Rechtbank 's-Gravenhage, 06-05-2008, BD6011, AWB 05/6212/Vpb en AWB 05/6213/Vpb

Uitspraakdatum: 6 mei 2008

Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen

[X.] B.V., gevestigd te [Z.], eiseres,

en

de inspecteur van de Belastingdienst te [P.], verweerder.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 1999 een aanslag vennootschapsbelasting (aanslagnummer 71.10.911.V.96.0112) opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van fl. 10.384.987.

1.2. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 23 juli 2005 de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbare winst van fl. 3.373.588 en, na verrekening van een verlies van fl. 3.373.588 uit voorgaande jaren, naar een belastbaar bedrag van nihil. Verweerder heeft het bedrag van het verrekende verlies bij beschikking van 23 juli 2005 vastgesteld.

1.3. Eiseres heeft bij brief van 31 augustus 2005, ingekomen bij de rechtbank op 1 september 2005, beroep ingesteld tegen de aanslag en beschikking verrekend verlies.

1.4. Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.

1.5. Eiseres heeft, na daartoe door de rechtbank in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd, waarna verweerder schriftelijk heeft gedupliceerd. Eiseres heeft bij brief van 3 januari 2008 een nader stuk bij de rechtbank ingediend. Een kopie van deze brief, inclusief het nadere stuk is op 4 januari 2008 aan verweerder verstuurd. Verweerder heeft met dagtekening 4 januari 2008 een nader stuk bij de rechtbank ingediend. Een kopie van dit nadere stuk is op 7 januari 2008 aan eiseres verstuurd.

1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 januari 2008 te 's-Gravenhage. Eiseres en haar [gemachtigden] zijn daar, met kennisgeving aan de rechtbank, niet verschenen. Namens verweerder zijn verschenen [gemachtigden.] Verweerder heeft ter zitting een pleitnota aan de rechtbank overgelegd. Een kopie daarvan is aan deze uitspraak gehecht. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal gemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

2. Feiten

Op grond van de stukken van het geding stelt de rechtbank het volgende vast:

2.1. Eiseres maakt als houdster-en financieringsmaatschappij onderdeel uit van de [X.] groep. De [X.] groep is een Belgische internationale voedingsdistributeur, die is opgericht in 1867. Eiseres houdt per 31 december 1999 de volgende deelnemingen:

Voorts heeft eiseres ultimo 1999 middellijk – via [A.] A.S. – belangen van 100% in de volgende vennootschappen:

Tenslotte houdt eiseres indirect 100% van de aandelen in [N.] PG SA (Frankrijk) en 50% van de aandelen in [O.] Center (VS). Eiseres heeft daadwerkelijk deel in het bestuur van en de controle over [A.] A.S.

2.2. In het onderhavige jaar heeft eiseres kosten gemaakt die verband houden met haar deelnemingen als bedoeld in artikel 13, eerste lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet).

2.3. Eiseres heeft aangifte vennootschapsbelasting 1999 gedaan naar een belastbare winst van fl. 3.488.345. Na verrekening van verliezen tot een bedrag van ? 3.311.139 bedraagt het aangegeven belastbaar bedrag fl. 177.206.

2.4. Verweerder heeft – in afwijking van de door eiseres ingediende aangifte – de belastbare winst en het belastbare bedrag vastgesteld op fl. 10.384.987. De correctie betreft een bedrag aan rente van fl. 6.896.642 welke volgens verweerder toerekenbaar is aan het eigen vermogen.

2.6. Bij uitspraak op bezwaar heeft verweerder de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbare winst van fl. 3.373.588 en een belastbaar bedrag van nihil.

2.7. In haar beroepschrift heeft eiseres naast de in 2.5, eerste volzin, genoemde kosten nog verzocht het in 2.5, tweede volzin genoemde bedrag van fl. 801.058 in aftrek toe te laten.

