Rechtbank Zeeland-West-Brabant, 28-01-2021, ECLI:NL:RBZWB:2021:359, AWB - 20 _ 4763

Verder is bij de aanslag geen rekening gehouden met het inkomstenbelastingdeel van de ouderenkorting en de alleenstaande-ouderenkorting. Wel heeft de inspecteur het inkomstenbelastingdeel van de algemene heffingskorting toegepast (€ 382).

Geschil

Kwalificerend buitenlands belastingplichtige?

Artikel 21bis, eerste lid, van het UBIB 2001 luidt als volgt:

“Als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige als bedoeld in artikel 7.8 van de wet wordt mede aangemerkt een buitenlandse belastingplichtige die:

a. pensioen, lijfrente of een soortgelijke uitkering geniet;

b. voldoet aan de voorwaarden, bedoeld in de aanhef en het slot van de eerste volzin van artikel 7.8, zesde lid, van de wet; en

c. aannemelijk maakt dat hij wegens de geringe hoogte van zijn inkomen in het woonland geen inkomstenbelasting is verschuldigd.”.

Partijen zijn het erover eens dat belanghebbende voldoet aan de bij letter a en b opgenomen voorwaarden. In geschil is of belanghebbende ook voldoet aan de bij letter c vermelde voorwaarde (hierna: voorwaarde c).

De inspecteur stelt dat onder het begrip inkomen in dat artikellid dient te worden verstaan het wereldinkomen en dat bij de beoordeling of ‘wegens de geringe hoogte van zijn inkomen in het woonland geen inkomstenbelasting in het woonland is verschuldigd’ de toepassing van de regels ter voorkoming van dubbele belasting buiten beschouwing moeten blijven.

Belanghebbende bepleit dat bij die beoordeling alleen rekening moet worden gehouden met het inkomen dat in Frankrijk in de belastingheffing kan worden betrokken rekening houdend met de regels ter voorkoming van dubbele belasting, dus alleen de AOW-uitkering van € 13.676.

In de artikelsgewijze toelichting³ bij de invoering van artikel 21bis van het UBIB 2001 is het volgende opgemerkt.

“Artikel 21bis, eerste lid, van het UBIB 2001 geeft uitvoering aan de uitspraak van het HvJ EU in de zaak Commissie v. Estland. Omdat de Europese jurisprudentie over de fiscale behandeling van buitenlandse belastingplichtigen die hun inkomen niet geheel of nagenoeg geheel in een bronstaat verdienen nog niet volledig is uitgekristalliseerd, is er vooralsnog voor gekozen om zo dicht mogelijk bij genoemde uitspraak te blijven. Dit betekent dat de bepaling alleen van toepassing is op gepensioneerde buitenlandse belastingplichtigen met een klein pensioen (of een kleine lijfrente dan wel andere oudedagsvoorziening, zoals een staatspensioen). Indien zij wegens de geringe hoogte van hun inkomen geen belasting verschuldigd zijn in hun woonland, worden zij aangemerkt als kwalificerende buitenlandse belastingplichtigen, mits ook aan de overige voorwaarden wordt voldaan. Aan voornoemde eis wordt voldaan indien het wereldwijde inkomen van de buitenlandse belastingplichtige dermate laag is dat in het woonland geen inkomstenbelasting verschuldigd is als gevolg van regelingen van dat land die als doel hebben om een bepaald minimuminkomen buiten de belastingheffing te laten. Het gaat hierbij bijvoorbeeld om een belastingvrije som. Onder de bepaling valt niet de situatie waarin de belastingplichtige in het woonland geen belasting is verschuldigd door de toepassing van regels ter voorkoming van dubbele belasting, terwijl zonder de toepassing van deze regels wel belasting verschuldigd zou zijn.” (onderstrepingen Rb).

Beroep op het Unierecht

Uit de zogenoemde Schumacker-rechtspraak volgt dat een lidstaat bepaalde (niet direct met een inkomensbron van die lidstaat samenhangende) belastingvoordelen met betrekking tot de persoonlijke en gezinssituatie, in beginsel aan haar ingezetenen mag verlenen zonder dat deze belastingvoordelen ook aan de niet-ingezetenen ter beschikking staan. Dat onderscheid is in de regel niet discriminerend. Dit is evenwel anders in een geval waarin de niet-ingezetene geen inkomsten van betekenis geniet in de woonstaat en het grootste deel van zijn belastbaar inkomen verwerft in de andere lidstaat, met als gevolg dat de woonstaat hem niet de voordelen kan toekennen die voortvloeien uit het in aanmerking nemen van zijn persoonlijke en gezinssituatie.⁴ In zo’n geval kan het onthouden – door die andere lidstaat – van de bedoelde belastingvoordelen aan een niet-ingezetene wel discriminatie opleveren.

