Rechtbank 's-Gravenhage, 19-05-2010, ECLI:NL:RBSGR:2010:10053 BM7608, AWB 08/5278 IW

RECHTBANK 'S-GRAVENHAGE

Sector bestuursrecht

Afdeling 4, meervoudige kamer

Procedurenummer: AWB 08/5278 IW

Uitspraakdatum: 19 mei 2010

Uitspraak ingevolge artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb)

In het geding tussen

[X] B.V., gevestigd te [Z], eiseres,

en

de ontvanger van de Belastingdienst/[te P], verweerder.

I PROCESVERLOOP

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. Verweerder heeft eiseres bij beschikking van 31 januari 2007, nr. [nummer 1], voor een bedrag van € 218.641 aansprakelijk gesteld voor door [A] B.V. (voorheen [B] B.V.) onbetaald gelaten loonbelasting en omzetbelasting over de jaren 2000 en 2001.

1.2. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 5 juni 2008 het bedrag van de aansprakelijkstelling verminderd tot € 73.562.

1.3. Eiseres heeft daartegen bij brief van 15 juli 2008, door de rechtbank ontvangen op 16 juli 2008, beroep ingesteld. Verweerder heeft stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend. Eiseres heeft, na daartoe door de rechtbank in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd, waarop verweerder heeft gedupliceerd.

1.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 4 februari 2009 en 14 april 2009 te 's-Gravenhage. Eiseres heeft zich op de eerste zitting laten vertegenwoordigen door [C], bijgestaan door mr. [D] en op de tweede zitting door [C], mr. [D] en mr. [G]. Namens verweerder zijn op beide zittingen verschenen [H], [I] en [J]. Verweerder heeft vóór de tweede zitting bij brief van 9 maart 2009 nadere stukken ingediend; eiseres heeft hetzelfde gedaan bij brief van 26 maart 2009. Alle stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.

II OVERWEGINGEN

2. Feiten

Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:

2.1. Op 25 september 1997 is opgericht [B] B.V. (hierna: de vennootschap). Tot 25 oktober 2001 waren alle aandelen in handen van [K], behoudens de periode van 13 maart 1998 tot en met 7 mei 1998, toen de aandelen in handen waren van [L] Vanaf 25 oktober 2001 waren alle aandelen in handen van [M], zonder bekende woon- of verblijfplaats. Op 6 december 2001 is de naam van de vennootschap gewijzigd in [A] B.V. De vennootschap is bij besluit van de Kamer van Koophandel Haaglanden te Den Haag op de voet van artikel 2:19a BW bij gebrek aan baten ambtshalve ontbonden per 30 januari 2003.

2.2. Volgens een onderzoek van [N] en een uitzending van het televisieprogramma Nova (beide in 2001) zou de vennootschap met illegale werknemers hebben gewerkt. De vennootschap heeft over tijdvakken in 2000 en 2001 op aangifte loonbelasting/premie volksverzekeringen afgedragen en omzetbelasting voldaan. Volgens de verzamelloonstaten bedroeg het fiscale loon over 2000 fl. 5.728.464 en over 2001 fl. 4.707.385. Volgens loonbelastingkaarten was dit in totaal fl. 2.782.465 voor 2000 en fl. 3.229.909 voor 2001. Volgens de verzamelloonstaten (bijlagen 28 en 29 bij het beroepschrift) bedroeg de in te houden loonbelasting/premie volksverzekeringen over 2000 fl. 1.545.520 en over 2001 fl. 996.666. De vennootschap heeft over 2000 en 2001 respectievelijk fl. 752.814 en fl. 831.735 aan loonbelasting/premie volksverzekeringen afgedragen. Op 12 maart 2001 is namens de vennootschap voor het jaar 2000 een suppletie-aangifte loonbelasting/premie volksverzekeringen gedaan voor een bedrag van fl. 570.447.

2.3.1. Op 23 oktober 2002 heeft de Belastingdienst [te P] een boekenonderzoek bij de vennootschap aangekondigd betreffende de aangiften loonbelasting/premie volksverzekeringen en omzetbelasting over 2000 en 2001 (hierna: het onderzoek). Van het onderzoek is een rapport met dagtekening 10 september 2003 opgemaakt. Ondanks herhaalde verzoeken daartoe is de administratie van de vennootschap over 2000 en 2001 nimmer overgelegd.

tabel 1

b) de naheffingsaanslag omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2000 tot en met 31 december 2001, nr. [nummer 2], ten bedrage van € 99.625.

2.3.3. Beide aanslagbiljetten zijn gericht aan [A] B.V., [adres], en vermelden - als onderdeel van het aanslagnummer - het fiscaal nummer van de vennootschap.

2.4.1. Naar aanleiding van de uitkomsten van het onderzoek is bij de vennootschap een onderzoek ingesteld naar de aanvaarbaarheid van de aangiften loonbelasting en omzetbelasting in de periode 1 januari 2000 tot en met 31 december 2001. Van dit onderzoek is een rapport met dagtekening 5 december 2005 opgemaakt.

tabel 2

b) met dagtekening 29 december 2005 de naheffingsaanslag omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2000 tot en met 31 december 2000, nr. [nummer 4], ten bedrage van € 675.264;

c) met dagtekening 2 juni 2006 de naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen over het tijdvak 1 januari 2001 tot en met 31 december 2001, nr. [nummer 3], welke naheffingsaanslag in de uitspraak op bezwaar nader als volgt is berekend:

tabel 3

2.4.3. De aanslagbiljetten met dagtekening 29 december 2005 en 2 juni 2006 zijn gericht aan De Vereffenaar van de ontbonden rechtspersoon [A] B.V., Kamer van Koophandel Haaglanden, Koningskade 30, 2596 AA Den Haag, en vermelden - als onderdeel van het aanslagnummer - het fiscaal nummer van de vennootschap.