3. Geschil

3.1. Tussen partijen is in geschil de vraag of eiseres de door haar gemaakte, in 2.5 en 2.7 genoemde, kosten in verband met haar deelneming [A.] A.S in Tsjechië, haar kleindochtervennootschappen [L.] A.S. en [K.] A.S., beide in Tsjechië, en [A.] SK, S.R.O. in Slowakije, en haar deelnemingen in overige derde landen ([D.] N.V., [E.] Llc, [H.] en [I.]., Ltd.), ondanks de in artikel 13, eerste lid, van de Wet opgenomen aftrekbeperking (hierna: de aftrekbeperking), in mindering kan brengen op haar in Nederland belastbare winst.

3.2. Eiseres neemt het standpunt in dat de aftrekbeperking in strijd is met:

Voorts stelt eiseres dat, gelet op het arrest van de Hoge Raad van 4 februari 1998, nr. 30.076, BNB 1998/176, en het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: HvJ EG) van 17 juli 1997, nr. C-28/95, Leur-Bloem, BNB 1998/32, (hierna: het arrest-Leur-Bloem), het arrest van het HvJ EG van 18 september 2003, nr. C 168/01, BNB 2003/344, (hierna: het arrest-Bosal) ook van toepassing is op investeringen in deelnemingen die niet in een EU-land zijn gevestigd.

3.4. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.

3.5. Voor de standpunten van partijen verwijst de rechtbank naar de gedingstukken.

4. Beoordeling van het geschil

Vooraf

4.1. De rechtbank heeft de zaak ambtshalve gesplitst in twee zaken. Omdat voor deze splitsing geen deugdelijke redenen bestaan, heeft de rechtbank de gesplitste zaken vervolgens weer gevoegd tot één zaak.

4.2. Tenzij bijzondere omstandigheden aanwezig zijn die op het tegendeel wijzen, moet een bezwaar tegen een aanslag tevens worden opgevat als een bezwaar tegen de verliesvaststelling van het jaar waarop de aanslag betrekking heeft. Gesteld noch gebleken is dat zich in het onderhavige geval bijzondere omstandigheden in de zo-even bedoelde zin hebben voorgedaan. Hieruit volgt dat eiseres met het bezwaar tegen de aanslag voor 1999 tevens bezwaar heeft gemaakt tegen de vaststelling van het verlies van 1999 op nihil. In aanmerking genomen dat verweerder klaarblijkelijk op het laatstbedoelde bezwaar niet afzonderlijk heeft beslist, moet worden geoordeeld dat in de uitspraak op bezwaar ook de beslissing tot handhaving van de verliesvaststellingsbeschikking ligt besloten.

4.3. Nu eiseres in haar aangifte voor 1999 aanspraak heeft gemaakt op verrekening van verlies uit andere jaren en verweerder gelijktijdig met de vaststelling van de aanslag geen afzonderlijke beschikking tot vaststelling van het bedrag van met de belastbare winst van 1999 verrekend verlies van andere jaren heeft gegeven, ligt in de aanslag voor 1999 tevens een verliesverrekeningsbeschikking tot een bedrag van nihil besloten. Het bezwaar tegen de aanslag voor 1999 moeten tevens worden opgevat als een bezwaar tegen de verliesverrekeningsbeschikking. In de uitspraak op bezwaar heeft verweerder de verliesverrekeningsbeschikking herzien in dier voege dat hij het bedrag van met de belastbare winst van het onderhavige jaar verrekend verlies van andere jaren heeft vastgesteld op ƒ 3.373.588.

4.4. Gelet op het vorenstaande betreft het beroep drie primaire besluiten: de aanslag, de verliesverrekeningsbeschikking en de verliesvaststellingsbeschikking. In de conclusie van repliek heeft eiseres zich verenigd met het standpunt van verweerder dat het beroep, voor zover het de aanslag betreft, ongegrond is omdat eiseres daarbij, na de vermindering van de aanslag tot nihil bij de uitspraak op bezwaar, geen belang meer heeft. De rechtbank vat dit gezamenlijk standpunt van partijen aldus op dat (het bedrag van de) aanslag niet langer tussen hen in geschil is.

