Rechtbank 's-Gravenhage, 14-05-2008, BD3311, AWB 06/3337 IB/PVV

Uitspraakdatum: 14 mei 2008

Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen

[X], wonende te [Z], eiser,

en

de inspecteur van de Belastingdienst te [P], verweerder.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 1999 een navorderingsaanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (aanslagnummer [nummer]) opgelegd naar een belastbaar inkomen van fl. 17.634. Tevens heeft hij bij beschikking een vergrijpboete van fl. 789 opgelegd. Verweerder heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 10 januari 2006 de navorderingsaanslag en de boetebeschikking gehandhaafd.

1.2. Eiser heeft bij brief van 18 februari 2006 tegen de uitspraken, overeenkomstig de daarin opgenomen rechtsmiddelverwijzing, beroep ingesteld bij de rechtbank Arnhem. De brief is op 21 februari 2006 ontvangen door de rechtbank Arnhem en - na doorzending - door deze rechtbank op 7 april 2006. Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.

1.3. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 20 februari 2008. Eiser is daar in persoon verschenen. Namens verweerder is verschenen mr. [...].

2. Feiten

Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:

2.1. In 1995 is opgericht de stichting '[stichting]'. Oprichters zijn eiser en de heer [A]. Eiser is vanaf de oprichting tot - in elk geval - 2 mei 2002 secretaris/penningmeester van de stichting.

2.3. Eiser heeft in 1996, 1999, 2000, 2001 en 2003 in Cuba bedragen betaald aan aldaar wonende personen. Voor het doen van deze betalingen maakte hij gebruik van zijn persoonlijke creditcard (hierna: de creditcarduitgaven).

2.4. Voor het jaar 1996 heeft eiser in zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen naast overige giften onder de noemer 'giften in de vorm van lijfrenten' aftrek geclaimd van een bedrag van fl. 20.000. De definitieve aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor dat jaar is conform de aangifte opgelegd naar een belastbaar inkomen van fl. 19.965.

2.5. Voor het jaar 1997 heeft eiser in zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen aftrek geclaimd van een bedrag van fl. 35.000 onder de noemer 'giften in de vorm van lijfrenten' en aftrek van een bedrag van fl. 7.000 onder de noemer 'overige giften'. Over deze giftenaftrek zijn door verweerder vragen gesteld, onder meer bij brief van 1 juli 1998. In laatstgenoemde brief staat vermeld dat eiser in 1997 twee bedragen, groot fl. 20.000 en fl. 30.000, heeft overgemaakt van zijn eigen bankrekening naar de bankrekening van de stichting. Bij het opleggen van de definitieve aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor dat jaar is de aftrek van de lijfrentetermijnen geaccepteerd.

2.6. Voor het jaar 1998 heeft eiser in zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen aftrek geclaimd van een bedrag van fl. 35.000 onder de noemer 'giften in de vorm van lijfrenten'. De definitieve aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor dat jaar is conform de aangifte opgelegd naar een belastbaar inkomen van fl. 23.318.

2.7. Voor het jaar 1999 heeft eiser in zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen aftrek geclaimd van een bedrag van fl. 35.000 onder de noemer 'giften in de vorm van lijfrenten'. Conform de aangifte is voor dit jaar de definitieve aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van nihil en is een verlies vastgesteld van fl. 17.366. Dit verlies is bij beschikking als bedoeld in artikel 52, eerste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna respectievelijk: de verliesverrekeningsbeschikking en de Wet) van 9 maart 2001 verrekend met het belastbare inkomen over 1996, met als gevolg dat de definitieve aanslag over dat jaar is verminderd tot een aanslag, berekend naar een belastbaar inkomen van fl. 2.599.

2.8. Voor het jaar 2000 heeft eiser in zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen aftrek geclaimd van een bedrag van fl. 55.000 onder de noemer 'giften in de vorm van lijfrenten'. Conform de aangifte is voor dat jaar de definitieve aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van nihil en is een verlies vastgesteld van fl. 6.297.

2.10. Voor het jaar 2003 heeft eiser in zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen een persoonsgebonden aftrek wegens aftrekbare giften van € 18.151 opgevoerd. Bij het vaststellen van de aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en premie Ziekenfondswet voor dat jaar heeft verweerder op grond van de uitkomsten van de na te noemen boekenonderzoeken de persoonsgebonden aftrek wegens aftrekbare giften tot een bedrag van € 16.651 niet geaccepteerd. Het belastbare inkomen uit werk en woning en het premie-inkomen zijn vastgesteld op € 21.348 onderscheidenlijk € 20.250 (het maximum premie-inkomen).

