Rechtbank Zeeland-West-Brabant, 07-04-2022, ECLI:NL:RBZWB:2022:1814, AWB 20/9607 en 20/9608

Belanghebbenden zijn elkaars fiscaal partner in 2018.

Belanghebbenden hebben in 2017 hun toenmalige eigen woning verkocht en op 1 december 2017 geleverd. Als gevolg van de verkoop ontvingen belanghebbenden – per saldo (na aflossing van de hypotheekschuld) – een bedrag van € 390.337 op hun bankrekening. Dit bedrag is op een spaarrekening geplaatst (de spaarrekening). Het bedrag was bestemd voor de aankoop van een nieuwe woning. Ten tijde van de verkoop van de oude woning, hadden belanghebbenden nog geen nieuwe woning gekocht.

Op 1 mei 2018 hebben belanghebbenden een nieuwe woning verkregen. In dat kader is een bedrag van € 350.000 afgeschreven van de bankrekening. Het restant van de netto-opbrengst van de verkoop is grotendeels gebruikt voor verbouwing van de nieuwe woning. Het eindsaldo in 2018 op de spaarrekening is € 12.700.

Over het jaar 2017 hebben belanghebbenden in totaal € 31,64 aan rente op de spaarrekening genoten. Over het jaar 2018 is dat € 60,84. Dit bedrag is ook het totaal rendement in 2018 op de bezittingen van belanghebbenden die tot de rendementsgrondslag horen voor de bepaling van het inkomen uit sparen en beleggen voor de heffing van IB in 2018 (Box 3-bezittingen). Tot de Box 3-bezittingen behoren naast het saldo op de spaarrekening enige kleine saldi op andere bankrekeningen.

Belanghebbenden hebben in hun aangiften IB/PVV voor het jaar 2018 (onder meer) een totaal bedrag van € 399.437 aan Box 3-bezittingen aangegeven, waarvan € 395.178 betrekking heeft op de spaarrekening. Na toepassing van het heffingsvrije vermogen (tweemaal € 30.000) bedraagt de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen € 339.437. Daarvan hebben belanghebbenden € 249.437 toegerekend aan belanghebbende 1 en € 90.000 aan belanghebbende 2. Dit resulteert in een forfaitair bepaald belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 9.153 (belanghebbende 1) respectievelijk € 2.256 (belanghebbende 2), in totaal dus € 11.409.

De inspecteur heeft aan belanghebbenden de aanslagen IB/PVV voor het jaar 2018 (de aanslagen) opgelegd conform de gedane aangiften. Ze zijn als volgt opgebouwd.

De aanslagen zijn opgelegd met dagtekening 24 mei 2019. Belanghebbenden hebben niet binnen de bezwaartermijn bezwaar gemaakt tegen de aanslagen. De aanslagen zijn daarmee ‘onherroepelijk’ geworden op 5 juli 2019.

Belanghebbenden hebben bij brief van 3 maart 2020 een verzoek om ambtshalve vermindering van de aanslagen gedaan, waarbij zij erop gewezen hebben – in de kern – dat een heffing van in totaal € 3.421 over Box 3-inkomen een buitensporige last is gegeven het werkelijke inkomen uit sparen en beleggen in 2018 en in aanmerking genomen het doel waarvoor de gelden op de spaarrekening werden aangehouden. De inspecteur heeft de verzoeken afgewezen. Deze beslissing is na bezwaar gehandhaafd.

In geschil is of de verzoeken om ambtshalve vermindering van de aanslagen terecht zijn afgewezen. Het geschil spitst toe op de Box 3-heffing.

Belanghebbenden voeren in beroep in de kern hetzelfde aan als eerder in de verzoekfase (zie 1.8) en hebben zich in aanvulling daarop beroepen op het zogenoemde kerstarrest van de Hoge Raad.¹ De inspecteur heeft zich aanvankelijk op het standpunt gesteld dat de aanslagen alleen kunnen worden verminderd indien sprake is van een individuele buitensporige last en dat daarvan geen sprake is. Naar aanleiding van het kerstarrest heeft de inspecteur zich op het standpunt gesteld dat belanghebbenden zich niet zonder meer op dat arrest kunnen beroepen omdat het kerstarrest is gewezen nadat de aanslagen onherroepelijk zijn geworden.