2.5. De naheffingsaanslagen met dagtekening 12 september 2003 (zie 2.3.2.) en 29 december 2005 (zie 2.4.2, sub a en b) zijn alle betekend aan het Parket van de Officier van Justitie in het arrondissement Den Haag op respectievelijk 19 september 2003 en 29 december 2005. De naheffingsaanslagen met dagtekening 2 juni 2006 (zie 2.4.2, sub c en d) zijn beide op 1 juni 2006 betekend aan de Kamer van Koophandel Haaglanden te Den Haag.

2.6. Bij beschikking van 11 november 2003 is [K] op de voet van artikel 36 van de Invorderingswet 1990 (hierna: de Wet) aansprakelijk gesteld voor de onder 2.3.2 genoemde naheffingsaanslagen en de bijbehorende rente, kosten en boetes. Het rapport van 5 december 2005 vermeldt dat er concrete aanwijzingen zijn dat [K] beschikt over verhaalsobjecten in het buitenland.

2.7. Eiseres heeft gebruik gemaakt van personeel van de vennootschap. In verband hiermee is zij, primair op de voet van artikel 34 en subsidiair op de voet van artikel 35 van de Wet, aansprakelijk gesteld voor de onder 2.3.2 genoemde naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen en de vier onder 2.4.2 genoemde naheffingsaanslagen. Voorafgaand aan de aansprakelijkstelling is een zogeheten WKA-onderzoek ingesteld, waarvan een rapport met dagtekening 10 oktober 2006 is opgemaakt (bijlage 22 bij het verweerschrift en hierna: het WKA-rapport).

2.8.2. In onderdeel 6.2 van het WKA-rapport is uiteengezet hoe het bedrag van de aansprakelijkstelling is berekend. Daartoe zijn berekeningen gemaakt volgens de zogenoemde methode I en volgens de zogenoemde methode II. Beide methoden zijn in dat onderdeel 6.2 omschreven. Het bedrag van de aansprakelijkstelling wordt gesteld op de laagste van de twee uitkomsten van beide berekeningsmethoden. Op basis van deze berekeningsmethoden en de onder 2.8.1 omschreven uitgangspunten is de aansprakelijkstelling in de thans bestreden uitspraak op bezwaar als volgt berekend:

a) voor 2000:

tabel 4

b) voor 2001:

tabel 5

2.10. Verweerder heeft op verzoek van de vennootschap bij brieven van 10 april 2001 en 16 mei 2001 aan de vennootschap verklaard dat de vennootschap alle verschuldigde loonbelasting/premie volksverzekeringen en omzetbelasting heeft betaald. In de verklaring is tevens vermeld dat de inlener die op grond van artikel 34 van de Wet aansprakelijk is voor de betaling van de loonbelasting/premie volksverzekeringen en de omzetbelasting van de vennootschap door de verklaring niet wordt vrijgesteld van zijn aansprakelijkheid.

2.11. Met betrekking tot de belasting- en premieschulden van de vennootschap zijn de volgende invorderingsmaatregelen getroffen.

2.11.1. Op 22 oktober 2002 en 9 mei 2003 zijn bij de Belastingdienst/CBA aanwezige WKA-tegoeden van € 271.592,34 onderscheidenlijk € 23.566 uitgewonnen. Het uitgewonnen bedrag van € 271.592,34 is als volgt aangewend. Aan het UVW is in totaal € 15.441,58 betaald ter zake van premieschulden over 2000 en 2001. Een bedrag van € 3.133 is afgeboekt op de loonbelastingschuld over de maanden maart tot en met juli 2002. Een bedrag van € 7.318 is afgeboekt op de voorlopige aanslag vennootschapsbelasting 2002 en een bedrag van € 94.694 is afgeboekt op de aanslag vennootschapsbelasting 2000. Een bedrag van € 151.005,76 is afgeboekt op de naheffingsaanslag omzetbelasting over maart 2002.

2.11.2. Op 27 mei 2005 is derdenbeslag gelegd onder de echtgenote van [K] tot een bedrag van € 150.000.

2.11.3. Op grond van artikel 19 van de Wet is op 12 december 2006 een vordering ingesteld bij de werkgever van [K] uit hoofde waarvan met ingang van januari 2007 € 1.412 per maand wordt afgedragen aan verweerder.

3. Geschil

3.3.Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de aansprakelijkstelling. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.

4. Beoordeling van het geschil

a) Heeft verweerder alle op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd?

4.2. Bij de beoordeling van de grief geldt als uitgangspunt dat alle stukken en inlichtingen die bij verweerders besluitvorming een rol hebben gespeeld aan eiseres en aan de rechtbank dienen te worden overgelegd. Behoudens gevallen van gerechtvaardigde weigering op grond van artikel 8:29 Awb en uitzonderingsgevallen waarbij misbruik van procesrecht aan de orde is, dient tegemoet te worden gekomen aan een verzoek van eiseres tot overlegging van een bepaald stuk indien zij voldoende gemotiveerd heeft gesteld dat het stuk van enig belang kan zijn (geweest) voor de besluitvorming in deze zaak (vgl. HR 25 april 2008, nr. 43 448, BNB 2008/161).

4.3. Verweerder heeft gemotiveerd uiteengezet dat aan het door hem verdedigde netto-uurloon niet rapporten met betrekking tot soortgelijke bedrijven als de vennootschap ten grondslag liggen, maar de eigen wetenschap van de controlerende ambtenaren, ontleend aan hun bij eerdere controles opgedane ervaringen. Eiseres heeft dit niet betwist. Blijkens de uitspraak op bezwaar is het door verweerder uiteindelijk gehanteerde netto-uurloon gebaseerd op de onder 2.9 genoemde verklaringen van werknemers. Gelet op het vorenstaande is de rechtbank van oordeel dat de door eiseres aangeduide rapporten - als die al bestaan - geen op de zaak betrekking hebbende stukken zijn.

