Raad van State, 03-05-2017, ECLI:NL:RVS:2017:1200, 201601957/1/A3

201601957/1/A3.

Datum uitspraak: 3 mei 2017

AFDELING

BESTUURSRECHTSPRAAK

Uitspraak op het hoger beroep van:

Brewtrade B.V., gevestigd te Rotterdam,

appellante,

tegen de uitspraak van de rechtbank Rotterdam van 15 maart 2016 in zaak nr. 15/438 in het geding tussen:

Brewtrade

en

de staatssecretaris van Financiën.

Procesverloop

Bij besluit van 6 november 2012 heeft de staatssecretaris Brewtrade kennis gegeven van zijn beslissing om aan de bevoegde autoriteiten van Macedonië de in het besluit omschreven inlichtingen te verstrekken.

Bij besluit van 8 januari 2015 heeft de staatssecretaris het door Brewtrade daartegen gemaakte bezwaar gedeeltelijk ongegrond verklaard.

Bij uitspraak van 15 maart 2016 heeft de rechtbank het door Brewtrade daartegen ingestelde beroep ongegrond verklaard. Deze uitspraak is aangehecht.

Tegen deze uitspraak heeft Brewtrade hoger beroep ingesteld.

De staatssecretaris heeft een schriftelijke uiteenzetting ingediend.

Brewtrade en de staatssecretaris hebben nadere stukken ingediend.

De staatssecretaris heeft ten aanzien van het inlichtingenverzoek van de Macedonische autoriteiten een verzoek in de zin van artikel 8:29 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) ingediend dat ertoe strekt dat uitsluitend de Afdeling hiervan kennis zal nemen. De Afdeling heeft, in een andere samenstelling, de verzochte beperking van de kennisneming gerechtvaardigd geoordeeld. De Afdeling heeft Brewtrade toestemming gevraagd om mede op grondslag van deze stukken uitspraak te doen. Brewtrade heeft deze toestemming op 8 augustus 2016 verleend.

De Afdeling heeft de zaak ter zitting behandeld op 15 maart 2017, waar Brewtrade, vertegenwoordigd door mr. J.M. Sitsen, advocaat te Amsterdam, drs. J.W. Thoen, mr. P.G.M. Jansen, C.E. Cries en mr. T.T.A. Verwij, en de staatssecretaris, vertegenwoordigd door mr. N.C. Troost en mr. M.P. Lagerwaard, zijn verschenen.

Overwegingen

1.    De van belang zijnde bepalingen uit het Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (hierna: EVRM), het Verdrag tussen de Regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de Macedonische Regering tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen (hierna: Verdrag), de Wet op de internationale bijstandsverlening bij de heffing van belastingen (hierna: Wib) en de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr) zijn opgenomen in de bijlage bij deze uitspraak.

Geen incidenteel hoger beroep

2.    Op 30 juni 2016 heeft de staatssecretaris een stuk ingediend waarin is vermeld dat het een incidenteel hogerberoepschrift is. Ter zitting van de Afdeling heeft de staatssecretaris verklaard dat hetgeen in dit stuk is aangevoerd ook in verweer naar voren had kunnen worden gebracht en dat het derhalve ook als aanvullend verweerschrift kan worden opgevat. De Afdeling is van oordeel dat het stuk als aanvullend verweerschrift moet worden aangemerkt en niet als incidenteel hogerberoepschrift.

Besluitvorming

3.    Naar aanleiding van een verzoek van de Macedonische autoriteiten om gegevens te verstrekken over een dividenduitkering van Pivara "Skopje" AD (hierna: Pivara) aan Brewtrade heeft de staatssecretaris besloten de volgende inlichtingen aan de Macedonische autoriteiten te verstrekken:

- een kopie van een bankafschrift van Brewtrade met een ontvangen bedrag van € 675.663,10;

- de opname van het ontvangen dividend in de concept-jaarrekening van 2011 van Brewtrade;

- de verkoop van de aandelen van Pivara op 15 december 2011.

Hiervan heeft de staatssecretaris bij het besluit van 6 november 2012 aan Brewtrade kennisgegeven. Volgens hem staat artikel 13 van de Wib niet in de weg aan verstrekking van de inlichtingen.

