Rechtbank 's-Gravenhage, 28-07-2011, ECLI:NL:RBSGR:2011:20911 BT2407, AWB 10/4693 IB/PVV

RECHTBANK 'S-GRAVENHAGE

Sector bestuursrecht

Afdeling 4, meervoudige kamer

Procedurenummer: AWB 10/4693 IB/PVV

Uitspraakdatum: 28 juli 2011

Uitspraak ingevolge artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb)

in het geding tussen

[X], wonende te [Z], eiser,

en

de inspecteur van de Belastingdienst/[te P], verweerder.

1.2. Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 26 mei 2010 de aanslag en de boetebeschikking gehandhaafd.

1.3. Eiser heeft daartegen bij brief van 6 juli 2010, ontvangen bij de rechtbank op 7 juli 2010, beroep ingesteld.

1.4. Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.

1.5. Eiser heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan verweerder.

II OVERWEGINGEN

2.1. Eiser en zijn echtgenote zijn eigenaar van de woning aan [adres] (hierna: de woning). De woning is voor hen een eigen woning in de zin van artikel 3.111 van de Wet IB 2001. Eind 2004 bedroeg de eigenwoningschuld € 1.193.130. Deze schuld bestond uit een lening bij [G]/[H].

2.2. Namens eiser heeft [I] (hierna: [I]) opdracht gegeven aan [J] BV om de woning van eiser te taxeren. Volgens het taxatierapport, dat op 19 augustus 2004 is opgesteld, bedroeg de waarde van de woning € 3.200.000. De waarde van de percelen in onbebouwde staat wordt in het taxatierapport gesteld op € 1.800.000.

2.3. Op 24 december 2004 hebben [I] en [K] (hierna: [K]) een offerte aan eiser en zijn echtgenote doen toekomen voor een hypothecaire geldlening van € 500.000 in combinatie met het zogeheten [I] [K] (door partijen tezamen ook wel aangeduid als de basisovereenkomst). Op 3 januari 2005 hebben eiser en zijn echtgenote die offerte getekend.

De terugkoopwaarde na tien jaar is een vast bedrag (circa 35% van de verkoopprijs van de grond)

2.6. Op 7 januari 2005 hebben eiser en zijn echtgenote de basisovereenkomst getekend. In deze overeenkomst is vastgelegd dat eiser en zijn echtgenote met [K] zijn overeengekomen dat [K] de grond rond en onder hun woning zal kopen en dat [K] tegelijkertijd aan eiser en zijn echtgenote het opstalrecht en het erfpachtrecht zal uitgeven.

2.7. In artikel 2.1 van de basisovereenkomst is bepaald dat de koopprijs van de grond € 1.800.000 bedraagt. Blijkens artikel 11.2 van de basisovereenkomst leent [K] een bedrag gelijk aan de koopprijs van [I]. Indien [K] niet kan voldoen aan de uit die geldlening voortvloeiende verplichtingen omdat eiser niet voldoet aan een of meer van zijn verplichtingen jegens [K], kan [I] op grond daarvan de geldlening opeisen.

2.8. In artikel 5 van de basisovereenkomst, dat betrekking heeft op het erfpachtrecht, is bepaald dat eiser en zijn echtgenote verplicht zijn erfpachtcanons te betalen. Voor de eerste tien jaren bedragen de erfpachtcanons € 203.960 per jaar. Voor de jaren daarna bedragen de erfpachtcanons € 40.792 per jaar. Ingevolge artikel 7 van de basisovereenkomst kunnen eiser en zijn echtgenote [K] verzoeken om de toekomstige erfpachtcanons met 50% te verlagen ingeval de fiscale regelgeving en/of de interpretatie daarvan zodanig wijzigen dat de aftrekbaarheid voor de inkomstenbelasting van de erfpachtcanon met meer dan 20% wordt beperkt. Indien eiser daarom verzoekt, is [K] verplicht om dat verzoek te honoreren. [K] heeft in dat geval echter ook het recht om de blote eigendom van de grond te verkopen aan eiser en zijn echtgenote tegen een vooraf vastgestelde optiekoopprijs.