4.4. Verweerder heeft in dupliek gesteld dat voor de naheffingsaanslagen waarvoor eiseres aansprakelijk is gesteld geen andere invorderingsmaatregelen tegen de vennootschap zijn getroffen dan waarvan de stukken reeds in het geding zijn gebracht en er in zoverre dus ook geen invorderingsdossier is. Eiseres heeft dit onvoldoende weersproken en de rechtbank acht verweerders stelling aannemelijk. Verweerder heeft voorts aangevoerd dat eventuele eerdere invorderingsmaatregelen geen betrekking hebben op de naheffingsaanslagen waarvoor eiseres aansprakelijk is gesteld en dus niet op de zaak betrekking hebben. De rechtbank acht niet aannemelijk gemaakt dat ter zake van invorderingsmaatregelen stukken bestaan die enig licht kunnen werpen op de vraag of eiseres terecht en tot het juiste bedrag aansprakelijk is gesteld. Op grond van het voorgaande verwerpt de rechtbank het beroep van eiseres op artikel 8:42 Awb met betrekking tot het invorderingsdossier van de vennootschap.

4.5. Uit hetgeen eiseres op bladzijde 5 van haar nader stuk van 26 maart 2009 heeft gesteld kan naar het oordeel van de rechtbank niet worden afgeleid dat een overzicht van de op het moment van uitwinning van het WKA-depot openstaande belastingschuld van de vennootschap van belang is voor de vraag of eiseres terecht en tot het juiste bedrag aansprakelijk is gesteld. Het aldaar gestelde betreft de al dan niet rechtmatigheid van de uitwinning van het WKA-tegoed. Voor de beoordeling van dat geschilpunt is een overzicht als hiervoor bedoeld niet van belang. De rechtbank verwerpt dan ook het beroep van eiseres op artikel 8:42 Awb met betrekking tot vorenbedoeld overzicht.

4.6. De loonvordering krachtens artikel 19 van de Wet ten laste van [K] betreft de onder 2.6 bedoelde aansprakelijkstelling. Verweerder heeft in zijn ter zitting van 14 april 2009 overgelegde pleitnota onweersproken gesteld dat niet meer informatie voorhanden is dan - naar de rechtbank verstaat - is opgenomen in bijlage 14 bij het verweerschrift en bijlage 5 bij verweerders nader stuk van 9 maart 2009. Verweerder heeft in zoverre dus voldaan aan het bepaalde in artikel 8:42 Awb.

4.7. Verweerder heeft aangevoerd dat de stukken inzake de voordracht en het afzien van strafrechtelijke vervolging van de vennootschap geen nadere informatie bevatten omtrent de berekening en het opleggen van de naheffingsaanslagen waarvoor eiseres aansprakelijk is gesteld. De rechtbank heeft in het dossier geen aanwijzingen aangetroffen die erop wijzen dat zulks - wellicht - wel het geval is. Vaststaat dat eiseres niet aansprakelijk is gesteld voor aan de vennootschap opgelegde boetes. Verweerder neemt daarom terecht het standpunt in dat de voormelde stukken geen op de zaak betrekking hebbende stukken zijn.

4.8. Verweerder heeft in de conclusie van dupliek en in zijn nader stuk van 9 maart 2009 gesteld dat geen informatie aanwezig is waaruit blijkt dat de aan de vennootschap opgelegde aanslagen vennootschapsbelasting zijn verminderd. Eiseres heeft dit niet (meer) betwist. Van schending van het bepaalde in artikel 8:42 Awb is in zoverre dus geen sprake.

4.9. De rechtbank heeft bij de beoordeling van het geschil onderdeel 1 van de door verweerder ter zitting van 14 april 2009 overgelegde pleitnota buiten beschouwing gelaten. De grief van eiseres dienaangaande behoeft dan ook geen bespreking.

b) Was de vennootschap in gebreke met de betaling van belastingschulden?

4.12. De hiervoor weergegeven overwegingen van de Hoge Raad gelden naar het oordeel van de rechtbank evenzeer bij de toepassing van artikel 34 (inlenersaansprakelijkheid) en artikel 35 (ketenaansprakelijkheid) van de Wet. Vaststaat dat de vennootschap is ontbonden en heeft opgehouden te bestaan en dat zij geen bezwaar heeft gemaakt tegen de aan haar opgelegde naheffingsaanslagen. Gesteld noch gebleken is dat sprake is van een aan de ontbonden vennootschap toekomende bate welke aanleiding zou zijn de vereffening te (her)openen als bedoeld in artikel 2:23c, lid 1, BW met als gevolg dat de vennootschap in zoverre zou herleven. Op grond van het vorenstaande neemt de rechtbank als vaststaand aan dat de vennootschap de naheffingsaanslagen waarvoor eiseres aansprakelijk is gesteld niet zal betwisten en evenmin zal betalen. Dit brengt mee dat eiseres niet aan verweerder kan tegenwerpen dat deze naheffingsaanslagen niet zijn bekendgemaakt aan de vennootschap en dat haar betoog dat de vennootschap op het moment van aansprakelijk stellen niet in gebreke was met de betaling van belastingschulden in de zin van artikel 49, eerste lid, van de Wet, faalt. Tevens faalt het standpunt van eiseres dat de naheffingsaanslagen loon- en omzetbelasting die betrekking hebben op het jaar 2000 niet tijdig zijn opgelegd, omdat dat standpunt (eveneens) steunt op het hiervoor verworpen betoog dat de naheffingsaanslagen niet rechtsgeldig bekend zijn gemaakt.

c) Zijn de naheffingsaanslagen terecht en aan de juiste (rechts)persoon opgelegd?