De wet voorziet erin dat de inspecteur een onherroepelijk geworden belastingaanslag IB/PVV die op een te hoog bedrag is vastgesteld, ambtshalve vermindert. Een uitzondering hierop wordt gemaakt voor (onder meer) het geval dat “de onjuistheid van de belastingaanslag voortvloeit uit jurisprudentie die eerst is gewezen nadat die belastingaanslag onherroepelijk vast is komen te staan” (de nieuwe-jurisprudentie-uitzondering). Een uitzondering op deze uitzondering is dat de Minister van Financiën anders heeft bepaald.²

Dit laatste is (nog) niet aan de orde. De politieke besluitvorming vindt nog plaats. Belanghebbenden hebben gemeld daarop niet te willen wachten. Het is daarom de vraag of ambtshalve vermindering in dit geval geweigerd kan worden op grond van de nieuwe-jurisprudentie-uitzondering, zoals de inspecteur betoogt. Het is als zodanig niet langer in geschil dat de aanslagen te hoog zijn. Wel is het zo dat de inspecteur vindt dat dit (pas) voortvloeit uit het kerstarrest terwijl belanghebbenden sowieso al vonden dat er sprake is van een individuele buitensporige last. Voor de vraag of de nieuwe-jurisprudentie-uitzondering van toepassing is, is het referentiemoment in dit geval 5 juli 2019 (zie 1.7).

Vooropgesteld moet worden dat het heffen van belasting een inmenging is in het door artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (EP) gewaarborgde recht op ongestoord genot van eigendom. Deze inmenging is in het algemeen gerechtvaardigd. Wel moet die inmenging ‘lawful’ zijn, een ‘legitimate aim’ dienen en een ‘fair balance’ tussen de belangen van het betrokken individu en het algemene belang respecteren. Van belang daarbij is dat de inmenging niet mag leiden tot een ‘individual and excessive burden’. In dit kader moet de wetgever op fiscaal gebied een ruime beoordelingsmarge worden gelaten.³

Het is niet in geschil dat indien bij belanghebbenden sprake is van een individuele en buitensporige last, de nieuwe-jurisprudentie-uitzondering niet in de weg zou staan aan een ambtshalve vermindering. De rechtbank ziet geen aanleiding om partijen daarin niet te volgen. Dat een belastingaanslag (‘onjuist’ want) te hoog is indien de belastingaanslag tot een individuele en buitensporige last leidt, volgt immers reeds uit jurisprudentie gewezen vóór 5 juli 2019, zowel jurisprudentie van de Hoge Raad⁴ als jurisprudentie van het EHRM zoals de NKM-zaak.⁵

In dit geval wordt van belanghebbenden tezamen € 3.421 (vóór toepassing van heffingskortingen) aan belasting over inkomen uit sparen en beleggen geheven, terwijl het werkelijke inkomen uit sparen en beleggen in 2018 slechts afgerond € 61 bedraagt. Dit betekent dat niet alleen het werkelijke inkomen volledig wordt ‘weg-belast’, maar dat er ook een ‘overbelasting’ is van € 3.360, dat wil zeggen belasting die niet eens kan worden betaald uit de vermogensinkomsten. Indien alleen op de Box 3-heffing en het werkelijke inkomen uit het Box 3-vermogen wordt gelet, is de heffing op zichzelf bezien naar het oordeel van de rechtbank zonder meer buitensporig.

Dat bij belanghebbenden sprake is van zowel ‘weg-belasting’ als significante ‘overbelasting’ is een gevolg van het forfaitaire stelsel van Box 3. De ‘pijn’ zit in dit geval, naast in het element dat één peildatum wordt gehanteerd, vooral in de forfaitaire vermogensmix in combinatie met de hoogte van het forfaitaire rendement. De belangen die de wetgever heeft willen dienen met de invoering van het nieuwe stelsel liggen op het terrein van uitvoerbaarheid, realiteit en opbrengst.¹⁰ Het nieuwe stelsel bouwt wat betreft opzet voort op het forfaitaire stelsel zoals dat van toepassing was vóór 2017 (het oude stelsel) in die zin dat het stelsel naar de opzet van de wetgever ‘robuust’ is. Door het hanteren van een robuust stelsel, waarbij inherent is dat sprake is van een zekere ruwheid ook in die zin dat aanvaard wordt dat het werkelijk inkomen lager kan zijn dan het forfaitair bepaalde inkomen, wordt de ‘fair balance’ niet zonder meer verstoord.¹¹