De nationale wettelijke bepaling

4.5. Artikel 13, eerste lid, van de Wet luidt:

"Bij het bepalen van de winst blijven buiten aanmerking voordelen uit hoofde van een deelneming, alsmede kosten - daaronder begrepen voordelen als gevolg van wijzigingen in valutaverhoudingen - welke verband houden met een deelneming, tenzij blijkt dat deze kosten middellijk dienstbaar zijn aan het behalen van in Nederland belastbare winst (deelnemingsvrijstelling)."

De toetsing aan het EG-verdrag

4.6. Met betrekking tot de vraag of een nationale wettelijke regeling onder de ene of de andere vrijheid van verkeer valt, blijkt uit inmiddels vaste rechtspraak van het HvJ EG dat rekening dient te worden gehouden met het voorwerp van de wettelijke regeling in kwestie (zie HvJ EG 24 mei 2007, nr. C-157/05, V-N 2007/27.10, Holböck, punt 22 (hierna: het arrest-Holböck), en de daarin genoemde jurisprudentie).

4.7. Het is eveneens vaste rechtspraak van het HvJ EG dat wanneer het gaat om een deelneming die de houder daarvan een zodanige invloed op de besluiten van de vennootschap verleent dat hij de activiteiten ervan kan bepalen, de bepalingen van het EG Verdrag inzake de vrijheid van vestiging van toepassing zijn (zie HvJ EG 18 juli 2007, nr. C 231/05, Oy AA, punt 20, en de daarin genoemde jurisprudentie).

4.8. Artikel 13, eerste lid, van de Wet belemmert de oprichting van dochterondernemingen buiten Nederland, voor zover het de aftrekbaarheid van de kosten die verband houden met een deelneming van de in Nederland gevestigde moedervennootschap in het kapitaal van buiten Nederland gevestigde dochterondernemingen enkel toestaat ingeval deze laatste middellijk winst opleveren die in Nederland belastbaar is. De aftrekbeperking kan een moedervennootschap immers ervan weerhouden haar activiteiten uit te oefenen via een buiten Nederland gevestigde dochteronderneming, aangezien dergelijke dochterondernemingen in het algemeen geen winst zullen behalen die in Nederland belastbaar is (vergelijk het arrest-Bosal).

4.9. Naar het oordeel van de rechtbank geven de deelneming in [A.] A.S. en haar dochtervennootschappen [K.] A.S., [L.] A.S., [A.] SK S.R.O, en de deelneming in [D.] N.V., nu het hier (onmiddellijk dan wel middellijk) om belangen van 100% gaat, eiseres ontegenzeggelijk een zodanig beslissende invloed op de besluiten van deze vennootschappen dat zij de activiteiten daarvan kan bepalen. Voorts zijn de belangen in [E.], Llc (51%), [H.] (49%) en [I.]., Ltd. (49%) naar het oordeel van de rechtbank dusdanig groot dat deze deelnemingen eiseres een zodanige invloed verlenen op besluiten dat zij de activiteiten van de deelnemingen kan bepalen.

4.10. Gelet op hetgeen in 4.8 en 4.9 is overwogen, is de rechtbank van oordeel dat de aftrekbeperking hoofdzakelijk ingrijpt in de vrijheid van vestiging, zoals neergelegd in artikel 43 van het EG-verdrag. Voor zover de aftrekbeperking, zoals eiseres stelt, het vrije verkeer van kapitaal beperkt, is deze beperking een onvermijdelijk gevolg van de (eventuele) belemmering van de vrijheid van vestiging en rechtvaardigt zij niet dat de aftrekbeperking wordt getoetst aan artikel 56 EG (vergelijk HvJ EG 13 maart 2007, C 524/04, Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, punt 34, V-N 2007/15.9). Mitsdien komt de rechtbank niet toe aan de beoordeling van het standpunt van eiseres dat de aftrekbeperking in strijd is met artikel 56 van het EG-verdrag.