4.13. Eiseres neemt het standpunt in dat de naheffingsaanslagen waarvoor eiseres aansprakelijk is gesteld onjuist te naam zijn gesteld, dat de naheffingsaanslagen op naam van [K] of van de werknemers van de vennootschap hadden moeten worden gesteld, dan wel aan de werknemers navorderingsaanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen hadden moeten worden opgelegd. Voorts is eiseres van mening dat de naheffingsaanslagen niet ten name van de vereffenaar van de vennootschap konden worden gesteld.

4.14. Gezien de vermelding van het fiscaal nummer van de vennootschap op de onder 2.3 en 2.4 genoemde aanslagbiljetten, de aanleiding voor het opleggen van de naheffingsaanslagen, te weten de onder 2.3.1 en 2.4.1 genoemde onderzoeken naar de vennootschap en de daaruit voortvloeiende rapporten, en de door verweerder aangevoerde en onweersproken gebleven omstandigheid dat de aanslagen in de administratie van de Belastingdienst zijn opgenomen ten name van de vennootschap, kan er redelijkerwijs geen twijfel over bestaan dat de in de aanslagbiljetten opgenomen naheffingsaanslagen zijn bestemd voor de vennootschap. Aan de omstandigheid dat de aanslagbiljetten zijn geadresseerd op de onder 2.3.3 en 2.4.3 vermelde wijze komt in dit verband geen doorslaggevende betekenis toe, te minder nu de vennootschap ten tijde van het opleggen van de naheffingsaanslagen was ontbonden. Voor zover eiseres bedoelt te stellen dat de naheffingsaanslagen zijn opgelegd aan een ander dan de vennootschap, faalt die stelling derhalve.

4.15. Ingevolge artikel 20, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) worden naheffingsaanslagen loon- en omzetbelasting opgelegd aan degene die de belasting had behoren te betalen, dat wil zeggen de ondernemer in de zin van de omzetbelasting en de inhoudingsplichtige in de zin van de loonbelasting, en kunnen die naheffingaanslagen worden opgelegd aan een ander indien te weinig belasting is geheven ten gevolge van het niet naleven van bepalingen van de belastingwet door die ander.

4.16. Eiseres heeft gesteld dat in de opvatting van verweerder de onderneming niet werd gedreven door de vennootschap maar door [K]. Zij verwijst daartoe naar de bijlagen 7 en 27 bij het beroepschrift. Naar de rechtbank verstaat, bedoelt eiseres hiermee te stellen dat [K] moet worden aangemerkt als degene die de loon- en omzetbelasting had behoren te betalen. De voormelde bijlagen en hetgeen eiseres daaromtrent overigens heeft aangevoerd zijn evenwel onvoldoende om te oordelen dat met betrekking tot de op naam van de vennootschap uitgeoefende onderneming niet de vennootschap maar [K] als ondernemer in de zin van de omzetbelasting of als inhoudingsplichtige in de zin van de loonbelasting moet worden aangemerkt.

4.17. [K] kan als bestuurder van de vennootschap niet worden aangemerkt als een ander dan de belastingplichtige als bedoeld in artikel 20, tweede lid, AWR. Gesteld noch gebleken is dat te weinig loon- en omzetbelasting is geheven ten gevolge van het niet naleven van bepalingen van de belastingwet door een ander dan de vennootschap.

4.18. Het standpunt dat in plaats van naheffingsaanslagen aan de vennootschap (navorderings- dan wel naheffings)aanslagen aan de werknemers hadden moeten worden opgelegd, faalt eveneens. Uitgangspunt van de wetgeving is dat de inspecteur in beginsel de vrije keuze heeft om loonbelasting na te heffen dan wel inkomstenbelasting na te vorderen. Nu eiseres heeft gesteld dat het gaat om anonieme werknemers (onderdeel 4.30 van het beroepschrift) kan redelijkerwijs niet worden gevergd dat in plaats van naheffing bij de vennootschap wordt gekozen voor naheffing of navordering bij anonieme en dus - in elk geval voor de Belastingdienst - onbekende werknemers. Van strijd met enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur is geen sprake.

4.19. Gelet op het hiervoor overwogene zijn de naheffingsaanslagen terecht aan de vennootschap opgelegd.

d) Kan de bij de vaststelling van de naheffingsaanslagen toegepaste omkering van de bewijslast aan eiseres worden tegengeworpen?

4.20. Eiseres neemt het standpunt in dat de omkering van de bewijslast, die bij het opleggen van de naheffingsaanslagen is toegepast, niet aan haar kan worden tegengeworpen, zodat het op de weg van verweerder ligt om de juistheid van de naheffingsaanslagen aannemelijk te maken. Verweerder is hier naar de mening van eiseres niet in geslaagd.

4.21. De rechtbank is met eiseres van oordeel dat de bij het opleggen van de naheffingsaanslagen toegepaste omkering en verzwaring van de bewijslast haar niet kan worden tegengeworpen. De rechtbank zal daar in het navolgende dan ook niet vanuit gaan. Dit heeft overigens niet tot gevolg dat op eiseres geen enkele bewijslast meer zou rusten. De rechtbank zal in het navolgende uitgaan van een bewijslastverdeling die in het onderhavige geval als redelijk kan gelden. Bij een redelijke verdeling van de bewijslast dient te worden gelet op het doel en de strekking van de wettelijke regeling van de inleners- en ketenaansprakelijkheid. Daarbij dient rekening te worden gehouden met enerzijds de mogelijkheden die opdrachtgevers en inleners van de vennootschap hebben om het risico van een aansprakelijkstelling te beperken, en anderzijds de kans dat verweerder in een onmogelijke bewijspositie komt te verkeren (vgl. HR 17 september 1999, nr. C98/040, LJN ZC2975, NJ 2000, 50).

e) Is bij de berekening van de naheffingsaanslagen loonbelasting/premie volksverzekeringen terecht ervan uitgegaan dat alle personen die bij eiseres hebben gewerkt werknemers van de vennootschap waren van wie geen of onvoldoende loonbelasting/premie volksverzekeringen is betaald?