    Bij het besluit op bezwaar heeft de staatssecretaris het bezwaar gegrond verklaard ten aanzien van de inlichting over de verkoop van de aandelen. Hij zal niet overgaan tot het verstrekken van deze informatie. Voor het overige heeft de staatssecretaris het besluit van 6 november 2012 gehandhaafd. Daaraan heeft hij het volgende ten grondslag gelegd. De verstrekking van het bankafschrift is geen spontane verstrekking, maar valt onder artikel 5 van de Wib omdat een ander bedrag is gevonden dan het door Macedonië geconstateerde bedrag. De mededeling met het bankafschrift als bewijs vloeit derhalve voort uit het inlichtingenverzoek. Volgens de staatssecretaris is er een heffingsbelang omdat uit het door de Macedonische autoriteiten ingediende verzoek blijkt dat zij onderzoek doen naar de uiteindelijk gerechtigde van het door Pivara uitgekeerde dividend als bedoeld in artikel 10, derde lid, van het Verdrag. Het onderzoek dat bij Brewtrade heeft plaatsgevonden is niet in strijd met artikel 53 van de Awr, omdat tussen Brewtrade en Pivara een aandeelhoudersrelatie bestaat. Brewtrade houdt zich bezig met houdster- en financieringsactiviteiten. Dit is te duiden als een commerciële relatie. Daarmee is Pivara een derde als bedoeld in voormeld artikel. Verder is er volgens de staatssecretaris niet aannemelijk dat Macedonië de te verstrekken inlichtingen zal gebruiken voor een ander doel dan de uitoefening van heffingsrechten. Anders dan Brewtrade stelt, blijkt uit de door haar overgelegde stukken niet concreet dat een reëel risico bestaat dat betrokkenen van Pivara moeten vrezen voor politieke vervolging ingeval van verstrekking van de inlichtingen. Daarmee heeft Brewtrade niet aannemelijk gemaakt dat zich schending van de Nederlandse openbare orde zal voordoen. Verder is niet aannemelijk dat de geheimhouding van de inlichtingen door Macedonië niet is gewaarborgd. Macedonië heeft zich gecommitteerd aan de standaard van de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (hierna: OESO), waarin vertrouwelijke behandeling van gegevens een belangrijk element is. Ook heeft zij zich onderworpen aan het peer review proces van het Global Forum on Transparency and Exchange of Information on Tax Matters (hierna: Global Forum) en zal zij eventuele aanbevelingen tot verbetering opvolgen. Verder is in de zes tot nu toe beantwoorde verzoeken aan Nederland van Macedonië om verstrekking van inlichtingen niet gebleken dat de geheimhouding is geschonden. Volgens de staatssecretaris is niet aannemelijk dat de door de Macedonische autoriteiten gevraagde inlichtingen in Macedonië zijn te achterhalen. Derhalve is het uitputtingsbeginsel niet geschonden. Ook het wederkerigheidsbeginsel is niet geschonden. Het is niet aannemelijk dat Macedonië Nederland in de omgekeerde situatie de gevraagde informatie niet zou kunnen verstrekken. Tot slot ziet de staatssecretaris ook in de algemeen aanvaarde beginselen van belastingheffing geen grond om de verzochte inlichtingen niet te verstrekken.

Mandaat

4.    Brewtrade betoogt dat de rechtbank heeft miskend dat de inlichtingen uit het administratief onderzoek door [persoonA] onbevoegd zijn verkregen. Daartoe voert zij aan dat de staatssecretaris [persoon A] niet heeft gemandateerd tot het verrichten van het in artikel 8 van de Wib bedoelde onderzoek. Ook een concrete opdracht daartoe heeft de staatssecretaris niet verstrekt. In de schriftelijke aankondiging van het onderzoek heeft [persoon A] vermeld de controle te verrichten namens de inspecteur. De inspecteur is evenwel een ander bestuursorgaan dan de staatssecretaris, aldus Brewtrade.

4.1.    De rechtbank heeft terecht overwogen dat geen aanleiding bestaat voor het oordeel dat de inlichtingen uit het administratieve onderzoek onbevoegd zijn verkregen. Gebleken is dat [persoon B] door de staatssecretaris in zijn besluit van 4 april 2011, houdende ondermandaatverlening ter uitvoering van de Wib, is aangewezen als een van de ter zake bevoegde functionarissen. [persoon B] mocht in het kader van het verrichten van het in artikel 8 van de Wib bedoelde onderzoek een andere functionaris van de belastingdienst, in dit geval [persoon A], werkzaam bij de Belastingdienst Rijnmond, verzoeken om vragen te beantwoorden naar aanleiding van het inlichtingenverzoek van de Macedonische autoriteiten.

    Het betoog faalt.

Artikel 5 van de Wib

5.    Brewtrade betoogt dat de rechtbank heeft miskend dat een deel van de verstrekking van de inlichtingen waarvan de staatssecretaris heeft kennisgegeven niet is gebaseerd op artikel 5 van de Wib, maar op artikel 7 van de Wib. De Macedonische autoriteiten hebben namelijk niet om het bankafschrift gevraagd. In zoverre is sprake van een spontane uitwisseling van gegevens, aldus Brewtrade.