De zojuist vermelde omstandigheden waarin bedoelde uitzondering op de regel zich voordoet, zijn geen harde criteria. In het bijzonder is uit rechtspraak gebleken dat niet steeds een hard criterium is of het grootste deel van het belastbaar inkomen wordt verworven in de betrokken werkstaat.⁵ Ook als dat laatste niet het geval is, kan onder omstandigheden de werkstaat toch gehouden zijn (gedeeltelijk) belastingvoordelen met betrekking tot de persoonlijke en gezinssituatie toe te kennen aan de niet-ingezetene. De nadruk ligt er dan vooral op of de niet-ingezetene te weinig inkomsten geniet in zijn woonstaat.⁶

Een vervolgvraag is wat moet worden verstaan onder een te gering inkomen en, samenhangend, hoe bepaald moet worden of sprake is van een te gering inkomen. Aan de inspecteur moet worden toegegeven dat er aanknopingspunten in de jurisprudentie van het Hof van Justitie zijn voor de opvatting dat moet gaan om een inkomen dat in absolute zin gering is (‘geen inkomsten van betekenis’) waardoor er (in het geheel) geen rekening wordt gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie in de woonstaat. Hoewel die aanknopingspunten er ook zijn in bepaalde overwegingen van het Hof van Justitie in de zaak X (vgl. punten 33 tot en met 35), leidt de rechtbank uit andere overwegingen in de zaak X af dat het erom gaat of er in de woonstaat onvoldoende inkomen is waardoor niet volledig rekening kan worden gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie. Naar de rechtbank begrijpt moet bij de beoordeling of dat het geval is, het inkomen in samenhang met de belastingvoordelen voor de persoonlijke en gezinssituatie in ogenschouw worden genomen. Het gaat om de belastingvoordelen die de belanghebbende zou kunnen hebben indien het gehele inkomen in de woonstaat zou zijn verdiend. De rechtbank wijst in dit kader op punt 39 van de zaak X:

“Wanneer de niet-ingezetene op het grondgebied van een lidstaat waar hij een deel van zijn werkzaamheden verricht, 60 % van het totaal van zijn wereldinkomen ontvangt, rechtvaardigt niets de constatering dat de woonlidstaat op die enkele grond geen rekening zal kunnen houden met al zijn inkomen en zijn persoonlijke en gezinssituatie. Dat zou slechts anders zijn indien mocht blijken dat de belanghebbende op het grondgebied van de woonlidstaat geen enkel inkomen heeft ontvangen of een zodanig gering inkomen dat die staat hem niet de voordelen kan toekennen waarop aanspraak ontstaat wanneer al zijn inkomen en zijn persoonlijke en gezinssituatie in de beschouwing worden betrokken.” (onderstreping Rb).

Bij deze interpretatie staat in wezen centraal of volledig rekening wordt gehouden met de draagkracht. Steun daarvoor is ook te vinden in punt 47 van de zaak X, waarin – zij het in een andere context – het volgende is overwogen:¹⁰

“47 Hieruit volgt inzonderheid dat de vrijheid van de lidstaten om (…) de uitoefening van hun belastingbevoegdheden onderling te verdelen, onder meer om cumulatie van belastingvoordelen te vermijden, moet worden verzoend met de noodzaak, de belastingplichtigen van de betrokken lidstaten te waarborgen dat hun gehele persoonlijke en gezinssituatie uiteindelijk volledig en naar behoren in aanmerking wordt genomen, ongeacht de wijze waarop de betrokken lidstaten deze verplichting onderling hebben verdeeld. Bij gebreke van die verzoening zou de vrije verdeling van de heffingsbevoegdheid over de lidstaten tot ongelijkheden in behandeling tussen de betrokken belastingplichtigen kunnen leiden die niet het gevolg zouden zijn van dispariteiten tussen de nationale belastingwetgevingen en zich dus niet zouden verdragen met de vrijheid van vestiging (…).” (onderstreping Rb).

De vraag is aldus of belanghebbende een zodanig gering inkomen heeft dat Frankrijk hem niet de voordelen kan toekennen waarop aanspraak ontstaat wanneer al het inkomen en zijn persoonlijke en gezinssituatie in de beschouwing worden betrokken.

Een belemmering bij die beoordeling is dat daarover in de processtukken weinig is aangevoerd. Dat valt belanghebbende in die zin niet te verwijten dat belanghebbende in de bestuurlijke fase heeft gevraagd aan de inspecteur welke gegevens hij moest aanleveren om te laten zien dat hij een te gering inkomen heeft, en dat de inspecteur vervolgens geen nadere vragen heeft gesteld over de Franse fiscale behandeling van belanghebbende en de Franse belastingwetgeving. Dat de inspecteur dat laatste niet heeft gedaan, is weer niet onbegrijpelijk omdat de inspecteur van een andere rechtsopvatting is uitgegaan, die meebracht dat dergelijke vragen niet nodig waren.