Uit jurisprudentie uit 2016, dus ruim vóór 5 juli 2019, volgt echter ook dat “van de wetgever mag worden verlangd dat een forfaitair stelsel, waaraan een zekere ruwheid inherent is, zodanig wordt vormgegeven dat daarmee wordt beoogd de werkelijkheid te benaderen.”¹² Ter zake van het destijds geldende forfaitaire-rendementspercentage van vier percent heeft de Hoge Raad overwogen dat “de wetgever dan ook terecht aansluiting [heeft] gezocht “bij de rendementen die belastingplichtigen in de praktijk, indien dit over een langere periode wordt bezien, gemiddeld zouden moeten kunnen behalen zonder dat zij daar (veel) risico voor hoeven te nemen” (curs. Rb).”¹³ Verder heeft de Hoge Raad ter zake van dat forfaitaire-rendementspercentage geoordeeld dat indien duidelijk zou worden dat het destijds door de wetgever voor een lange reeks van jaren veronderstelde rendement van vier percent voor particuliere beleggers niet meer haalbaar is én de wetgever ervoor kiest uit te blijven gaan van een forfaitair rendement, van de wetgever mag worden verlangd dat hij de regeling aanpast teneinde de beoogde benadering van de werkelijkheid te herstellen.¹⁴

In een arrest van 14 juni 2019¹⁵ – dus nét nog vóór 5 juli 2019 – heeft de Hoge Raad overwogen dat “voor de jaren 2013 en 2014 op stelselniveau het eertijds door de wetgever in het forfaitaire stelsel van box 3 voor een lange reeks van jaren veronderstelde rendement van vier procent niet meer haalbaar was voor belastingplichtigen zonder daar (veel) risico voor te hoeven nemen.” Vervolgens heeft de Hoge Raad overwogen dat “mede gelet op het toepasselijke tarief (…) de heffing van box 3 op stelselniveau dus een schending van artikel 1 EP [vormt] indien het nominaal zonder (veel) risico’s gemiddeld haalbare rendement voor de jaren 2013 en 2014 lager is dan 1,2 procent” (curs. Rb).

Gelet op al het voorgaande in onderlinge samenhang bezien is de rechtbank van oordeel dat in dit geval de ‘fair balance’ tussen de belangen van de belanghebbenden en het algemene belang niet is gerespecteerd. Er is naar het oordeel van de rechtbank sprake van een ‘individual and excessive burden’.

De inspecteur heeft gewezen op rechtspraak van de Hoge Raad waarin is overwogen dat een gemaakte keuze van de wetgever voor een belastingplichtige alleen dan kan leiden tot een individuele en buitensporige last indien en voor zover deze last zich in diens geval sterker laat voelen dan in het algemeen.²³ Daarbij is tevens overwogen dat dit zich alleen kan voordoen als bijzondere, niet voor alle belastingplichtigen op wie die keuze impact heeft, geldende, feiten en omstandigheden een buitensporige last voor haar teweegbrengen.²⁴ Het hiervoor gegeven oordeel is niet in tegenspraak met deze rechtspraak. De hiervoor aangehaalde overwegingen zijn immers gegeven in de context waarin reeds was geoordeeld dat de wetgeving op stelselniveau de ‘fair balance’-toets doorstaat. Dat was hier niet het geval op 5 juli 2019. Sterker nog, uit het kerstarrest volgt inmiddels dat het nieuwe stelsel de ‘fair balance’-toets op stelselniveau niet doorstaat. Dat dit ná 5 juli 2019 is beslist, is geen grond om naar de stand van vóór 5 juli 2019 ervan te moeten uitgaan dat het nieuwe stelsel wel de ‘fair balance’-toets op stelselniveau doorstaat; of dat al dan niet het geval was, was nog een open vraag. Verder is van belang dat de toets of sprake is van een ‘individual and excessive burden’ niet inhoudt dat de last ‘individual’ moet zijn in de betekenis dat van een eigendomsrechtschending géén sprake kan zijn als velen getroffen zouden worden.²⁵