2.9. In artikel 8 van de basisovereenkomst is vastgelegd dat [K] het recht heeft om de blote eigendom van de grond tien jaar na het sluiten van de basisovereenkomst te koop aan te bieden aan eiser tegen een vooraf vastgestelde optiekoopprijs. Eiser is verplicht om dit aanbod te aanvaarden. Indien eiser of zijn echtgenote vóór ommekomst van die periode overlijdt of indien de blote eigendom betrokken raakt in een onteigeningsprocedure heeft [K] het recht om de blote eigendom vóór het verstrijken van die tien jaren aan eiser, of bij overlijden aan zijn erfgenamen, te koop aan te bieden tegen de vooraf vastgestelde optiekoopprijs. Ook dan is eiser, of bij overlijden zijn diens erfgenamen, verplicht om het aanbod te aanvaarden. De optiekoopprijs wordt in dat geval vermeerderd met een opslagpercentage.

2.10. De optiekoopprijs is ingevolge artikel 10.2 van de basisovereenkomst gelijk aan de contant gemaakte waarde van de toekomstige erfpachtcanons. Een tabel van de optiekoopprijzen is op aanvraag verkrijgbaar. Verweerder heeft een kopie van die tabel aan de rechtbank overgelegd. Blijkens die tabel neemt de optiekoopprijs gedurende de eerste tien jaar maandelijks af. Na tien jaar bedraagt de optiekoopprijs € 611.575. Daarna neemt de optiekoopprijs niet verder af.

2.11. Ingevolge artikel 11.3 van de basisovereenkomst is eiser verplicht om zekerheid te stellen voor de voldoening van de verbintenissen van [K] aan [I] door aan [I] tot het beloop van de koopprijs van de grond vermeerderd met 40% daarvan voor achterstallige rente en kosten het recht van eerste hypotheek te verlenen op zijn woning.

2.12. Eiser en zijn echtgenote hebben bij notariële akte van 7 januari 2005 de grond rond en onder hun woning geleverd aan [K]. Bij diezelfde akte heeft [K] ten behoeve van eiser en zijn echtgenote een recht van erfpacht en een opstalrecht op de grond gevestigd.

2.13. Bij akte van eveneens 7 januari 2005 hebben eiser en zijn echtgenote aan [I] het recht van hypotheek op de woning verleend tot een bedrag van in totaal € 3.220.000 (2.300.000 + 920.000 aan renten en kosten).

2.14. Met de geldlening bij [I] van € 500.000 en de opbrengst van het verkochte van € 1.800.000 hebben eiser en zijn echtgenote de bestaande hypothecaire geldlening bij [G] gedeeltelijk, namelijk met een bedrag van € 1.001.492,93, afgelost en hebben zij de deswege verschuldigde boeterente betaald. Het resterende bedrag is belegd of consumptief aangewend.

2.15. Eiser heeft voor 2005 aangifte gedaan voor de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 259.641 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 46.869. Eiser heeft in de aangifte een bedrag van € 231.919 aan negatieve inkomsten uit eigen woning in aftrek gebracht. Het bedrag aan negatieve inkomsten uit eigen woning is als volgt gespecificeerd:

Specificatie negatieve inkomsten eigen woning

2.16. Bij het vaststellen van de aanslag is het bedrag aan aftrekbare kosten eigen woning niet volledig in aftrek toegelaten. De correctie bedraagt € 195.618. Het belastbaar inkomen uit werk en woning is vastgesteld op € 455.259 en het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen is vastgesteld op € 12.451. Bij het opleggen van de aanslag heeft verweerder op de voet van artikel 67d AWR een vergrijpboete aan eiser opgelegd van 50% van de boetegrondslag, wat neerkomt op een bedrag van € 45.698.