5.1.    De rechtbank is de staatssecretaris terecht in zijn standpunt gevolgd dat de verstrekking van het bankafschrift niet is gebaseerd op artikel 7 van de Wib maar op artikel 5 van de Wib. In het inlichtingenverzoek van de Macedonische autoriteiten is een dividenduitkering van Pivara aan Brewtrade van € 676.453,20 vermeld. De controleambtenaar heeft dit precieze bedrag niet teruggevonden bij zijn onderzoek. Wel heeft hij een bedrag van € 675.663,10 aangetroffen. Voor het verschil heeft hij geen verklaring gevonden. Het is aan de Macedonische autoriteiten om vast te stellen of het hier om de door hen bedoelde dividenduitkering gaat of dat het hier om een andere overschrijving gaat. Het bankafschrift is nodig om de Macedonische autoriteiten daartoe in staat te stellen. Daaruit blijkt namelijk het geconstateerde bedrag, de datum van overboeking, de rekening waarvan het geconstateerde bedrag afkomstig is en de rekening waarnaar het geconstateerde bedrag is overgeboekt. De verstrekking van het bankafschrift valt daarmee onder het inlichtingenverzoek van de Macedonische autoriteiten.

    Het betoog faalt.

Heffingsbelang

6.    Brewtrade betoogt dat de rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat er een heffingsbelang is als vereist in artikel 13, eerste lid, van de Wib. De rechtbank heeft zonder motivering het onderscheid tussen ‘ultimate user’ en ‘beneficial owner’ niet van belang geacht. Verder dient de verstrekking van het bankafschrift aan de Macedonische autoriteiten geen redelijk doel omdat er slechts een klein verschil is tussen het in het verzoek genoemde bedrag van € 676.453,20 en het op het afschrift genoemde bedrag van € 675.663,00. Dit gegeven is geen inlichting die nodig is voor het uitvoeren van de bepalingen van het Verdrag of van de nationale wetgeving van Macedonië bedoeld in artikel 28, eerste lid, van het Verdrag, omdat het niet tot een additionele heffing in Macedonië kan leiden. De informatie die de staatssecretaris voornemens is uit te wisselen beantwoordt bovendien niet de vraag of de geldstroom ter zake van het uitgekeerde dividend bij haar ophoudt of daarna nog verder gaat, aldus Brewtrade.

6.1.    De Afdeling heeft kennisgenomen van het inlichtingenverzoek van de Macedonische autoriteiten dat de staatssecretaris vertrouwelijk aan haar heeft overgelegd. De rechtbank heeft terecht vastgesteld dat uit dat verzoek van de Macedonische autoriteiten blijkt dat het verzoek tot doel heeft inlichtingen te verkrijgen over de belastbaarheid van een dividenduitkering en het vaststellen van de uiteindelijke gerechtigde bedoeld in artikel 10, derde lid, van het Verdrag. De Macedonische autoriteiten willen weten of de geldstroom van Pivara naar Brewtrade ophoudt bij Brewtrade of daarna nog verder gaat. Na verstrekking van die inlichtingen kunnen de Macedonische autoriteiten bepalen of terecht geen belasting is geheven bij Pivara. Daarmee blijkt uit het inlichtingenverzoek voldoende wat het heffingsbelang is en is voldaan aan de vereisten van artikel 13, eerste lid, van de Wib. Zoals hiervoor onder 5.1. overwogen is verstrekking van het bankafschrift van belang opdat de Macedonische autoriteiten kunnen vaststellen of het door de controleambtenaar geconstateerde bedrag de door hen bedoelde dividenduitkering is.

    Het betoog faalt.

Waarborgen van de geheimhouding

7.    Brewtrade betoogt dat de rechtbank heeft miskend dat geheimhouding van de eventueel te verstrekken inlichtingen door de Macedonische autoriteiten niet is gewaarborgd. De in 2011 bij Pivara betrokkenen lopen door de verstrekking een reëel risico geconfronteerd te worden met willekeurige en onredelijke beslissingen, dan wel partijdige rechtspraak, gevangenzetting en op niet objectieve berichtgeving. De Macedonische wet maakt het mogelijk de inlichtingen voor een ander doel te gebruiken dan waarvoor zij zijn verstrekt, zo is bijvoorbeeld naming and shaming mogelijk. De staatssecretaris heeft niet aannemelijk gemaakt dat vertrouwelijkheid van de inlichtingen is gegarandeerd, aldus Brewtrade.