4.11. Het hoofdstuk van het EG-verdrag dat betrekking heeft op het recht van vestiging, bevat geen enkele bepaling die de werkingssfeer ervan uitbreidt tot situaties waarin een vennootschap die naar het nationale recht van een lidstaat is opgericht, zich vestigt in een derde land. Derhalve kan door eiseres geen beroep worden gedaan op de bepalingen van dat hoofdstuk (arrest-Holböck, punt 28-29).

4.12. Het vorenoverwogene leidt de rechtbank tot de slotsom dat toetsing van de aftrekbeperking aan het EG-verdrag in dit geval niet kan leiden tot het buiten toepassing laten van de aftrekbeperking.

De toetsing aan de Europa-overeenkomsten

4.13. In de Tsjechische Europa-overeenkomst is, voor zover hier van belang, het volgende bepaald:

De hierboven geciteerde artikelen zijn identiek aan de gelijk genummerde artikelen in de Slowaakse Europa-overeenkomst, met dien verstande dat daar waar hiervóór ,,Tsjechische” staat, wat betreft de Slowaakse Europa-overeenkomst ,,Slowaakse” moet worden gelezen.

4.14. Verweerder heeft het beroep van eiseres op artikel 61 van de Tsjechische en Slowaakse Europa-overeenkomsten (hierna: de Overeenkomsten) onder meer bestreden met het betoog dat eiseres aan de desbetreffende bepalingen geen rechtstreeks werkend recht op vrij verkeer van kapitaal kan ontlenen. Voorts heeft verweerder zich op het standpunt gesteld dat artikel 61 niet kan worden toegepast omdat op meerderheidsbelangen, zoals in het onderhavige geval, enkel artikel 45 van de Overeenkomsten van toepassing kan zijn. Voorts heeft hij gesteld dat het kapitaalverkeer waar het in deze procedure over gaat, te weten het aangaan van schulden in verband met de financiering van de deelnemingen en de betaling van kosten in verband met die deelnemingen, geen ‘verrichtingen op de kapitaalrekening van de betalingsbalans’ als bedoeld in artikel 61 van de Overeenkomsten is. Ook bij het houden van een investering is dit niet het geval. Volgens hem zijn alleen belemmeringen van daadwerkelijke investeringen verboden.

4.15. Artikel 61 van de Overeenkomsten verbiedt de overeenkomstsluitende staten het onderlinge kapitaalverkeer op bepaalde aangewezen gebieden te beperken en legt hun een resultaatsverplichting op. De bepaling kan door de nationale rechter in een individuele zaak worden toegepast. Voor toepassing in rechtszaken zijn geen politieke of beleidskeuzen vereist, noch omzettings- of uitvoeringsmaatregelen. Rechtstreekse werking van artikel 61 van de Overeenkomsten draagt voorts bij aan het doel van de Overeenkomsten om een associatie tot stand te brengen om uitbreiding van de handel en harmonische economische betrekkingen tussen de partijen bij de overeenkomst te bevorderen en daarmee de dynamische ontwikkeling en welvaart in respectievelijk de Tsjechische en de Slowaakse Republiek te stimuleren, teneinde de toetreding tot de Europese Gemeenschappen te vergemakkelijken. Gelet hierop kan eiseres zich naar het oordeel van de rechtbank, zoals in artikel 1, tweede lid, van de Overeenkomsten is bepaald, op deze bepaling beroepen.