4.23. De rechtbank overweegt als volgt. Vaststaat dat de vennootschap werknemers ter beschikking heeft gesteld aan eiseres. Tevens staat vast, de rechtbank acht dit althans voldoende aannemelijk, dat de vennootschap ter zake van de door haar aan opdrachtgevers ter beschikking gestelde werknemers te weinig loonbelasting/premie volksverzekeringen heeft afgedragen. Zoals hierna onder 4.29 en 4.30 wordt overwogen, acht de rechtbank eveneens aannemelijk dat de vennootschap aan haar werknemers nettolonen betaalde onder zodanige omstandigheden dat verhaal van de ten onrechte niet ingehouden loonbelasting bij voorbaat onmogelijk was. Vorenstaande omstandigheden rechtvaardigen het vermoeden dat enig deel van de door de vennootschap niet betaalde loonbelasting/premie volksverzekeringen betrekking heeft op de werkzaamheden die door personeel van de vennootschap voor eiseres zijn verricht.

4.24. Bij de toerekening van de bij de vennootschap nageheven loonbelasting/premie volksverzekeringen aan eiseres is verweerder ervan uitgegaan dat de vennootschap bij ieder van haar opdrachtgevers of inleners naar verhouding van de omzet van de vennootschap bij die opdrachtgever of inlener werknemers te werk heeft gesteld waarvoor geen of te weinig loonbelasting/premie volksverzekeringen is betaald. De reden hiervoor is - kort gezegd - dat uit de administratie van de vennootschap noch uit die van eiseres is te achterhalen welke werknemers bij welke opdrachtgever tewerk zijn gesteld en evenmin in hoeverre voor elk van die werknemers loonbelasting/premie volksverzekeringen is afgedragen.

4.25. Onder de in 4.23 en 4.24 geschetste omstandigheden brengt een redelijke verdeling van de bewijslast mee dat de door verweerder toegepaste toerekening vooralsnog als juist kan en moet worden aanvaard en dat het op de weg van eiseres ligt om de onjuistheid hiervan aannemelijk te maken. De rechtbank acht eiseres hier niet in geslaagd. Weliswaar heeft verweerder in de uitspraak op bezwaar erkend dat de identiteit van (nagenoeg) alle bij eiseres gewerkt hebbende personen inmiddels vaststaat, maar deze erkenning werpt geen licht op de vraag in hoeverre voor deze personen loonbelasting/premie volksverzekeringen is afgedragen. De rechtbank acht niet aannemelijk gemaakt dat de aan eiseres ter beschikking gestelde werknemers geheel of gedeeltelijk door de vennootschap zijn ingeleend. Dat de vennootschap bij een andere opdrachtgever gebruik heeft gemaakt van ingeleend personeel van [O], zoals eiseres heeft aangevoerd, is daartoe onvoldoende.

4.26. Op grond van het vorenstaande verwerpt de rechtbank het standpunt dat voor alle door eiseres van de vennootschap ingeleende werknemers de loonbelasting/premie volksverzekeringen volledig is betaald en dat verweerder de aansprakelijkstelling ten onrechte heeft berekend naar rato van de door de vennootschap behaalde omzet of is uitgegaan van te hoog aantal uren.

f) Is bij de berekening van de naheffingsaanslagen loonbelasting/premie volksverzekeringen ten onrechte geen rekening gehouden met de aanwezigheid van illegale werknemers bij de vennootschap?

4.27. Eiseres voert onder verwijzing naar de bevindingen van het [N] en het televisieprogramma Nova aan dat de vennootschap heeft gewerkt met illegale werknemers. Om die reden moet voor de berekening van de naheffingsaanslagen het tarief waartegen de nettolonen worden gebruteerd, worden verminderd van 187 tot 150 percent voor 2000 en van 129,5 tot 108,3 percent voor 2001. Bovendien moet om die reden worden uitgegaan van een lager netto-uurloon dan fl.13,00 en fl.13,50, aldus eiseres.

4.28.1. De rechtbank verstaat het eerste gedeelte van het betoog van eiseres aldus dat sprake is geweest van werknemers die onrechtmatig in Nederland verbleven en om die reden niet waren verzekerd ingevolge de Ziekenfondswet, zodat over het door hen genoten loon geen premie Ziekenfondswet is verschuldigd.

4.28.2. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiseres tegenover de betwisting door verweerder niet aannemelijk gemaakt dat bij haar werknemers van de vennootschap hebben gewerkt die onrechtmatig in Nederland verbleven of die om andere reden niet waren verzekerd ingevolge de Ziekenfondswet. De rechtbank merkt hierbij op dat de omstandigheid dat verweerder in de uitspraak op bezwaar heeft erkend dat de identiteit van (nagenoeg) alle bij eiseres gewerkt hebbende personen inmiddels vaststaat, geen licht werpt op de vraag of deze personen rechtmatig in Nederland verbleven. Verweerder is daarom terecht voor 2001 uitgegaan van verzekeringsplicht ingevolge de Ziekenfondswet en bijgevolg van een bruteringspercentage van 129,5.

4.28.3. Zoals hierna onder 4.35 wordt overwogen, is verweerder terecht uitgegaan van een netto-uurloon van fl.13,00 voor 2000 en van fl.13,50 voor 2001.

h) Is bij de berekening van de naheffingsaanslagen loonbelasting/premie volksverzekeringen terecht uitgegaan van direct gebruteerde nettolonen?