7.1.    In artikel 28 van het Verdrag is de geheimhouding geregeld voor de uitwisseling van inlichtingen tussen Macedonië en Nederland. Bij de onderhandelingen met Macedonië voor de totstandkoming van het Verdrag is geïnformeerd naar de bescherming van uitgewisselde inlichtingen in dat land. Macedonië heeft toen bevestigd dat op vanuit het buitenland ontvangen gegevens de nationale geheimhoudingsverplichtingen van overeenkomstige toepassing zijn. Nederland heeft destijds geen aanwijzingen gezien dat zich op dit vlak problemen zouden voordoen (Staten-Generaal 1998-99, 26 388, nrs. 182 en 1, blz. 9). In het hier aan de orde zijnde inlichtingenverzoek hebben de Macedonische autoriteiten uitdrukkelijk vermeld dat de door Nederland verstrekte gegevens conform artikel 28 van het Verdrag geheim zullen worden gehouden, zoals de rechtbank terecht heeft vastgesteld. Macedonië is net als Nederland lid van de OESO en heeft zich onderworpen aan peer review door het Global Forum. In de OESO-standaard voor informatie-uitwisseling op verzoek is geheimhouding van de ontvangen inlichtingen een belangrijk element. Het Global Forum heeft over zowel de regelgeving als de uitvoeringspraktijk van Macedonië aangaande de vertrouwelijkheid geoordeeld dat deze in overeenstemming zijn met het door de OESO vereiste niveau. De staatssecretaris heeft hiervan mogen uitgaan. Het is aan Brewtrade om aannemelijk te maken dat de geheimhouding door de Macedonische autoriteiten niet is gewaarborgd. De rechtbank heeft terecht geoordeeld dat zij hierin niet is geslaagd. Zij heeft haar betoog dat de te verstrekken inlichtingen voor andere doeleinden zullen worden gebruikt niet met concrete stukken gestaafd. Het enkel in algemene zin wijzen op corruptie en een afluisterschandaal dat in Macedonië heeft plaatsgevonden, is daartoe onvoldoende.

    Het betoog faalt.

Openbare orde

8.    Brewtrade betoogt dat de rechtbank heeft miskend dat artikel 13, tweede lid, aanhef en onder a, van de Wib aan verstrekking van de inlichtingen aan de Macedonische autoriteiten in de weg staat. Weliswaar hebben de Nederlandse regering en de Staten-Generaal destijds geen reden gezien om wegens rechtsstatelijke problemen in Macedonië van het sluiten onderscheidenlijk goedkeuren van het Verdrag af te zien zoals de rechtbank heeft overwogen, maar dat is nu al meer dan zeventien jaren geleden. Inmiddels is gebleken dat Macedonië steeds verder is afgegleden en geen volwaardige rechtsstaat is. Bij het voornemen tot verstrekking van inlichtingen aan de Macedonische autoriteiten moet een nieuwe afweging worden gemaakt. Verstrekking van de verzochte inlichtingen is op dit moment in strijd met de openbare orde, aldus Brewtrade.

8.1.    De staatssecretaris behoeft de gevraagde inlichtingen niet te verstrekken als de openbare orde van de Nederlandse staat zich daartegen verzet, zo is bepaald in artikel 13, tweede lid, aanhef en onder a, van de Wib. Indien het verstrekken van de gevraagde inlichtingen tot bijvoorbeeld discriminatie of politieke vervolging in de ontvangende staat zou leiden, kan de staatssecretaris op grond van voormelde bepaling weigeren de inlichtingen te verstrekken. Bij het sluiten van het Verdrag is onder ogen gezien dat Macedonië een rechtsstaat in ontwikkeling was. Zoals de rechtbank terecht heeft overwogen, heeft Nederland daarin destijds geen reden gezien om van het Verdrag af te zien. Ook daarna heeft Nederland geen aanleiding gezien om het Verdrag op te zeggen wegens rechtsstatelijke problemen in Macedonië. Uit de door Brewtrade in de procedure overgelegde stukken blijkt weliswaar dat er ten aanzien van de rechtsstatelijkheid van Macedonië in algemene zin verbeteringen mogelijk zijn, maar hieruit blijkt niet dat door verstrekking van inlichtingen een reëel risico bestaat voor schade voor Pivara of voor vervolging van betrokkenen bij Pivara. Zoals volgt uit hetgeen hiervoor onder 7.1. is overwogen, is niet aannemelijk dat de Macedonische autoriteiten de geheimhouding zullen schenden en te verstrekken inlichtingen voor andere doeleinden zullen gebruiken. Ook om die reden heeft de rechtbank terecht geen aanleiding gezien voor het oordeel dat de staatssecretaris niet in redelijkheid heeft kunnen besluiten tot verstrekking van de gevraagde inlichtingen.

Het betoog faalt.

Zakelijke relatie

9.    Brewtrade betoogt dat de rechtbank niet is ingegaan op haar betoog dat het verstrekken van de gevraagde  inlichtingen in strijd is met artikel 13, tweede lid, aanhef en onder b, van de Wib, omdat het verkrijgen van de gevraagde inlichtingen in strijd is met artikel 53, eerste lid, aanhef en onder a, van de Awr. Daartoe voert zij aan dat Pivara geen derde is als bedoeld in die bepaling. Er bestond ten tijde van het verzoek een aandeelhoudersrelatie tussen Pivara en Brewtrade. Een fiscale moeder-dochter-relatie is echter geen commerciële of zakelijke relatie, hetgeen wel is vereist om van een derde te kunnen spreken, aldus Brewtrade.