4.16. Het is vaste jurisprudentie van het HvJ EG dat zijn rechtspraak over de EG-verdragsvrijheden slechts van overeenkomstige toepassing kan zijn voor bepalingen uit een andere overeenkomst zoals een associatie-overeenkomst, indien doel en strekking van die overeenkomst overeenkomen met doel en strekking van het EG-verdrag. (HvJ EG 9 februari 1982, zaak 270/80 (Polydor), met conclusie Rozès, Jur. EG 1982, blz. 00329 en HvJ EG 26 oktober 1982, zaak 104/81 (Kupferberg), met conclusie Rozès, Jur. EG 1982, blz. 03641. Zie ook de conclusie van A-G Geelhoed in zaak C-452/01 (Ospelt), Jur. EG 2003, blz. I-09743, punt 68-71). Elke bepaling van gemeenschapsrecht moet in haar context worden geplaatst en worden uitgelegd in het licht van dit recht in zijn geheel, zijn doelstellingen en zijn ontwikkelingsstand op het ogenblik waarop de betrokken bepaling moet worden toegepast (HvJ EG 6 oktober 1982, zaak 283/81 (Cilfit)).

4.17. Doel en strekking van de Overeenkomsten zijn beperkter dan doel en strekking van het EG-verdrag en de tekst van de artikelen 45 en 61 van de Overeenkomsten wijkt bovendien naar het oordeel van de rechtbank in hoge mate af van de bewoordingen van de artikelen 43 en 56 – 58 van het EG-verdrag. De rechtbank zal de Overeenkomsten derhalve autonoom, op basis van tekst en strekking daarvan interpreteren. Naar het oordeel van de rechtbank heeft artikel 61 van de Overeenkomsten rechtstreekse werking (vergelijk HvJ EG 12 april 2005, C-265/03, Simutenkov). De stelling van verweerder dat de jurisprudentie van het HvJ EG met betrekking tot de rangorde tussen de artikelen 43 en 56 van het EG-verdrag analoog dient te worden toegepast op de artikelen 45 en 61 van de Overeenkomsten volgt de rechtbank derhalve niet.

4.18. Naar het oordeel van de rechtbank is de toepassing van de aftrekbeperking van artikel 13 van de Wet in het onderhavige geval niet in strijd met artikel 61 van de Overeenkomsten. Bij dit oordeel neemt de rechtbank het volgende in aanmerking. Gesteld noch gebleken is dat eiseres investeringen in overeenstemming met Hoofdstuk II van Titel IV van de Overeenkomsten heeft gedaan. Nu verweerder gemotiveerd heeft betwist dat er sprake is van - samengevat - verrichtingen met betrekking tot directe investeringen in vennootschappen die zichtbaar zijn op de betalingsbalans, ligt het op de weg van eiseres feiten te stellen en aannemelijk te maken waaruit volgt dat zodanige verrichtingen hebben plaatsgehad. Eiseres heeft in het midden gelaten welke handelingen zij heeft verricht die als verrichtingen in de hier bedoelde zin kunnen worden aangemerkt. Zij heeft ermee volstaan te stellen dat zij de onder 2.1. genoemde deelnemingen in Tsjechië en Slowakije heeft en dat zij ter zake daarvan kosten heeft gemaakt. Daarmee heeft zij niet aan de te dezen op haar rustende bewijslast voldaan, zodat het ervoor moet worden gehouden dat in dit geval geen sprake is van verrichtingen waarop artikel 61 van de Overeenkomsten ziet.

De toetsing aan het IVBPR en het EVRM

4.19. Eiseres neemt het standpunt in dat de aftrekbeperking in strijd is met het discriminatieverbod, zoals neergelegd in artikel 26 van het IVBPR en artikel 14 van het EVRM in verbinding met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM. Zij heeft ter onderbouwing van dit standpunt aangevoerd dat dit verbod niet toestaat dat een vennootschap met niet in de EU gevestigde deelnemingen slechter wordt behandeld dan een vennootschap met wel in de EU gevestigde deelnemingen.