2.11. Op 19 juni 2003 is verweerder een boekenonderzoek bij de stichting gestart om te beoordelen of en in hoeverre zij voldoet aan haar doelstellingen. Het daarvan opgemaakte rapport is gedagtekend 27 september 2004. Op 27 augustus 2004 is verweerder een boekenonderzoek bij eiser gestart naar de aanvaardbaarheid van de giftenaftrek over de jaren 1998 tot en met 2003. Het daarvan opgemaakte (definitieve) rapport is gedagtekend 26 januari 2005.

2.12. Op grond van de uitkomsten van de boekenonderzoeken heeft verweerder het standpunt ingenomen dat (in elk geval) voor de jaren 1998, 1999, 2000, 2001 en 2003 ten onrechte giftenaftrek voor lijfrentetermijnen is verleend. Op die grond heeft hij navorderingsaanslagen inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen voor de jaren 1996 en 1998 tot en met 2001 opgelegd en heeft hij de aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en premie Ziekenfondswet voor 2003 vastgesteld op de onder 2.10 weergegeven wijze.

2.13. Verweerder heeft bij de regeling van de definitieve aanslagen en de navorderingsaanslagen voor de jaren 1998 tot en met 2001 en 2003 - in navolging van de aangiften voor die jaren - naast de lijfrentetermijnen en de creditcarduitgaven betalingen van respectievelijk fl. 6.500, fl. 3.500, fl.6.000, € 6.000 en € 1.500 als gift in aftrek toegelaten. Dit betreffen incidentele betalingen van eiser aan de stichting, waarvan de aftrek niet in geschil is.

3. Geschil

3.2. Eiser neemt kort samengevat de volgende standpunten in. De navorderingsaanslag is vastgesteld buiten de voor navorderingsaanslagen geldende termijn van vijf jaar. Er is geen sprake van een feit dat verweerder bij het vaststellen van de definitieve aanslag over 1999 niet bekend was of redelijkerwijs niet bekend had kunnen zijn. Het bedrag van fl. 35.000 is betaald door middel van verrekening met de door eiser gedane creditcarduitgaven, zodat op grond van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) recht op aftrek bestaat. Aan de aanslagregeling over de jaren 1997 tot en met 2001 en de daarbij gestelde vragen heeft eiser bovendien het gerechtvaardigde vertrouwen mogen ontlenen dat de lijfrentetermijnen als gift in aftrek mochten worden gebracht. De boete moet komen te vervallen of althans worden gematigd, omdat sprake is van overschrijding van de redelijke termijn, omdat eiser voor hetzelfde feit meerdere keren in opvolgende jaren wordt beboet en op grond van het vertrouwensbeginsel.

3.4. Eiser concludeert tot gegrondverklaring van het beroep en vernietiging van de uitspraak op bezwaar, de navorderingsaanslag en de boetebeschikking. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.

4. Beoordeling van het geschil

Omvang van het geding

4.1. Artikel 51a van de Wet bepaalt dat de inspecteur het bedrag van een verlies van een jaar vaststelt bij voor bezwaar vatbare beschikking (hierna: de verliesvaststellings-beschikking), gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag over dat jaar. In een geval waarin de inspecteur een aanslag oplegt naar een positief belastbaar inkomen, ligt in die aanslag besloten de beschikking dat het verlies van dat jaar nihil bedraagt. Wordt tegen een dergelijke aanslag bezwaar gemaakt en wordt die aanslag bij uitspraak op bezwaar gehandhaafd of verminderd tot een lager positief bedrag, dan ligt in die uitspraak op dat bezwaar ook de beslissing besloten om de in de aanslag besloten liggende beschikking inzake het verlies te handhaven. De verliesvaststellingsbeschikking komt in een dergelijk geval pas vast te staan zodra de aanslag onherroepelijk is geworden. Dat brengt mee dat de belastingplichtige ook in beroep nog kan aanvoeren dat het verlies op een ander bedrag moet worden vastgesteld, ook als hij in bezwaar slechts een vermindering van het belastbaar inkomen tot een lager - positief - bedrag heeft bepleit (vergelijk HR 16 december 2005, nr. 41 587, BNB 2006/73).