9.1.    De rechtbank heeft deze beroepsgrond niet behandeld. Dit leidt evenwel niet tot vernietiging van de aangevallen uitspraak. De staatssecretaris heeft zich terecht op het standpunt gesteld dat de hier aan de orde zijnde aandeelhoudersrelatie tussen Pivara en Brewtrade een zakelijke relatie is en dat Pivara een derde is van Brewtrade, als bedoeld in artikel 53, eerste lid, aanhef en onder a, van de Awr. Uit de inschrijving in het handelsregister van de Kamer van Koophandel en het concept-jaarverslag van Brewtrade van 2011 blijkt dat Brewtrade zich bezig houdt met financierings- en houdsteractiviteiten. Hieronder valt deelnemen in andere rechtspersonen, zoals Pivara. De staatssecretaris mocht zich op het standpunt stellen dat dergelijke activiteiten niet uit vrijgevigheid plaatsvinden maar dat daarmee wordt beoogd voordeel te verwerven. Omdat strijd met artikel 53, eerste lid, aanhef en onder a, van de Awr niet aan de orde is, faalt het betoog dat het verstrekken van de gevraagde inlichtingen in strijd is met artikel 13, tweede lid, aanhef en onder b, van de Wib.

Uitputtingsbeginsel

10.    Brewtrade betoogt dat de rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat aan het in artikel 13, tweede lid, aanhef en onder c, van de Wib neergelegde uitputtingsbeginsel is voldaan. Niet is gebleken dat de Macedonische autoriteiten hebben verklaard dat zij de hun ter beschikking staande middelen om inlichtingen te verkrijgen hebben aangewend maar de gevraagde gegevens niet in Macedonië hebben kunnen verkrijgen. De Macedonische autoriteiten hebben afgezien van het inwinnen van inlichtingen in hun eigen land omdat een ‘cross check’ bij derden van de van de belastingplichtige ontvangen informatie naar Macedonisch recht niet mogelijk is, aldus Brewtrade.

10.1.    De rechtbank heeft terecht overwogen dat aan het uitputtingsbeginsel is voldaan omdat is geconstateerd dat de geldstroom in Macedonië met de dividenduitkering ophoudt. In het kader van de beantwoording van de vraag of bij Pivara belasting dient te worden geheven, is het voor de Macedonische autoriteiten van belang om te weten of de geldstroom bij Brewtrade stopt of daarna nog verder gaat. Nu het gaat om een betaling aan een in Nederland gevestigde onderneming, heeft de staatssecretaris zich in redelijkheid op het standpunt kunnen stellen dat de benodigde informatie niet in Macedonië is te achterhalen. Het is aannemelijk dat de Macedonische autoriteiten niet op andere wijze dan door het inlichtingenverzoek kunnen achterhalen of Brewtrade de ontvangen dividenduitkering aan een ander heeft uitgekeerd.

    Het betoog faalt.

Wederkerigheidsbeginsel

11.    Brewtrade betoogt dat de rechtbank de staatssecretaris zonder motivering in diens oordeel is gevolgd dat het in artikel 13, tweede lid, aanhef en onder d, van de Wib neergelegde wederkerigheidsbeginsel niet in de weg staat aan het verstrekken van de inlichtingen. Dit beginsel is wel geschonden, zo blijkt volgens Brewtrade uit de Law on Tax Procedure en de beschrijving van de tax-audit-praktijk in Macedonië van het Global Forum.

11.1.    Op grond van het wederkerigheidsbeginsel, zoals neergelegd in artikel 13, tweede lid, aanhef en onder d, van de Wib, behoeft de staatssecretaris geen inlichtingen te verstrekken indien de Macedonische autoriteiten niet bevoegd of in staat zijn desgevraagd soortgelijke inlichtingen aan Nederland te verstrekken. De rechtbank heeft terecht geoordeeld dat de staatssecretaris voldoende heeft onderbouwd waarom hij ervan uitgaat dat aan het wederkerigheidsbeginsel is voldaan. Allereerst blijkt uit het inlichtingenverzoek dat de Macedonische autoriteiten erin zijn geslaagd de voor de eventuele belastingheffing benodigde gegevens te vergaren. In het inlichtingenverzoek wijzen zij uitdrukkelijk op de juridische mogelijkheden die zij hebben om de gevraagde inlichtingen in de omgekeerde situatie te verstrekken. Bovendien heeft het Global Forum ten aanzien van zowel de beschikbaarheid van informatie als de daadwerkelijke toegang tot informatie geoordeeld dat Macedonië voldoet aan het wederkerigheidsbeginsel.

    Het betoog faalt.

Ongelijke behandeling

12.    Brewtrade betoogt dat de rechtbank zonder motivering is voorbijgegaan aan haar betoog dat sprake is van een met artikel 26 van het Verdrag strijdige ongelijke behandeling ten opzichte van de situatie die zou gelden voor Macedonische ingezetenen die een dividenduitkering ontvangen. Daarmee zijn volgens haar de algemeen aanvaarde beginselen van belastingheffing als bedoeld in artikel 13, tweede lid, aanhef en onder f, van de Wib geschonden.