Ter zitting bleek een eerste punt van onduidelijkheid te zijn of het in 2.4 vermelde bedrag van € 14.771 een ‘echte’ belastingvrije som is, zoals belanghebbende stelt. De inspecteur heeft niettemin gemeld dat – voor deze procedure bij de rechtbank – ervan kan worden uitgegaan dat, kort gezegd, er effectief gezien een drempelinkomen is van € 14.771 voordat belanghebbende in Frankrijk inkomstenbelasting zou betalen.

Een tweede punt van onduidelijkheid betreft de vraag of en zo ja welke aftrekposten belanghebbende te gelde had kunnen maken indien zijn gehele inkomen in Frankrijk belast zou zijn. Belanghebbende heeft ter zitting aangevoerd dat (i) Frankrijk geen hypotheekrenteaftrek kent, (ii) hij wel alimentatie in aftrek had kunnen brengen maar dat hij niet weet wat de hoogte van de aftrekpost naar Franse maatstaven zou zijn, en (iii) hij kosten voor persoonlijke zorg aan huis in aftrek zou kunnen brengen. De inspecteur heeft met betrekking tot post (iii) gemeld te betwijfelen of dat belastingvoordelen voor de persoonlijke en gezinssituatie zijn. De inspecteur heeft gemeld dat – voor deze procedure bij de rechtbank – ervan kan worden uitgegaan dat, kort gezegd, belanghebbende alimentatie-uitgaven niet in aftrek heeft kunnen brengen in Frankrijk als gevolg van de omstandigheid dat zijn effectief in Frankijk belaste inkomen onder het drempelbedrag blijft.

Aangezien niet de gehele persoonlijke situatie van belanghebbende volledig in aanmerking is genomen in Frankrijk, bevindt belanghebbende zich (in zoverre) in een situatie die vergelijkbaar is met die van een ingezetene van Nederland wat betreft het rekening houden met de persoonlijke situatie. Door aan belanghebbende geen belastingvoordelen met betrekking tot de persoonlijke situatie toe te kennen, is dus sprake van discriminatie.

De inspecteur heeft nog gewezen op een inwoner van Nederland met eveneens een inkomen van € 45.635. Voor zover de inspecteur daarmee (ook) betoogt dat belanghebbende niet slechter af is in Nederland, aangezien die ingezetene meer Nederlandse inkomstenbelasting betaalt dan belanghebbende, volgt de rechtbank de inspecteur daarin niet. Als al een drukvergelijking zou moeten worden gemaakt, zou belanghebbende naar het oordeel van de rechtbank vergeleken moeten worden met een ingezetene van Nederland die een inkomen van € 45.635 heeft waarvan € 13.676 onder het heffingsrecht van Frankrijk valt. Een dergelijke ingezetene zou – ook rekening houdend met het progressievoorbehoud – minder inkomstenbelasting dan belanghebbende verschuldigd zijn als het gevolg van de aftrekposten zoals die door belanghebbende zijn geclaimd.

De inspecteur lijkt ook aan te voeren dat indien Nederland belastingvoordelen met betrekking tot de persoonlijke en gezinssituatie zou moeten toekennen, belanghebbende juist in een betere positie komt dan een ingezetene, aangezien er dan twee keer rekening wordt gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie. De rechtbank volgt de inspecteur daarin niet. Kernpunt is namelijk juist dat in Frankijk niet volledig rekening wordt gehouden met de persoonlijke situatie van belanghebbende (zie 2.17). Voor zover het bezwaar van de inspecteur inhoudt dat het risico bestaat dat twee keer een vergelijkbaar belastingvoordeel wordt toegekend, ziet de rechtbank daarin geen rechtvaardiging om alle Nederlandse belastingvoordelen met betrekking tot de persoonlijke en gezinssituatie aan belanghebbende te onthouden. Nog ervan afgezien dat het voorkomen van een dubbel (vergelijkbaar) belastingvoordeel niet zonder meer een rechtvaardiging voor een ongelijke behandeling is,¹¹ zou dat disproportioneel zijn. Het ligt eerder in de rede om bij de toekenning van een belastingvoordeel door de bronstaat er rekening mee te houden of een vergelijkbaar belastingvoordeel reeds door de woonstaat is toegekend (vgl. 2.21, derde alinea).