2.17. Bij de bestreden uitspraak is het bezwaar van eiser tegen de voormelde correctie en de boetebeschikking afgewezen.

2.20. Verweerder stelt zich primair op het standpunt dat het in de aangifte als erfpachtcanon opgevoerde bedrag fiscaalrechtelijk niet als erfpachtcanon dient te worden aangemerkt. Weliswaar is niet in geschil dat civielrechtelijk een eigendomsoverdracht heeft plaatsgevonden en dat er civielrechtelijk een erfpachtrecht is gevestigd maar economisch bezien heeft [K] in wezen een geldlening aan eiser verstrekt. De verkoopopbrengst van de grond moet daarom fiscaalrechtelijk worden beschouwd als een geldlening en de betaalde erfpachtcanons moeten fiscaalrechtelijk worden aangemerkt deels als aflossingen en deels als rentebetalingen op die geldlening. De aflossingen zijn in het geheel niet aftrekbaar. De rentebetalingen zijn alleen aftrekbaar voor zover de verkoopopbrengst is aangewend voor de eigen woning.

2.21. Subsidiair stelt verweerder zich op het standpunt dat aftrek van de erfpachtcanons in strijd is met doel en strekking van de wet. Blijkens de wetsgeschiedenis worden erfpachtcanons in aftrek toegelaten omdat deze economisch bezien vergelijkbaar zijn met renten betaald ter zake van de eigenwoningschuld. De erfpachtcanons zijn dan ook slechts aftrekbaar voor zover deze vergelijkbaar zijn met betaalde renten en voor zover de verkoopopbrengst van de grond is aangewend voor de eigen woning. In het onderhavige geval bestaan de erfpachtcanons voor een deel uit betalingen die verband houden met de lage terugkoopprijs van de grond. In zoverre is er dus geen sprake van betalingen die in economische zin vergelijkbaar zijn met renten van schulden die zijn aangegaan voor de eigen woning. De erfpachtcanons zijn daarom in zoverre niet aftrekbaar.

2.22. Meer subsidiair stelt verweerder dat sprake is van fraus legis. De transacties hebben volgens verweerder buiten het beoogde fiscale voordeel geen reële betekenis. De enige, dan wel de doorslaggevende reden voor het aangaan van deze complexe en gekunstelde transacties, is het behalen van fiscaal voordeel. Eiser had immers hetzelfde kunnen bereiken door een hypothecaire geldlening aan te gaan.

2.23. Wel stelt verweerder zich in beroep nader op het standpunt dat het belastbare inkomen uit werk en woning te hoog is vastgesteld. Hij voert hiertoe het volgende aan. [K] heeft in wezen een annuïtaire geldlening verstrekt aan eiser. Uit de stukken blijkt dat in 2005 € 677.007 is afgelost op de oude eigenwoningschuld. Verweerder gaat daarom in beroep ervan uit dat de oude eigenwoningschuld deels is vervangen door de geldlening bij [K]. Voor zover de lening is gebruikt voor herfinanciering van de bestaande eigenwoningschuld is de rente naar rato aftrekbaar. Het aldus berekende belastbare inkomen uit werk en woning bedraagt € 406.628. Voor zover de annuïtaire geldlening is aangewend voor herfinanciering van de eigenwoningschuld valt deze in box 1. Dat betekent dat in box 3 de schulden lager zijn en daarmee het belastbare inkomen uit sparen en beleggen hoger. Verweerder stelt het belastbare inkomen uit sparen en beleggen nader vast op € 24.409.

2.24. Met betrekking tot de boete stelt verweerder zich op het standpunt dat deze terecht aan eiser is opgelegd. Verweerder stelt zich op het standpunt dat geen sprake is van een pleitbaar standpunt. Voorts is verweerder van mening dat eiser willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat hij door de erfpachtcanons in aftrek te brengen onjuist aangifte zou doen. Voorts blijkt uit niets dat eiser is afgegaan op het advies van een deskundige. Uit niets blijkt dat er aan en voor eiser een advies is uitgebracht.

2.25. Verweerder concludeert tot gedeeltelijke gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar voor zover deze betrekking heeft op de belastingaanslag, vermindering van de belastingaanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 406.628 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 24.409 en handhaving van de boetebeschikking.