12.1.     De staatssecretaris heeft uiteengezet dat de Macedonische autoriteiten bij een dividenduitkering altijd de geldstroom volgen. Dividenduitkeringen aan een binnenlandse Macedonische vennootschap worden niet belast, tenzij de ontvangende vennootschap haar winstreserves vervolgens uitkeert aan een natuurlijk persoon. De belastingclaim blijft bestaan tot aan de uiteindelijke uitkering aan een natuurlijk persoon, waarna een heffing volgt. Bij een dividenduitkering aan een buitenlandse vennootschap raken de Macedonische autoriteiten het zicht op de winstuitkering kwijt en zou daarmee de belastingclaim bij de uiteindelijk gerechtigde verdwijnen. Door de dividenduitkering aan een buitenlandse rechtspersoon te belasten wordt de belastingclaim alsnog gerealiseerd. De staatssecretaris heeft zich in redelijkheid op het standpunt kunnen stellen dat het verschil in behandeling niet ongerechtvaardigd is. Bovendien is in het voorliggende concrete geval geen sprake van ongelijke behandeling van Brewtrade ten opzichte van een in Macedonië gevestigde vennootschap. Gelet op het bepaalde in artikel 26, eerste lid, van het Verdrag is bij Pivara naar aanleiding van de dividenduitkering aan Brewtrade geen belasting geheven. Pas als de Macedonische autoriteiten vaststellen dat Brewtrade niet de uiteindelijk gerechtigde is van deze dividenduitkering kunnen de Macedonische autoriteiten tot belastingheffing bij Pivara overgaan. Omdat ongelijke behandeling niet aan de orde is, heeft de rechtbank terecht geoordeeld dat de staatssecretaris geen aanleiding heeft hoeven zien om van de inlichtingenuitwisseling af te zien wegens strijd met algemeen aanvaarde beginselen van belastingheffing.

    Het betoog faalt.

Persoonlijke levenssfeer

13.    Brewtrade betoogt dat de rechtbank heeft miskend dat artikel 8 van het EVRM is geschonden. Het verzamelen van inlichtingen met als doel die te verstrekken aan een andere mogendheid is een inbreuk op haar persoonlijke levenssfeer. Weliswaar is de inbreuk bij wet voorzien, maar deze dient volgens Brewtrade geen legitiem doel.

13.1.    De rechtbank heeft terecht geen grond gezien voor het oordeel dat artikel 8 van het EVRM is geschonden, aangezien de inmenging in de persoonlijke levenssfeer van Brewtrade in dit geval gerechtvaardigd is. Niet in geschil is dat de inmenging bij wet is voorzien. De inmenging is ook noodzakelijk in een democratische samenleving in het belang van het economisch welzijn van het land. Uit de uitspraak van het Europees Hof voor de Rechten van de Mens van 9 juli 2015, Othymia Investments B.V. tegen Nederland, nr. 75292/10 (www.echr.coe.int) volgt dat het verzekeren van belastingheffing een legitiem doel is dat onder het economisch welzijn van het land valt. Dat het om een eventuele belastingheffing in Macedonië gaat maakt dat niet anders. Ook in voormelde uitspraak ging het om belastingheffing in een ander land, te weten Spanje. Weliswaar gaat het in dit geval niet om een land dat lid is van de Europese Unie, maar wel om een land dat partij is bij het EVRM en waarmee Nederland een verdrag heeft gesloten ter vermijding van dubbele belasting en voorkoming van het ontgaan van belasting. Tot slot is de inmenging noodzakelijk omdat de Macedonische autoriteiten zonder de verzochte inlichtingen niet kunnen bepalen of bij Pivara belasting dient te worden geheven, zoals hiervoor onder 6.1. is overwogen.

    Het betoog deelt het lot van de overige betogen en faalt eveneens.

14.    Het hoger beroep van Brewtrade is ongegrond. De aangevallen uitspraak dient te worden bevestigd.

15.    Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.

Beslissing

De Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State:

bevestigt de aangevallen uitspraak.

Aldus vastgesteld door mr. H.G. Lubberdink, voorzitter, en mr. G.M.H. Hoogvliet en mr. E.A. Minderhoud, leden, in tegenwoordigheid van mr. S. Niane-van de Put, griffier.

w.g. Lubberdink    w.g. Niane-van de Put

voorzitter    griffier

Uitgesproken in het openbaar op 3 mei 2017

805. BIJLAGE

EVRM

Artikel 8

1. Een ieder heeft recht op respect voor zijn privé leven, zijn familie- en gezinsleven, zijn woning en zijn correspondentie.

2. Geen inmenging van enig openbaar gezag is toegestaan in de uitoefening van dit recht, dan voor zover bij de wet is voorzien en in een democratische samenleving noodzakelijk is in het belang van de nationale veiligheid, de openbare veiligheid of het economisch welzijn van het land, het voorkomen van wanordelijkheden en strafbare feiten, de bescherming van de gezondheid of de goede zeden of voor de bescherming van de rechten en vrijheden van anderen.