Resumerend; dat in dit geval de ‘fair balance’ niet is gerespecteerd, volgt uit jurisprudentie die is gewezen vóór 5 juli 2019. Aan de hand van die jurisprudentie heeft de rechtbank een concrete (overkoepelende) ‘fair balance’-toets toegepast op dit geval, waarbij onder meer – naast de individuele impact – het nieuwe stelsel is onderzocht in het licht van de jurisprudentie die is gewezen vóór 5 juli 2019, waaronder een arrest van 14 juni 2019. Dat de wetgever geen rekening met dat arrest heeft kunnen houden bij de invoering van het nieuwe stelsel, is niet relevant voor de toets of de ‘nieuwe-jurisprudentie-uitzondering’ van toepassing is.

Niet in geschil is dat de aanslagen te hoog zijn. Uit het voorgaande volgt dat, in de omstandigheden van dit geval, deze onjuistheid niet voortvloeit uit jurisprudentie die eerst is gewezen nadat de aanslagen onherroepelijk vast zijn komen te staan. De rechtbank ziet aanleiding om rechtsherstel te bieden door, voor dit geval, te bepalen dat alleen het werkelijke rendement, dus afgerond naar beneden € 60, in de heffing wordt betrokken. Gelet op de bij de aangiften gekozen verdeling van de rendementsgrondslag van afgerond 75%/25%, wordt voor de berekening van de aanslagen uitgegaan van een inkomen uit sparen en beleggen van € 45 onderscheidenlijk € 15. De aanslagen worden aldus verminderd. De beroepen zijn gegrond.

Belanghebbenden hebben verzocht om rentecompensatie over vier jaren van minimaal 5,5% over de teveel geheven belasting. De rechtbank ziet echter geen aanleiding voor compensatie van rente in afwijking van de renteregels waarin de wetgeving voorziet, namelijk de regels voor belastingrente en invorderingsrente. Het enkele feit dat de vermindering is gebaseerd op schending van het EP, is onvoldoende. Over de belastingrente zelf kan de rechtbank in deze procedure bovendien niet oordelen, omdat er bij de aanslagen geen belastingrentebeschikking is gegeven. Ook over de invorderingsrente kan de rechtbank niet oordelen, omdat er nog geen invorderingsrentebeschikking is vastgesteld door de ontvanger van de Belastingdienst. Dit een en ander neemt niet weg dat de inspecteur en de ontvanger wel gehouden zijn om de belastingrente en/of invorderingsrente te vergoeden voor zover de wetgeving daarin voorziet.

Verder hebben belanghebbenden de rechtbank verzocht een harde termijn te stellen aan de Belastingdienst om het terug te geven bedrag over te maken. Zoals ter zitting besproken is de rechtbank daartoe echter niet bevoegd. De rechtbank wijst bovendien op wat aan het eind van deze uitspraak (standaard) ter informatie is opgenomen over de uitvoering van deze uitspraak. Dit betekent onder meer dat deze uitspraak nog niet uitgevoerd hoeft te worden, mocht de inspecteur hoger beroep instellen.

Belanghebbenden hebben verder verzocht om compensatie wegens slapeloze nachten, frustratie en geschaad vertrouwen in de fiscus en wetgever. De rechtbank overweegt dat vergoeding van immateriële schade wegens spanning en frustratie wegens de lange duur van een procedure mogelijk is indien – kort gezegd – het meer dan twee jaar duurt voordat de rechtbank uitspraak doet, gerekend vanaf het moment van het indienen van het bezwaarschrift. Nu het bezwaarschrift dateert van 16 juli 2020 is dat hier niet het geval. Voor het overige hebben belanghebbenden te weinig onderbouwd om te kunnen concluderen dat daadwerkelijk sprake is van immateriële schade. De enkele omstandigheden dat sprake is van slapeloze nachten, frustratie en geschaad vertrouwen in de fiscus en wetgever, zijn daartoe onvoldoende. Het verzoek wordt daarom afgewezen.

Ter zitting is gemeld dat het gedane verzoek om proceskostenvergoeding alleen betrekking heeft op het griffierecht. De rechtbank zal de inspecteur opdragen het griffierecht te vergoeden.