2.26. Voor het overige verwijst de rechtbank naar de gedingstukken.

Beoordeling van het geschil

De belastbare inkomsten uit werk en woning

2.27. Voor een zelfstandige fiscaalrechtelijke kwalificatie, met als consequentie daarvan andere fiscale gevolgen dan de contracterende partijen op grond van de gekozen civielrechtelijke vorm verwachtten, en daardoor veelal een hogere of lagere belastingheffing, kan plaats zijn indien de aan de gekozen rechtsvorm verbonden fiscale gevolgen niet aanvaardbaar zijn gezien het economische resultaat ervan en gelet op de strekking van de belastingwet (HR 15 december 1999, 33 830, LJN AA3862).

2.28. Tussen partijen is niet in geschil dat er civielrechtelijk daadwerkelijk een eigendomsoverdracht van de grond heeft plaatsgevonden en dat er civielrechtelijk ook daadwerkelijk een erfpachtrecht is gevestigd. Vaststaat echter ook dat [K] aan eiser een geldsom heeft verstrekt ten bedrage van € 1.800.000, dat eiser verplicht is om maandelijks vergoedingen te betalen aan [K], dat [K] het recht heeft om na een periode van tien jaar na het sluiten van de basisovereenkomst, en onder omstandigheden vóór ommekomst van die termijn, de grond terug te verkopen aan eiser tegen een vooraf vastgestelde optiekoopprijs en dat die optiekoopprijs afneemt naarmate eiser meer vergoedingen heeft betaald. Voorts staat vast dat eiser tot het beloop van de koopprijs van de grond en de geldlening van [I] vermeerderd met achterstallige rente en kosten het eerste recht van hypotheek heeft verleend aan [I].

2.29. De rechtbank acht aannemelijk dat eiser met de voormelde rechtshandelingen heeft beoogd om niet aftrekbare renten en aflossingen om te zetten in aftrekbare erfpachtcanons. De fiscale gevolgen daarvan zijn naar het oordeel van de rechtbank niet aanvaardbaar gezien het economische resultaat en gelet op doel en strekking van de eigenwoningregeling. Dit noopt tot een zelfstandige fiscale kwalificatie van het samenstel van de onder de feiten genoemde transacties. Deze zelfstandige fiscale kwalificatie houdt in dat voor de heffing van de inkomstenbelasting eiser en zijn echtgenote met [K] een overeenkomst van geldlening hebben gesloten. De door [K] betaalde koopprijs dient voor de heffing van de inkomstenbelasting dan ook te worden beschouwd als het ter beschikking stellen van een geldsom. De door eiser betaalde erfpachtcanons moeten voor de heffing van de inkomstenbelasting worden beschouwd deels als aflossingen en deels als rentebetalingen. De aflossingen zijn zonder meer niet aftrekbaar. Verweerder stelt zich in beroep, op de in 2.23 vermelde gronden, nader op het standpunt dat het belastbaar inkomen uit werk en woning moet worden vastgesteld op € 406.628 en het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen op € 24.409. Eiser heeft deze berekeningen als zodanig niet weersproken en de rechtbank heeft geen aanleiding ervan af te wijken. Het subsidiaire en het meer subsidiaire standpunt van verweerder behoeven geen behandeling meer.

De vergrijpboete

2.30. Ingevolge artikel 67d, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) kan de inspecteur een boete van ten hoogste 100% opleggen indien het aan opzet van de belastingplichtige is te wijten dat met betrekking tot een belasting de aangifte onjuist of onvolledig is gedaan.