Het Verdrag

Artikel 1

Dit Verdrag is van toepassing op personen die inwoner zijn van een van de Verdragsluitende Staten of van beide Verdragsluitende Staten.

Artikel 10

[…]

3. Niettegenstaande de bepalingen van het tweede lid, heft de Verdragsluitende Staat waarvan het lichaam inwoner is geen belasting over de door dat lichaam betaalde dividenden, indien de uiteindelijk gerechtigde tot de dividenden een lichaam is waarvan het kapitaal geheel of gedeeltelijk in aandelen is verdeeld, dat inwoner is van de andere Verdragsluitende Staat en dat onmiddellijk ten minste 10 percent bezit van het kapitaal van het lichaam dat de dividenden betaalt.

[…]

Artikel 26

1. Onderdanen van een Verdragsluitende Staat worden in de andere Verdragsluitende Staat niet aan enige belastingheffing of daarmede verband houdende verplichting onderworpen, die anders of zwaarder is dan de belastingheffing en daarmede verband houdende verplichtingen waaraan onderdanen van die andere Staat onder dezelfde omstandigheden, in het bijzonder de woonstaat betreffende, zijn of kunnen worden onderworpen. Deze bepaling is, niettegenstaande het bepaalde in artikel 1, ook van toepassing op personen die geen inwoners zijn van een of van beide Verdragsluitende Staten.

[…]

Artikel 28

1. De bevoegde autoriteiten van de Verdragsluitende Staten wisselen de inlichtingen uit die nodig zijn voor het uitvoeren van de bepalingen van dit Verdrag of van de nationale wetgeving van de Verdragsluitende Staten met betrekking tot de belastingen waarop het Verdrag van toepassing is, voor zover de heffing van die belastingen niet in strijd is met het Verdrag. De uitwisseling van inlichtingen wordt niet beperkt door artikel 1. Alle door een Verdragsluitende Staat ontvangen inlichtingen worden op dezelfde wijze geheim gehouden als inlichtingen die volgens de nationale wetgeving van die Staat zijn verkregen en worden alleen ter kennis gebracht van personen of autoriteiten (daaronder begrepen rechterlijke instanties en administratiefrechtelijke lichamen) die betrokken zijn bij de vaststelling of invordering van, de tenuitvoerlegging of vervolging ter zake van, of de beslissing in beroepszaken betrekking hebbende op de belastingen waarop het Verdrag van toepassing is. Deze personen of autoriteiten mogen van de inlichtingen alleen voor deze doeleinden gebruik maken. Zij mogen de inlichtingen bekend maken in openbare rechtszittingen of in rechterlijke beslissingen.

[…]

Artikel 29

1.  De Staten komen overeen elkaar hulp en bijstand te verlenen, in overeenstemming met hun onderscheiden wetgeving of administratieve praktijk, bij de invordering van de belastingen waarop dit Verdrag van toepassing is en de op genoemde belastingen betrekking hebbende verhogingen, boetes, betalingen wegens termijnoverschrijdingen, interest en kosten.

[…]

5. De aangezochte Staat is niet verplicht het verzoek in te willigen:

a. indien de verzoekende Staat niet alle op zijn eigen grondgebied beschikbare middelen heeft aangewend, tenzij aanwending van die middelen zou leiden tot onevenredige moeilijkheden;

[…]

Artikel 30

In geen geval worden de bepalingen van de artikelen 28 en 29 aldus uitgelegd dat zij een Verdragsluitende Staat de verplichting opleggen:

a. administratieve maatregelen te nemen die in strijd zijn met de wetgeving of de administratieve praktijk van die of van de andere Verdragsluitende Staat;

b. inlichtingen te verstrekken die niet verkrijgbaar zijn volgens de wetgeving of in de normale gang van zaken in de administratie van die of van de andere Verdragsluitende Staat;

c. inlichtingen te verstrekken die een handels-, bedrijfs-, nijverheids- of beroepsgeheim of een fabrieks- of handelswerkwijze zouden onthullen, dan wel inlichtingen waarvan het verstrekken in strijd zou zijn met de openbare orde (ordre public).

Wib, zoals die ten tijde van belang luidde

Artikel 5

1. Op verzoek van een bevoegde autoriteit kan Onze Minister haar de inlichtingen verstrekken waarom zij vraagt en die voor haar van belang kunnen zijn bij de heffing van een in artikel 1 bedoelde belasting, alsmede renten of bestuursrechtelijke sancties of boeten die daarmee verband houden.

2. Onze Minister stelt degene van wie de inlichtingen afkomstig zijn en die in Nederland woont of is gevestigd, in kennis van zijn besluit tot inwilliging van het verzoek om inlichtingen. Bij de kennisgeving geeft Onze Minister een omschrijving van de te verstrekken inlichtingen en vermeldt hij de bevoegde autoriteit van wie het verzoek afkomstig is.