4.20. Bij de beoordeling van deze klacht moet voorop worden gesteld dat artikel 13, eerste lid, van de Wet op zichzelf geen onderscheid maakt tussen binnen en buiten de EU/EER gevestigde deelnemingen. Naar de rechtbank begrijpt doelt eiseres met haar stelling op de omstandigheid dat de aftrekbeperking met betrekking tot binnen de EU/EER gevestigde deelnemingen op grond van het arrest-Bosal is komen te vervallen wegens strijd met het gemeenschapsrecht en wenst eiseres dat om die reden de aftrekbeperking ook komt te vervallen met betrekking tot buiten de EU/EER gevestigde deelnemingen.

4.21. In het arrest-Bosal heeft het HvJ EG de aftrekbeperking in strijd geoordeeld met de Richtlijn 90/435/EEG van de Raad van 23 juli 1990 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor moedermaatschappijen en dochterondernemingen uit verschillende lidstaten (de Moeder-dochterrichtlijn), zoals uitgelegd in het licht van (thans) artikel 43 van het EG-verdrag. Blijkens de bewoordingen ervan hebben de Moeder-dochterrichtlijn en artikel 43 van het EG-verdrag uitsluitend betrekking op binnen de EU gevestigde vennootschappen. Naar het oordeel van de rechtbank verplichten de door eiseres ingeroepen verdragsbepalingen de Nederlandse Staat niet de werking van de Moeder-dochterrichtlijn en artikel 43 van het EG-verdrag uit te breiden tot buiten de EU/EER gevestigde deelnemingen (vergelijk HR 1 november 2000, nr. 35 398, BNB 2001/19). Het beroep van eiseres op artikel 26 van het IVBPR en artikel 14 van het EVRM in verbinding met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM moet daarom worden verworpen.

Analogie met het arrest Leur-Bloem

4.22. De stelling van eiseres dat gelet op het arrest van de Hoge Raad van 4 februari 1998, nr. 30.074, BNB 1998/176 en het arrest Leur-Bloem, het arrest-Bosal analoog dient te worden toegepast in de situatie van een deelneming in een vennootschap die niet in de EU is gevestigd, verwerpt de rechtbank. De rechtbank ziet geen aanleiding de uitkomst van de hiervoor genoemde arresten analoog toe te passen op het onderhavige geval nu zij van oordeel is dat een rechtstreekse toepassing van een richtlijn op interne situaties omdat de richtlijn niet goed is geïmplementeerd, zoals in het geval van de hiervoor genoemde arresten, een andere situatie is dan toetsing van een nationale bepaling, rechtstreeks aan de vrijheden in het EG-verdrag, zoals hier aan de orde.

5. Proceskosten

Eiseres verzoekt, kennelijk ongeacht de uitkomst van de onderhavige procedure, om vergoeding van de werkelijke kosten van bezwaar en van de proceskosten. Zij betoogt dat een vergoedingsregeling als vervat in het Besluit proceskosten bestuursrecht wegens de daarin opgenomen normering een ongeoorloofde beperking van de toegang tot het gemeenschapsrecht vormt. De rechtbank ziet, onder verwijzing naar de arresten van het HvJ EG van 5 juli 2005, C 376/03, D, punten 64 en 65, en van de Hoge Raad van 7 oktober 2005, nr. 35.729, BNB 2005/257, geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.

6. Griffierecht

Eiseres verzoekt, kennelijk ongeacht de uitkomst van de onderhavige procedure, om vergoeding van het griffierecht. Zij betoogt dat betaling van griffierecht een ongeoorloofde beperking van de toegang tot het gemeenschapsrecht vormt. De rechtbank ziet overeenkomstig de in 5 vermelde redenen geen aanleiding voor vergoeding van het griffierecht.

7. Beslissing

De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.

Deze uitspraak is gedaan op 6 mei 2008 en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. G.J. van Leijenhorst, mr. G.J. Ebbeling en mr. J.W. van der Voort in tegenwoordigheid van mr. S.R.M. Dekker,

Rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ’s-Gravenhage (belastingkamer), Postbus 20021, 2500 EA Den Haag.