2.33. De rechtbank volgt verweerder hierin niet. Eiser heeft onweersproken gesteld dat hij en zijn adviseurs alvorens de onderhavige transacties aan te gaan kennis hebben genomen van een notitie opgesteld door adviseurs van een bekend belastingadvieskantoor op verzoek van [I]. In deze notitie, waarvan een afschrift aan de rechtbank is overgelegd, worden de fiscale risico's van de onderhavige erfpachtstructuur uiteengezet. Onder meer wordt daarin gemotiveerd betoogd dat bedoelde structuur waarschijnlijk fiscaal niet tot problemen zal leiden. Eiser heeft onweersproken gesteld dat hij en zijn adviseurs zich bij het aangaan van de onderhavige transacties mede door deze notitie hebben laten leiden. Gesteld noch gebleken is dat eiser zijn eigen adviseurs of de adviseurs die de voornoemde notitie hebben opgesteld niet voor voldoende deskundig mocht houden of dat eiser redelijkerwijs had moeten twijfelen aan hun zorgvuldige taakuitoefening. Aldus kan naar het oordeel van de rechtbank niet worden geoordeeld dat eiser willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat onjuist aangifte zou worden gedaan. Dat achteraf bezien de aangifte niet juist was, brengt niet mee dat eiser met (voorwaardelijk) opzet onjuist aangifte heeft gedaan. Dat eiser heeft geparticipeerd in een zogenoemd procedurefonds voor het geval er een proefprocedure zou volgen, leidt evenmin tot die conclusie. Dat eiser in een dergelijk fonds heeft geparticipeerd kan immers ook aldus worden opgevat dat eiser erop vertrouwde dat een dergelijke procedure tot een voor hem gunstige uitkomst zou leiden. Voorts heeft eiser naar het oordeel van de rechtbank geen onvolledige of onjuiste informatie verstrekt aan de Belastingdienst. Civielrechtelijk is er immers sprake van erfpachtcanons. Verweerder heeft met hetgeen hij heeft gesteld derhalve niet aannemelijk gemaakt dat eiser willens en wetens de aanmerkelijke kans aanvaard dat onjuist aangifte zou worden gedaan. De boete is daarom ten onrechte aan eiser opgelegd.

Slotsom

2.34. Gelet op hetgeen de rechtbank hiervoor onder 2.29 en 2.33 heeft overwogen, dient het beroep gegrond te worden verklaard. De rechtbank zal, overeenkomstig de conclusie van verweerder, het belastbare inkomen uit werk en woning vaststellen op € 406.628 en het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen op € 24.409. Voorts zal de rechtbank de boetebeschikking vernietigen.

2.36. Voor een vergoeding van in de bezwaarfase gemaakte kosten ziet de rechtbank geen aanleiding, omdat gesteld noch gebleken is dat eiser reeds in de bezwaarfase om vergoeding van die kosten heeft verzocht, zoals op grond van artikel 7:15, derde lid, van de Awb is vereist.

2.37. Voor het toekennen van een hogere proceskostenvergoeding ziet de rechtbank evenmin aanleiding. Noch het feit dat verweerder in beroep op een hoger bedrag aan aftrekbare renten en kosten uitkomt, noch verweerders standpunt inzake de boete rechtvaardigt het oordeel dat verweerder een besluit heeft genomen waarvan op dat moment reeds vaststond dat het in een daartegen ingestelde bezwaar- of beroepsprocedure geen stand zou houden, of dat verweerder onzorgvuldig heeft gehandeld.

2.38. De rechtbank zal het onderzoek op de voet van artikel 8: 73 Awb heropenen ter voorbereiding van een nadere uitspraak over eisers verzoek de door hem geleden schade te vergoeden. Op grond van rechtsoverweging 3.3.5 van het arrest van de Hoge Raad van 10 juni 2011, nr. 09/02639, LJN BO5046, zal de rechtbank de Minister van Veiligheid en Justitie in de voortzetting van deze procedure betrekken. De rechtbank verzoekt eiser de rechtbank binnen 6 weken na de verzenddatum van deze uitspraak te informeren over de aard en de omvang van de schade.

Aldus vastgesteld door mr. T. van Rij, mr. J.P.F. Slijpen en mr. G.J. van Leijenhorst, in tegenwoordigheid van de griffier mr. W.M.M.A. van der Vegt.

Uitgesproken in het openbaar op 28 juli 2011 .