4.29. Eiseres neemt het standpunt in dat verweerder bij de berekening van het loon waarover moet worden nageheven ten onrechte is uitgegaan van het bestaan van nettoloonafspraken. Het bestaan van dergelijke afspraken is volgens eiseres niet aannemelijk gemaakt. Eiseres heeft tevens als (ongenummerde) bijlage bij haar nader stuk van 26 maart 2009 een werkgeversverklaring overgelegd, waarin wordt verklaard dat ene [Q] vanaf 1 januari 2000 in loondienst is bij de vennootschap tegen een vast brutoloon. Verweerder is voor de berekening van de naheffingsaanslagen daarom ten onrechte ervan uitgegaan dat sprake is van netto-uurlonen die moeten worden gebruteerd, aldus eiseres.

4.30. Verweerder heeft aangevoerd dat door het ontbreken van een loonadministratie niet kan worden bepaald welke lonen aan welke werknemers zijn betaald, zodat verhaal van na te heffen loonbelasting bij voorbaat onmogelijk was. Dit betoog wordt ondersteund door de controlerapporten van 10 september 2003 en 5 december 2005, waarin onder meer is vermeld dat slechts een summiere loonadministratie is aangetroffen en geen identiteitsbewijzen van werknemers. Eiseres heeft het betoog van verweerder niet, althans onvoldoende betwist. De rechtbank acht dan ook aannemelijk dat de vennootschap de loonbetalingen aan haar werknemers heeft gedaan onder zodanige omstandigheden dat verhaal van de ten onrechte niet ingehouden loonbelasting bij voorbaat onmogelijk was. Deze situatie moet worden gelijkgesteld met die waarin de vennootschap toen zij de loonbetalingen deed de voorgeschreven inhoudingen op het loon voor zijn rekening wilde nemen. Verweerder is daarom terecht uitgegaan van te bruteren nettolonen.

g) Is bij de vaststelling van de naheffingsaanslagen loonbelasting/premie volksverzekeringen ten onrechte het eindheffingsregime integraal toegepast?

4.31. Eiseres voert aan dat verweerder niet aannemelijk maakt dat is voldaan aan de voorwaarden voor zogeheten directe brutering. Dit standpunt faalt op grond van het overwogene onder 4.30.

4.32. Voorts staat geen rechtsregel er aan in de weg dat de aansprakelijkstelling wordt berekend met toepassing van het eindheffingsregime. Aan eiseres als aansprakelijk gestelde komt niet toe een verzoek te doen als bedoeld in artikel 31, eerste lid, onderdeel a, ten eerste, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet LB) en afgezien daarvan zijn ook de in dat artikelonderdeel vermelde noodzakelijke gegevens niet in het geding gebracht. De omstandigheid dat de vennootschap niet een dergelijk verzoek heeft gedaan, welke omstandigheid niet aan verweerder valt toe te rekenen, brengt evenmin mee dat de aansprakelijkheid van eiseres moet worden beperkt tot de loonbelasting/premie volksverzekeringen, berekend zonder toepassing van het eindheffingsregime. Tekst noch doel of strekking noch de totstandkomingsgeschiedenis van de aansprakelijkheidsregeling zoals die in de Wet is neergelegd, leidt tot die conclusie.

4.33. Eiseres heeft in dit kader nog aangevoerd dat in de onder 2.8.2, sub b, weergegeven berekening van de aansprakelijkheid voor 2001 ten onrechte is uitgegaan van een percentage van 67,54 en dat moet worden uitgegaan van een percentage van 37,14. Verweerder heeft daartegenover gemotiveerd en terecht betoogd dat het percentage van 67,34 juist is. De door eiseres aangehaalde bepalingen uit de Leidraad invordering 1990 (hierna: de Leidraad) en de bijlage VIA daarbij schrijven voor dat voor de berekening van de matiging moet worden gebruteerd "met gebruikmaking van" het percentage van 37,14. Dat betekent niet dat kan worden volstaan met brutering van het nettoloon tegen dit percentage. Verweerder betoogt terecht dat tevens rekening moet worden gehouden met de premiepercentages voor de WW, WAO, AOW en ZFW, hetgeen - naar hij onweersproken heeft gesteld - resulteert in het gehanteerde percentage van 67,54.

i) Is bij de berekening van de onder 2.3.2 genoemde naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen voor 2001 terecht uitgegaan van de bruto-uurlonen volgens de verzamelloonstaten?

4.34. Eiseres voert aan dat verweerder zonder enige onderbouwing er vanuit gaat dat het brutoloon volgens de verzamelloonstaat over 2001 het juiste brutoloon is in plaats van het brutoloon volgens de loonbelastingkaarten. Gelet op hetgeen is overwogen onder 4.21 omtrent de bewijspositie van partijen heeft verweerder kunnen uitgaan van het brutoloon volgens de verzamelloonstaat over 2001. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat niet valt in te zien waarom de vennootschap in de verzamelloonstaten te hoge brutolonen zou vermelden. Daarentegen is wel denkbaar dat de vennootschap er een belang bij had om op de loonbelastingkaarten te lage brutolonen te vermelden. De rechtbank houdt het door verweerder gekozen uitgangspunt daarom voor juist.

j) Is bij de berekening van de onder 2.4.2 genoemde naheffingsaanslagen loonbelasting/premie volksverzekeringen uitgegaan van een juist uurloon en van een juist aantal uren?

4.35. Eiseres heeft aangevoerd dat verweerder - ook in de uitspraak op bezwaar - uitgaat van een te hoog uurloon. Op grond van de onder 2.9 weergegeven verklaringen, welke door eiseres op zichzelf niet worden betwist, acht de rechtbank evenwel aannemelijk dat het gemiddelde netto-uurloon van de door de vennootschap aan eiseres uitgeleende werknemers in 2000 en 2001 ten minste respectievelijk fl.13 en fl.13,50 bedroeg. Dat in het verleden in andere aansprakelijkheidszaken wel andere nettolonen zijn aangenomen noch hetgeen eiseres overigens heeft aangevoerd, geeft de rechtbank aanleiding om anders te oordelen.

