties zijn. Aangaande de boete is in geschil of eiseres een pleitbaar stand-punt huldigde en of al dan niet sprake was van afwezigheid van alle schuld.

3.2. Eiseres stelt zich primair op het standpunt dat de tewerkstellingen van het personeel een uitvloeisel en noodzakelijk verlengstuk van het overheidshandelen zijn. Subsidiair stelt eiseres dat de tewerkstellingen kwalificeren als nauw met het vrijgestelde onderwijs samen-hangende diensten in de zin van artikel 13A, eerste lid, letter i, van de Zesde richtlijn. Meer subsidiair heeft eiseres zich beroepen op het Besluit van 21 maart 1995, nr. VB 95/952, gepubliceerd in VN 1995/1243, pt 21 (hierna: Mededeling 36). Voorts heeft eiseres aan-gevoerd dat bij het opleggen van de naheffingsaanslag geen rekening is gehouden met aan haar in rekening gebrachte voorbelasting.

3.3. Verweerder handhaaft in het geding zijn stellingen zoals die zijn verwoord in het controlerapport. Ter zitting van 22 februari 2007 heeft verweerder zich voor wat betreft de boete aangesloten bij het standpunt van eiseres.

3.4. Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de belastingaanslag tot nihil en vernietiging van de boetebeschikking. Verweerder concludeert tot grondverklaring van het beroep en tot vernietiging van de boetebeschikking.

4. Beoordeling van het geschil

Eiseres handelde als publiekrechtelijk lichaam

4.1. In de Wet op de omzetbelasting 1968 is geen specifieke bepaling omtrent het onder-nemerschap van publiekrechtelijke lichamen opgenomen. In artikel 4, vijfde lid, van de Zesde richtlijn, op welke bepaling eiseres kennelijk een beroep doet, is – voor zover hier van belang – bepaald dat de Staat, de regio's, de gewesten, de provincies, de gemeenten en de andere publiekrechtelijke lichamen niet als belastingplichtigen worden aangemerkt voor de werkzaamheden of handelingen die zij als overheid verrichten, ook niet indien zij voor die werkzaamheden of handelingen rechten, heffingen, bijdragen of retributies innen.

4.2. Artikel 4, vijfde lid, eerste alinea, van de Zesde richtlijn moet aldus worden uitgelegd, dat werkzaamheden door publiekrechtelijke lichamen 'als overheid’ verricht in de zin van deze bepaling, die werkzaamheden zijn, die door hen worden verricht in het kader van het specifiek voor hen geldende juridisch regime, met uitsluiting van de werkzaamheden die zij onder dezelfde juridische voorwaarden als particuliere economische subjecten verrichten (vgl. HvJ EG 17 oktober 1989, nr. 231/87 en 129/88 (Carpaneto Paizentino), FED 1990/312).

4.3. De rechtbank kan eiseres niet volgen in haar betoog dat zij met het ter beschikking stellen van personeel aan derden, dat vanwege zijn ambtelijke status niet kan worden ontslagen, - naar de rechtbank begrijpt voor de omzetbelasting – prestaties jegens dat personeel verricht, en dat, omdat daartegenover geen vergoeding staat, geen sprake is van diensten in de zin van de Wet. Met het tegen vergoeding ter beschikking stellen van personeel aan derden verricht eiseres jegens de afnemers van die prestaties onmiskenbaar diensten in de zin van artikel 4, eerste lid, van de Wet. Dat eiseres, zoals zij heeft gesteld, door omstandigheden tot het verrichten van deze prestaties werd gedwongen en met die terbeschikkingstellingen bezuinigings- en inkrimpingsdoelstellingen wilde realiseren, maakt dit niet anders. Aangaande de vraag of eiseres die diensten 'als overheid' heeft verricht, overweegt de rechtbank dat eiseres, op wie naar het oordeel van de rechtbank te dezen de bewijslast rust, tegenover de betwisting daarvan door verweerder, niets heeft aangevoerd op grond waarvan aannemelijk kan worden geacht dat zij die diensten heeft verricht in het kader van een specifiek voor haar geldend juridisch regime. De stelling van eiseres, dat zij de onderwerpe-lijke prestaties als overheid verricht, faalt derhalve. Aan de behandeling van de stelling van eiseres dat de onder 4.2. aangehaalde uitsluiting van de werkzaamheden die publiekrechte-lijke lichamen onder dezelfde juridische voorwaarden als particuliere economische subjecten verrichten niet van toepassing is, komt de rechtbank – wat daar overigens van zij – daarom niet toe.