4.2. Naar het oordeel van de rechtbank is hetgeen onder 4.1. is overwogen van overeenkomstige toepassing ingeval de inspecteur voor een jaar, waarvoor hij eerder een verliesvaststellingsbeschikking heeft gegeven, een navorderingsaanslag vaststelt. Dit betekent voor het onderhavige geval dat de navorderingsaanslag voor het jaar 1999 mede omvat een beschikking tot herziening van de verliesvaststellingsbeschikking als bedoeld in artikel 51a, derde lid, van de Wet (hierna: de verliesherzieningsbeschikking), dat daarbij het verlies van 1999 nader is vastgesteld op nihil, dat het tegen de navorderingsaanslag gemaakte bezwaar tevens tegen de verliesherzieningsbeschikking is gericht en dat het door eiser tegen de uitspraak op bezwaar ingestelde beroep zowel de navorderingsaanslag als de verliesherzieningsbeschikking betreft.

De navorderingstermijn

4.3. Ingevolge artikel 16, derde lid, AWR vervalt de bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag niet eerder dan door verloop van vijf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. Deze bepaling is ingevolge artikel 51a, derde lid, van de Wet van overeenkomstige toepassing met betrekking tot de verliesherzieningsbeschikking. Op grond van artikel 11, vierde lid, AWR ontstaat de inkomstenbelastingschuld over 1999 op 31 december 1999. Het vorenstaande brengt mee dat de bevoegdheid tot navordering voor 1999 en tot herziening van het voor dat jaar vastgestelde verlies niet eerder verloopt dan op 1 januari 2005. Aangezien het aanslagbiljet is gedagtekend 31 december 2004 en gesteld noch gebleken is dat het na die datum is verzonden, zijn de navorderingaanslag en de verliesherzieningsbeschikking tijdig vastgesteld. Het andersluidende standpunt van eiser is onjuist.

De giftenaftrek

4.4. Op grond van artikel 47, zesde lid, juncto artikel 38, eerste lid, van de Wet geldt onder meer als voorwaarde voor aftrek van een gift in een bepaald jaar dat de gift in dat jaar is betaald, verrekend, ter beschikking is gesteld of rentedragend is geworden. Nu verweerder gemotiveerd heeft weersproken dat eiser het door hem als gift in zijn aangifte opgevoerde bedrag van fl. 35.000 op één van de hiervoor genoemde manieren aan de stichting heeft doen toekomen, dient eiser het bewijs te leveren dat zulks wel het geval is geweest.

4.5. Eiser heeft geen feiten gesteld en aannemelijk gemaakt waaruit zou kunnen worden afgeleid dat hij in 1999 meer gelden rechtstreeks aan de stichting heeft betaald dan het bedrag van fl. 3.500 dat als gift in aftrek is toegestaan (zie onder 2.13).

4.6. Eiser heeft - onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 27 juni 2003, nr. 38 198, gepubliceerd in BNB 2003/308 - wel gesteld dat hij de lijfrentetermijnen heeft betaald doordat hij creditcarduitgaven en contante uitgaven heeft verrekend met de door hem verschuldigde lijfrentetermijnen. In het bewijs van deze stelling is eiser niet geslaagd. De rechtbank neemt hierbij het volgende in aanmerking. Omtrent de hoogte van de creditcarduitgaven en de contante uitgaven is niets gesteld of gebleken. Evenmin is aannemelijk geworden dat deze uitgaven strekken tot voldoening van kosten of schulden van de stichting of anderszins tot gevolg hadden dat eiser een vordering op de stichting verkreeg. Tot slot heeft eiser niet aannemelijk gemaakt dat tussen hem en de stichting enige verrekening als door hem gesteld heeft plaatsgehad. Verweerder heeft ter zitting erop gewezen dat niet is gebleken van een door de stichting aan eiser verleende kwijting. Eiser heeft dit niet weersproken en ook het rapport van het bij de stichting ingestelde boekenonderzoek maakt geen melding van een dergelijke kwijting.

4.7. Tegenover de gemotiveerde betwisting door verweerder heeft eiser niet aannemelijk gemaakt dat door hem medio 1996 aan de stichting een lening van fl. 100.000 is verstrekt en dat de lijfrentetermijnen zijn voldaan door verrekening met die lening.

4.8. Gesteld noch gebleken is dat het bedrag van fl. 35.000 in 1999 ter beschikking van de stichting is gesteld of rentedragend is geworden.

4.9. Gelet op het overwogene onder 4.4 tot en met 4.8 is de rechtbank van oordeel dat eiser niet aannemelijk heeft gemaakt dat het bedrag van fl. 35.000 geheel of ten dele in 1999 is betaald, verrekend, ter beschikking is gesteld of rentedragend is geworden. Om die reden kan niet worden gezegd dat eiser in dat jaar giften in de vorm van lijfrenten heeft gedaan.