4.36. Partijen hebben ter zitting van 14 april 2009 eenparig verklaard dat het geschil over het aantal uren (uiteindelijk) alleen de vraag betreft of voor de berekening van de naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen over 2001 (zie onder 2.4.2, sub c) moet worden uitgegaan van 313.002 uur of van 300.116 uur. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder met hetgeen hij daaromtrent in zijn nader stuk van 9 maart 2009 heeft aangevoerd de juistheid van het door hem gehanteerde aantal uren van 313.002 aannemelijk gemaakt.

k) Is de gehele relatie tussen eiseres en de vennootschap terecht aangemerkt als inlening van personeel?

4.37. Eiseres voert aan dat geen sprake is van inlening, omdat de door de vennootschap ter beschikking gestelde werknemers niet onder leiding en toezicht van eiseres werkzaam zijn geweest. Het grootste deel van de werkzaamheden betrof aanneming van werk en verweerder heeft niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van inlening. Om deze reden dient de aansprakelijkstelling voor de omzetbelasting (fors) te worden verminderd, aldus eiseres.

4.38. Eiseres stelt op zichzelf terecht dat aan de bewoordingen van de tussen haar en de vennootschap gesloten overeenkomsten (de "Overeenkomst van inlening" als opgenomen in bijlagen 17B en 17D bij het verweerschrift) niet zonder meer doorslaggevende betekenis kan worden toegekend voor de vraag of sprake is van inlening dan wel van aanneming. Verweerder heeft in onderdeel 17 van de uitspraak op bezwaar een groot aantal feiten en omstandigheden genoemd, op grond waarvan zijns inziens sprake is van inlening. Deze feiten en omstandigheden vinden bevestiging in de door eiseres gegeven antwoorden die zijn opgenomen in het rapport verhaalsonderzoek derden (bijlage 8 bij het beroepschrift). Eiseres heeft deze feiten en omstandigheden niet of althans onvoldoende gemotiveerd betwist. De rechtbank acht dan ook aannemelijk dat de werknemers van de vennootschap onder leiding en toezicht van eiseres werkzaam zijn geweest. Verweerder heeft terecht de gehele relatie tussen eiseres en verweerder aangemerkt als inlening.

l) Is de aansprakelijkstelling voor de omzetbelasting in strijd met Europees recht?

4.39. Eiseres voert aan dat de inlenersaansprakelijkheid voor de omzetbelasting in strijd is met het proportionaliteitsbeginsel en daarmee in strijd met de Zesde Richtlijn. Het betoog faalt. Artikel 21, derde lid, van de Zesde Richtlijn voorziet uitdrukkelijk in de mogelijkheid dat een ander dan degene die tot voldoening van de omzetbelasting is gehouden - in dit geval de vennootschap - hoofdelijk verplicht is de omzetbelasting te voldoen. Voorts wordt eiseres slechts aansprakelijk gesteld voor de omzetbelasting die is toe te rekenen aan de door de vennootschap voor haar verrichte werkzaamheden. Aldus valt niet in te zien dat de inlenersaansprakelijkheid voor de omzetbelasting in strijd is met het proportionaliteitsbeginsel of de Zesde Richtlijn.

m) Is de berekening van de aansprakelijkstelling in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel en/of artikel 6 EVRM?

4.41. Eiseres is uitsluitend aansprakelijk gesteld voor door de vennootschap onbetaalde gelaten loonbelasting/premie volksverzekeringen en omzetbelasting. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 25 juni 1997, nr. 31 731, BNB 1997/277, overwogen - kort gezegd - dat het vaststellen van een aanslag is ten opzichte van de belasting- of inhoudingsplichtige zelf niet is aan te merken als het vaststellen van een burgerlijke verplichting in de zin van artikel 6, eerste lid, EVRM en dat zulks ook geldt wanneer een ander op de voet van de Wet voor de voldoening van die aanslag aansprakelijk is gesteld en die ander die verplichting in het kader van de aansprakelijkstelling mag aantasten, teneinde langs die weg (geheel of ten dele) aan de aansprakelijkheid te ontkomen. De rechtbank ziet geen aanleiding om in het onderhavige geval anders te oordelen. Gelet op het vorenstaande is van strijd met artikel 6 EVRM geen sprake.

4.42. Blijkens het rapport van 10 oktober 2006 (bijlage 22 bij het verweerschrift) is eiseres op 26 november 2004 bezocht in het kader van het WKA-onderzoek. Zij kon derhalve vanaf dat moment rekening houden met de mogelijkheid van aansprakelijkstelling en zich zonodig daarop - alsmede op een eventueel daaruit voortvloeiende bezwaar- en beroepsprocedure - voorbereiden. Dit geldt te meer nu, zoals vaststaat en eiseres zelf aanvoert, er al in 2001 signalen in de media waren over (mogelijke) malafide praktijken van de vennootschap. Voorts heeft verweerder uiteengezet dat het tijdsverloop sinds 2001 werd veroorzaakt door de onderzoekscapaciteit en het moeizame verloop van het onderzoek bij de vennootschap. Eiseres heeft deze omstandigheden niet betwist en de rechtbank acht de uiteenzetting van verweerder ook aannemelijk. Tot slot heeft eiseres weliswaar aangevoerd dat zij in haar verdediging is geschaad, doordat het gezien het tijdsverloop niet meer goed mogelijk is om personen te horen, doch zij heeft deze, door verweerder betwiste, stelling niet op enige wijze nader geconcretiseerd. Gezien het vorenstaande is van strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel geen sprake.