De rechtbank zal niet op al deze vragen ingaan. Het partijdebat op dit punt is beperkt geweest. Bovendien spelen niet alle vragen gelet op de feitelijke situatie en gelet op de over en weer ingenomen standpunten door partijen.

Belanghebbende heeft aangevoerd dat bij de aanslag rekening moet worden gehouden met zijn persoonlijke situatie op de wijze zoals hij heeft gedaan in zijn aangifte.

De inspecteur heeft in de processtukken geen standpunt ingenomen voor het zich hier voordoende geval dat de rechtbank van oordeel zou zijn dat de Schumacker-rechtspraak meebrengt dat Nederland bij de heffing van inkomstenbelasting wel rekening moet houden met de persoonlijke situatie van belanghebbende. Desgevraagd ter zitting naar zijn standpunt heeft de inspecteur aangevoerd dat belanghebbende in de heffing moet worden betrokken conform een besluit dat gold voor de toepassing van de oude keuzeregeling van artikel 2.5 van de Wet IB 2001. Naar de rechtbank begrijpt gaat het om Besluit van 26 april 2013, nr. DGB 2013/201M. De inspecteur wijst er op dat per saldo het voordeel van belanghebbende bij de aftrekposten beperkt zal zijn, omdat het gehele inkomen als uitgangspunt in de heffing wordt betrokken en de techniek ter voorkoming van dubbele belasting meebrengt dat een deel van de aftrekposten aan de vrij te stellen AOW-uitkering wordt toegerekend.

De rechtbank overweegt als volgt. Beide partijen nemen voor het rechtsherstel tot uitgangspunt dat belanghebbende aanspraak kan maken op de aftrekposten die belanghebbende in zijn aangifte heeft geclaimd.

Voor de door de inspecteur voorgestane methode van rechtsherstel zijn naar het oordeel van de rechtbank te weinig aanknopingspunten te vinden in het wettelijk systeem van de Wet IB 2001 na afschaffing van de oude keuzeregeling van artikel 2.5 van de Wet IB 2001. Overigens, ook als dat wel het geval zou zijn, zou toepassing van die methode niet mogen meebrengen dat een deel van de aftrekposten per saldo niet geëffectueerd zou kunnen worden. Aangezien het geval van belanghebbende valt onder de ‘Schumacker-exceptie’ zou het Unierecht zich daartegen verzetten.¹³

Wel is de rechtbank van oordeel dat bij de toekenning van belastingvoordelen met betrekking tot de persoonlijke situatie rekening mag worden gehouden met vergelijkbare belastingvoordelen die reeds in Frankrijk zijn toegekend.¹⁴ In Frankrijk heeft belanghebbende wat betreft zijn persoonlijke situatie alleen het belastingvoordeel kunnen benutten dat eruit bestaat dat tot een bepaald drempelbedrag effectief niet wordt geheven. Dit belastingvoordeel is – naar de rechtbank begrijpt – vergelijkbaar met het belastingvoordeel dat het inkomstenbelastingdeel van de hier relevante heffingskortingen biedt. Die heffingskortingen zijn, naast de reeds toegekende algemene heffingskorting, de ouderenkorting en de alleenstaande ouderenkorting. Nu belanghebbende voor 13.676/14.771e deel gebruik heeft gemaakt van dat belastingvoordeel in Frankijk, kan belanghebbende in Nederland maar voor 1.095/14.771e deel aanspraak maken op het inkomstenbelastingdeel van de ouderenkorting en de alleenstaande ouderenkorting.

Deze uitspraak is gedaan op 28 januari 2021 door mr. M.R.T. Pauwels, rechter, in aanwezigheid van A. Krishnapillai, griffier. Als gevolg van maatregelen rondom het Coronavirus is deze uitspraak niet uitgesproken op een openbare uitsprakenzitting. Zodra het openbaar uitspreken weer mogelijk is, wordt deze uitspraak alsnog in het openbaar uitgesproken.

De griffier, De rechter,

<de griffie is verhinderd

de uitspraak te ondertekenen>

Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:

Aan deze uitspraak hoeft eerst uitvoering te worden gegeven als de uitspraak onherroepelijk is geworden. De uitspraak is onherroepelijk als niet binnen zes weken na verzending van de uitspraak een rechtsmiddel is aangewend of onherroepelijk op het aangewende rechtsmiddel is beslist (artikel 27h, derde lid en artikel 28, zevende lid AWR).

Rechtsmiddel

Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583,

5201 CZ ’s-Hertogenbosch.

Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;

d. de gronden van het hoger beroep.

Voor burgers is het mogelijk hoger beroep digitaal in te stellen. Hiervoor kan gebruik worden gemaakt van de formulieren op Rechtspraak.nl / Digitaal loket bestuursrecht.