Nauw met onderwijs samenhangende diensten

4.4. Het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen heeft voor recht verklaard dat artikel 13, A, eerste lid, sub i, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat de bewoordingen "onderwijs aan kinderen of jongeren, school- of universitair onderwijs, beroepsopleiding of -herscholing" geen betrekking hebben op het tegen vergoeding ter beschikking stellen van een leraar aan een onderwijsinstelling in de zin van deze bepaling, waar die leraar onder verantwoordelijkheid van die onderwijsinstelling op tijdelijke basis onderwijs verzorgt, zelfs al is de ter beschikking stellende instelling zelf een publiekrechte-lijk lichaam met een educatief doel of een andere organisatie die door de betrokken lidstaat als lichaam met soortgelijke doeleinden wordt erkend (HvJ EG 14 juni 2007, nr. C-434/05 (Horizon College), VN 2007/28.21).

4.6. De rechtbank verstaat overweging 46 van het hiervoor aangehaalde arrest van het Hof EG aldus dat het tegen vergoeding ter beschikking stellen van een leraar aan een onderwijsinstelling alleen dan een vrijgestelde handeling is, als daarbij aan de in die over-weging gestelde voorwaarden is voldaan. Nu sprake is van een uitzondering op de hoofd-regel dat bedoelde terbeschikkingstelling een belaste dienst vormt, ligt het naar het oordeel van de rechtbank op de weg van eiseres – die zich op de toepassing van de vrijstelling beroept – aannemelijk te maken dat aan bedoelde voorwaarden is voldaan. De rechtbank overweegt met betrekking tot de terbeschikkingstelling van de onderscheiden personeels-leden het volgende:

taak het geven van onderwijs, maar als directeur van een basisschool. De detachering is daarom geen vrijgestelde handeling.

Beroep op Besluit van 31 juli 2000, nr. RTB2000/1326

4.7. In het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 21 maart 1995, nr. VB 95/ 952, laatstelijk gewijzigd bij Besluit van 31 juli 2000, nr. RTB2000/1326 (VN 2000/37,19) (hierna: het Besluit), op de toepassing waarvan eiseres zich beroept, is goedgekeurd dat terzake van het ter beschikking stellen van (onderwijs)personeel in het kader van de (arbeids) mobiliteit dat de heffing van omzetbelasting onder de daartoe gestelde voorwaarden achter-wege blijft. In § 7.2., aanhef en onderdeel b, van het Besluit is – voor zover hier van belang – bepaald dat aan de terbeschikkingstelling in het kader van de bevordering van de (arbeids)-mobiliteit ten grondslag dient te liggen een schriftelijke afspraak tussen het publiekrechtelijk lichaam dat het personeel ter beschikking stelt, het betrokken personeelslid en de betrokken inlener.

4.8. De rechtbank stelt voorop dat, gelet op het hiervoor overwogene, het uitlenen van de hiervoor onder 4.6. bedoelde personeelsleden op wie naar het oordeel van de rechtbank niet de vrijstelling als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onder o, van de Wet van toepassing is in beginsel moet worden aangemerkt als belaste dienst. Het beroep van eiseres op het hiervoor onder 4.7. aangehaalde Besluit kan slechts slagen als aan de in dat Besluit gestelde voorwaarden is voldaan. De rechtbank overweegt dienaangaande dat eiseres weliswaar het "Sociaal statuut bestuurscommissie [school A.] te [Z.]" heeft overgelegd, maar dat dit statuut niet een schriftelijke afspraak tussen eiseres, een betrokken personeelslid en een betrokken inlener, laat staan een schriftelijke afspraak met betrekking tot de in geschil zijnde detacheringen inhoudt. Aan de door eiseres overgelegde allonges bij de tussen eiseres en de inleners gesloten overeenkomsten kent de rechtbank geen betekenis toe, nu die allonges zijn opgemaakt eerst nadat de desbetreffende overeenkomsten waren afgelopen en nadat het aan de orde zijnde geschil was ontstaan. Nog daargelaten dat eiseres niet in al de hier bedoelde gevallen aannemelijk heeft gemaakt dat die detacheringen hebben plaatsgevonden in het kader van de arbeidsmobiliteit, kan niet worden gezegd dat aan de terbeschikkingstellingen een schriftelijke afspraak als bedoeld in § 7.2., onderdeel b, van het Besluit ten grondslag ligt, zodat het beroep van eiseres op toepassing van het Besluit faalt.