Het nieuwe feit

4.10. Verweerder heeft onweersproken gesteld dat het (op grond van artikel 16, eerste lid, AWR en artikel 52a, derde lid, van de Wet vereiste) nieuwe feit erin bestaat dat in 1999 geen lijfrentetermijnen zijn betaald en dat hij van dit feit pas op de hoogte is gekomen na de vaststelling van de aanslag en verliesvaststellingsbeschikking tijdens de in 2003 en 2004 uitgevoerde boekenonderzoeken. Uit het overwogene onder 4.9 volgt dat bij de beoordeling van deze stelling ervan moet worden uitgegaan dat in 1999 geen betaling van lijfrentetermijnen (in welke vorm dan ook) heeft plaatsgehad.

4.11. Ingevolge artikel 16, eerste lid, tweede volzin, AWR, en artikel 52a, derde lid, van de Wet, kan een feit dat verweerder ten tijde van de vaststelling van de definitieve aanslag voor 1999 en de verliesvaststellingsbeschikking bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn geen grond voor navordering of herziening opleveren, behoudens indien eiser ter zake van dat feit te kwader trouw is. De bewijslast ligt in deze bij verweerder.

4.14. De omstandigheid dat over de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor 1997 vragen zijn gesteld, doet aan het vorenstaande niet af. Niet in geschil is dat eiser in 1997 een bedrag van fl. 50.000 aan de stichting heeft betaald. Evenmin is in geschil dat die betaling het karakter van een gift had. Derhalve was er voor verweerder geen reden om na het stellen van de onder 2.5 bedoelde vragen over de aangifte een nader onderzoek in te stellen naar de giftenaftrek. Niet aannemelijk is geworden dat bij de beoordeling van de aangifte voor 1997 tevens de creditcarduitgaven en de eventuele verrekening daarvan met de verschuldigde lijfrentetermijnen zijn onderzocht. In het licht van de aanslagregeling voor 1997 was er voor verweerder eerder minder aanleiding om te twijfelen aan de juistheid van de aangifte voor 1999, waarin evenals in de aangifte voor 1997 een giftenaftrek wegens lijfrenten werd geclaimd.

4.15. Voor het overige is gesteld noch gebleken dat verweerder ten tijde van het opleggen van de definitieve aanslag voor 1999 beschikte of redelijkerwijs kon beschikken over aanwijzingen dat de lijfrentetermijnen ten bedrage van fl. 35.000 niet waren betaald.

4.16. Op grond van het overwogene onder 4.11 tot en met 4.15 is de rechtbank van oordeel dat verweerder beschikte over een nieuw feit dat navordering en herziening van het voor 1999 vastgestelde verlies rechtvaardigt. De rechtbank verwerpt het andersluidende standpunt van eiser. Nu sprake van een nieuw feit doet de vraag of eiser te kwader trouw is niet terzake.

Het vertrouwensbeginsel

4.17. Voor in rechte te beschermen vertrouwen is - voorzover hier van belang - meer vereist dan de enkele omstandigheid dat verweerder gedurende een aantal jaren bij het regelen van de aanslag op het punt van de giftenaftrek de aangifte heeft gevolgd. In die situatie hangt de gerechtvaardigdheid van het vertrouwen af van de waardering van - voor zoveel nodig in onderlinge samenhang te beoordelen - omstandigheden die bij de eiser de indruk hebben kunnen wekken dat de door verweerder gedurende een aantal jaren toegestane giftenaftrek berust op een weloverwogen standpuntbepaling. Tot die omstandigheden kan behoren de vaststelling van een aanslag in overeenstemming met een aangifte waarin eiser de aftrek van de lijfrentetermijnen uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde heeft gesteld of de vaststelling van de aanslag overeenkomstig de aangifte nadat verweerder vragen heeft gesteld.

4.18. Bij de beoordeling van eisers beroep op het vertrouwensbeginsel stelt de rechtbank voorop dat gesteld noch gebleken is dat, afgezien van het bij eiser ingestelde boekenonderzoek, in enig ander jaar dan 1997 en 2001 de aangifte op het punt van de giftenaftrek is onderzocht. Indien eiser bedoelt te stellen dat zulks wel het geval is, heeft hij die stelling tegenover de gemotiveerde betwisting door verweerder niet aannemelijk gemaakt.

4.19. Gesteld noch gebleken is dat eiser in de aangiften voor 1997 tot en met 2001 de aftrek van de lijfrentetermijnen als gift uitdrukkelijk aan de orde heeft gesteld. Als zodanig kan niet gelden de in de aangiften voor die jaren opgenomen - summiere - specificatie van de giftenaftrek (vgl. Hoge Raad 13 januari 1993, nr. 28 935, BNB 1993/100).