4.43. Op grond van artikel 34, paragraaf 4, tweede lid, in verbinding met artikel 35, paragraaf 15, derde lid, van de Leidraad hebben de onder 2.10 genoemde verklaringen alleen betrekking op de formeel verschuldigde loonbelasting/premie volksverzekeringen en geven die verklaringen geen garantie dat de materieel verschuldigde loonbelasting/premie volksverzekeringen ten volle is voldaan en evenmin dat de vennootschap de loonbelasting/premie volksverzekeringen die zij na afgifte van de verklaring verschuldigd is geworden, zal voldoen. De ten tijde van de afgifte van de verklaringen formeel verschuldigde loonbelasting/premie volksverzekeringen omvat alleen de belasting waarvoor de vennootschap aangifte heeft gedaan en niet tevens de loonbelasting/premie volksverzekeringen die is verschuldigd volgens de suppletie-aangifte van 12 maart 2001. De in de suppletie-aangifte vermelde loonbelasting/premie volksverzekeringen is pas formeel verschuldigd geworden door het opleggen van de onder 3.2.3 en/of 3.2.4 vermelde naheffingsaanslagen loonbelasting/premie volksverzekeringen. Voorts heeft eiseres niet aannemelijk gemaakt dat het verweerder ten tijde van de afgifte van de verklaringen bekend was dat de inspecteur voornemens was binnen afzienbare tijd één of meer naheffingsaanslagen loonbelasting/premie volksverzekeringen aan de vennootschap op te leggen. De verklaringen vermelden bovendien - overeenkomstig artikel 35, paragraaf 15, vierde lid, van de Leidraad - dat inleners die op grond van artikel 34 van de Wet aansprakelijk zijn voor de betaling van loonbelasting/premie volksverzekeringen en omzetbelasting van de vennootschap door die verklaringen niet worden vrijgesteld van hun aansprakelijkheid. Gelet op het vorenstaande kan aan de verklaringen niet het gevolg worden verbonden dat deze de mogelijkheid van verweerder om eiseres aansprakelijk te stellen zouden beperken. Eiseres kan zich niet met succes beroepen op de afgegeven verklaringen.

n) Is sprake van schending van het vertrouwensbeginsel en/of het zorgvuldigheidsbeginsel door deblokkering dan wel uitwinning van het WKA-tegoed?

4.44. Aan het beroep van eiseres op het vertrouwensbeginsel (punt 4.85 e.v. van het beroepschrift) ligt ten grondslag de stelling dat verweerder een deblokkeringsonderzoek heeft ingesteld. Vaststaat echter dat geen sprake is geweest van deblokkering maar van uitwinning van het WKA-tegoed. Verweerder heeft gesteld dat om die reden geen deblokkeringsonderzoek heeft plaatsgehad. Eiseres heeft het tegendeel niet aannemelijk gemaakt. Reeds hierom faalt het beroep op het vertrouwensbeginsel.

4.45. Voor zover eiseres stelt dat verweerder in strijd met het zorgvuldigheidsbeginsel heeft gehandeld door zonder onderzoek het WKA-tegoed uit te winnen, overweegt de rechtbank als volgt. Het betoog van eiseres dienaangaande komt erop neer dat de uitgewonnen bedragen geheel of gedeeltelijk niet ten gunste van eiseres zijn meegenomen in de berekening van het bedrag van de aansprakelijkstelling. Anders dan eiseres wellicht veronderstelt, brengt gegrondbevinding van dat betoog niet mee dat de aansprakelijkheid geheel moet vervallen, maar dat met de uitwinning van het WKA-tegoed rekening wordt gehouden in de voor eiseres meest gunstige zin. Verweerder heeft ter zitting van 14 april 2009 gesteld dat indien bij de berekening van het bedrag van de aansprakelijkheid met de uitwinning van het WKA-tegoed rekening zou worden gehouden op de voor eiseres meest gunstige wijze, dit niet zou leiden tot een lagere aansprakelijkheid dan voortvloeit uit methode II. Eiseres, op wier weg dit had gelegen, heeft het tegendeel niet aannemelijk gemaakt, zodat de rechtbank uitgaat van de juistheid van hetgeen verweerder heeft gesteld.

o) Zijn de uitgewonnen WKA-tegoeden correct afgeboekt op de belastingschulden?

4.46. Eiseres stelt dat de onder 2.11.1 vermelde afboekingen ten onrechte hebben plaatsgevonden. Zij heeft in dit verband aangevoerd dat de uitwinning op onrechtmatige wijze heeft plaatsgehad, omdat verweerder beslag onder zichzelf had moeten leggen op het WKA-tegoed, en dat om die reden nogmaals rekening moet worden gehouden met het uitgewonnen bedrag. De juistheid van deze standpunten kan in het midden blijven op grond van hetgeen is overwogen in de laatste volzin van 4.45. Eiseres maakt niet aannemelijk dat indien bij de berekening van het bedrag van de aansprakelijkstelling twee maal rekening zou worden gehouden met de onder 2.11.1 genoemde bedragen van € 271.592,34 en € 23.566, zulks zou leiden tot een lagere aansprakelijkheid dan voortvloeit uit methode II.

4.47. Eiseres heeft tot slot nog aangevoerd dat de aansprakelijkstelling moet worden verminderd omdat te hoge aanslagen vennootschapsbelasting zijn opgelegd welke moeten worden verlaagd. Dit standpunt faalt reeds, aangezien gesteld noch gebleken is dat enige vermindering of teruggaaf van vennootschapsbelasting heeft plaatsgehad.

p) Slotsom

4.48. Gelet op al het vorenstaande is het beroep ongegrond.

5. Proceskosten

De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.

III BESLISSING

De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.

Aldus vastgesteld door mr. L. Alwin, mr. J.P.F. Slijpen en mr. K.M. Braun, in tegenwoordigheid van de griffier mr. L.M. Holdert.

Uitgesproken in het openbaar op 19 mei 2010.