[…]

4. Tenzij dringende redenen daartoe aanleiding geven, wordt aan de inwilliging van het verzoek om inlichtingen geen uitvoering gegeven dan na tien dagen na de dagtekening van de kennisgeving, bedoeld in het tweede lid.

[…]

Artikel 7

1. Onze Minister kan een bevoegde autoriteit uit eigen beweging inlichtingen verstrekken die voor haar van belang kunnen zijn bij de bepaling van een belastingschuld in de gevallen waarin:

a. vermoed wordt dat in de staat van de bevoegde autoriteit ten onrechte een vermindering, ontheffing, teruggaaf of vrijstelling van belasting zou worden verleend dan wel heffing van belasting ten onrechte achterwege zou blijven ingeval de inlichtingen niet zouden zijn verstrekt;

b. in Nederland een vermindering, ontheffing, teruggaaf of vrijstelling van belasting is verleend die van invloed kan zijn op de belastingheffing in de staat van die bevoegde autoriteit;

c. in Nederland rechtshandelingen of andere handelingen zijn verricht met het doel de heffing van belasting in de staat van de bevoegde autoriteit geheel of ten dele onmogelijk te maken;

d. zulks overigens naar het oordeel van Onze Minister is geboden.

2. Onze Minister stelt degene van wie de inlichtingen afkomstig zijn en die in Nederland woont of is gevestigd, in kennis van zijn besluit de inlichtingen te verstrekken. Bij de kennisgeving geeft Onze Minister een omschrijving van de te verstrekken inlichtingen en vermeldt hij de bevoegde autoriteit aan wie de inlichtingen zullen worden verstrekt. Artikel 5, derde tot en met vijfde lid, is van overeenkomstige toepassing.

Artikel 8

1. Onze Minister laat door een ambtenaar van de rijksbelastingdienst zo nodig een onderzoek instellen ten behoeve van het verstrekken van inlichtingen, bedoeld in de artikelen 5, 6 of 7.

2. Bij het in het eerste lid bedoelde onderzoek zijn de bepalingen van Hoofdstuk VIII, afdeling 2, met uitzondering van artikel 53, tweede en derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen van overeenkomstige toepassing.

[…]

Artikel 10

Degene bij wie een onderzoek als bedoeld in artikel 8 wordt ingesteld, is verplicht de ambtenaar van de rijksbelastingdienst alsmede de ambtenaar die ingevolge artikel 9 bij dit onderzoek aanwezig is, ten behoeve van dit onderzoek toegang te verlenen.

Artikel 13

1. Onze Minister verstrekt geen inlichtingen indien de verstrekking daarvan niet strekt tot uitvoering van richtlijnen van de Raad van de Europese Unie of van andere regelingen van internationaal en interregionaal recht tot het verlenen van wederzijdse bijstand bij de heffing van belastingen, alsmede renten daarover en bestuursrechtelijke sancties en boeten die daarmee verband houden.

2. Onze Minister behoeft geen inlichtingen te verstrekken indien:

a. de openbare orde van de Nederlandse staat zich daartegen verzet;

b. die inlichtingen in Nederland krachtens wettelijke bepalingen of op grond van de administratieve praktijk niet zouden kunnen worden verkregen voor de heffing van een in artikel 1 bedoelde belasting, alsmede voor de renten daarover of bestuursrechtelijke sancties of boeten die daarmee verband houden;

c. aannemelijk is dat de bevoegde autoriteit in de eigen staat niet eerst de gebruikelijke mogelijkheden voor het verkrijgen van de door haar gevraagde inlichtingen heeft benut, die zij in de gegeven situatie had kunnen benutten zonder het beoogde resultaat in gevaar te brengen;

d. de bevoegde autoriteit voor wie de inlichtingen zouden zijn bestemd, niet bevoegd of in staat is Onze Minister soortgelijke inlichtingen te verstrekken;

[…]

f. de verstrekking strijdig zou zijn met algemeen aanvaarde beginselen van belastingheffing of overige begrenzingen die voortvloeien uit de van toepassing zijnde bepalingen van internationaal en interregionaal recht.

[…]

Artikel 14

[…]

2. Onze Minister verstrekt geen inlichtingen aan een bevoegde autoriteit indien de wetgeving van de staat van die autoriteit geen verplichting tot geheimhouding oplegt aan ambtenaren van de belastingadministratie van die staat met betrekking tot hetgeen hun wordt medegedeeld of blijkt bij de uitvoering van de belastingwetten van die staat.

Awr, zoals die ten tijde van belang luidde

Artikel 53

1. Met betrekking tot administratieplichtigen als bedoeld in artikel 52 zijn de in de artikelen 47 en 48 tot en met 50 geregelde verplichtingen van overeenkomstige toepassing ten behoeve van:

a. de belastingheffing van derden;

b. de heffing van de belasting waarvan de inhouding aan hen is opgedragen.

[…]