4.20. De in de aangifte voor het jaar 1997 geclaimde giftenaftrek wegens betaling van lijfrentetermijnen is door verweerder beoordeeld en akkoord bevonden. Onder 4.14 heeft de rechtbank geoordeeld dat uit die beoordeling naar voren kwam dat de giftenaftrek voor dat jaar terecht was geclaimd, reeds omdat eiser in dat jaar een bedrag van fl. 50.000 aan de stichting had betaald en dat niet aannemelijk is geworden dat tevens de creditcarduitgaven en de eventuele verrekening daarvan met de verschuldigde lijfrentetermijnen zijn onderzocht. Gezien de inhoud van de brief van 1 juli 1998, waaruit blijkt dat tevens betalingsbewijzen zijn verstrekt, mocht eiser niet erop vertrouwen dat het enkele overleggen van de onder 2.2 genoemde notariële akten voldoende zou zijn voor giftenaftrek ter zake van de lijfrentetermijnen.

4.21. Voorzover eiser bedoelt te stellen dat bij hem het vertrouwen is gewekt dat de creditcarduitgaven en contante betalingen op Cuba zonder meer als betalingen op de lijfrenteschulden konden worden aangemerkt, is de rechtbank van oordeel dat die - onjuiste - voorstelling van zaken voor rekening en risico van eiser komt, nu niet aannemelijk is geworden dat zij is gebaseerd op door verweerder (of in bredere zin: de belastingdienst) verstrekte informatie. De omstandigheid dat eiser wellicht heeft vertrouwd op uitlatingen van [A] of een notaris kan niet aan verweerder worden tegengeworpen.

4.22. De rechtbank doet heden eveneens uitspraak in de zaak met nummer AWB 06/3338, betreffende de aan eiser opgelegde navorderingsaanslag voor het jaar 2001. In die uitspraak, die als hier herhaald en ingelast moet worden beschouwd, heeft de rechtbank geoordeeld dat a) in 2001 geen betaling van lijfrentetermijnen (in welke vorm dan ook) heeft plaatsgevonden en b) dat niet aannemelijk is geworden dat bij het onderzoek van de aangifte voor 2001 de verrekening van creditcarduitgaven met de verschuldigde lijfrentetermijnen door eiser aan de orde is gesteld en door verweerder is beoordeeld.

4.23. Op grond van het overwogene onder 4.20 tot en met 4.22 is de rechtbank van oordeel dat eiser aan de aanslagregeling voor 1997 en 2001 en de daarbij gestelde vragen redelijkerwijs niet het rechtens te beschermen vertrouwen kan ontlenen dat verweerder het standpunt innam dat aftrek ook zou worden toegestaan indien - zoals op grond van het overwogene onder 4.9 voor 1999 moet worden aangenomen - geen betaling van lijfrentetermijnen (in welke vorm dan ook) heeft plaatsgevonden.

4.24. Op grond van het overwogene onder 4.17 tot en met 4.23 verwerpt de rechtbank eisers beroep op het vertrouwensbeginsel.

De boete

4.25. Blijkens de gedingstukken heeft verweerder de vergrijpboete opgelegd omdat naar zijn mening sprake is van grove schuld bij eiser.

4.26. Naar ook verweerder ter zitting heeft toegegeven, kunnen betalingen aan een ander dan de stichting heel wel als voldoening van eisers schuld uit hoofde van de lijfrentetermijnen aan de stichting gelden indien eiser en de stichting daarover afspraken zouden hebben gemaakt. In dat licht bezien heeft eiser, door ervan uit te gaan dat betalingen aan personen en instanties in Cuba kunnen worden aangemerkt als voldoening van zijn verplichtingen jegens de stichting, naar het oordeel van de rechtbank niet dermate lichtvaardig gehandeld dat gezegd kan worden dat het aan zijn grove schuld is te wijten dat te weinig belasting is geheven. De rechtbank zal daarom de boetebeschikking vernietigen.

Slotsom

4.27. Op grond van al het vorenoverwogene is het beroep tegen de navorderingsaanslag ongegrond en het beroep tegen de boetebeschikking gegrond.

5. Proceskosten

De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling, omdat niet is gesteld of gebleken dat eiser kosten heeft gemaakt die op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor vergoeding in aanmerking komen.

6. Beslissing

Deze uitspraak is gedaan op 14 mei 2008 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. M.M. Smorenburg, mr. J.M. Vink en mr. G.J. van Leijenhorst, in tegenwoordigheid van mr. L.M. Holdert, griffier.

Rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te 's-Gravenhage (belastingkamer), Postbus 20021, 2500 EA Den Haag.