Overige grieven met betrekking tot de detacheringen

4.9. Met betrekking tot [persoon I] heeft eiseres nog aangevoerd dat zij bij het Ministerie van Onderwijs en Wetenschappen (hierna: het ministerie) wilde gaan werken, dat het ministerie haar niet in dienst wenste te nemen, dat haar eigen werkgever geen detacheringovereenkomst met het ministerie wenste aan te gaan, en dat eiseres haar te hulp is geschoten. Het ministerie betaalt de loonsom aan eiseres en eiseres betaalt die door aan de werkgever van [persoon I]. De rechtbank begrijpt dit betoog van eiseres aldus, dat de van het ministerie ontvangen vergoeding buiten de heffing zou moeten blijven, omdat sprake is van een zogenoemde doorlopende post. De rechtbank overweegt dienaangaande dat sprake is van een doorlopende post die niet in de maatstaf van heffing wordt opgenomen indien sprake is van de terugbetaling van in naam en voor rekening van in casu het ministerie gemaakte kosten. Eiseres heeft niet aannemelijk gemaakt dat daarvan sprake is. Anders dan eiseres kennelijk meent moet het ervoor worden gehouden dat de naheffingsaanslag in zoverre betrekking heeft op de vergoedingen die eiseres van het ministerie heeft ontvangen voor een aan het ministerie verleende dienst, namelijk het detacheren van [persoon I].

Aftrekbare voorbelasting

4.10. Gelet op het onder 4.6. tot en met 4.9 overwogene heeft eiseres een aantal belaste diensten verricht en heeft zij recht op aftrek van voorbelasting. Nu geen der partijen zich er op heeft beroepen dat de aftrek moet plaatsvinden naar het werkelijke gebruik van de goederen en de diensten, moet de voorbelasting worden gesplitst op basis van de pro rata-methode. Eiseres heeft onweersproken gesteld dat in het onderwerpelijke tijdvak in totaal een bedrag van € 2.032.249 aan voorbelasting aan haar in rekening is gebracht. Eiseres heeft aangevoerd dat in de laatste volzin van artikel 19, eerste lid, van de Zesde richtlijn is bepaald dat het pro rata op jaarbasis wordt vastgesteld, uitgedrukt in een percentage en op de hogere eenheid afgerond. Zij heeft daaraan de conclusie verbonden dat zij recht heeft op aftrek van (ten minste) één percent van de aan haar in rekening gebrachte voorbelasting. De rechtbank overweegt dienaangaande dat de door eiseres aangehaalde volzin dwingend van aard is en niet in de Wet is overgenomen, zodat eiseres zich terecht op deze richtlijnbepaling beroept.

De boete

4.11. Aangaande de boete sluit de rechtbank zich aan bij het inmiddels gelijkluidend standpunt van partijen.

Conclusie

4.12. Gelet op het hiervoor overwogene is het beroep gegrond, dient de boetebeschikking te worden vernietigd en dient de naheffingsaanslag te worden verminderd met de nageheven omzetbelasting ter zake van de detacheringen van [persoon B.], [persoon C] en [persoon K.], alsmede met het bedrag van de aftrekbare voorbelasting. De naheffingsaan-slag moet worden verminderd tot € 33.534, welk bedrag als volgt kan worden gespecificeerd:

naheffingsaanslag na uitspraak op bezwaar € 70.389

verminderingen:

verminderde naheffingsaanslag € 33.534

5. Proceskosten

De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 810 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting, 0,5 punt voor het verschijnen ter nadere zitting met een waarde per punt van € 322 en een wegingsfactor 1).

6. Beslissing

Deze uitspraak is gedaan op 4 januari 2008 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. K.M. Braun, in tegenwoordigheid van H. van Lingen, griffier.

Rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ’s-Gravenhage (belastingkamer), Postbus 20021, 2500 EA Den Haag.