Raad van State, 03-02-2021, ECLI:NL:RVS:2021:205, 201900918/1/A3

1. De relevante bepalingen van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Bondsrepubliek Duitsland tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen van het inkomen en van het vermogen alsmede van verscheidene andere belastingen en tot het regelen van andere aangelegenheden op belastinggebied (hierna: Belastingverdrag Nederland - Duitsland 1959) en de Overeenkomst tussen de Regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de Regering van de Franse Republiek tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen (hierna: Belastingverdrag Nederland - Frankrijk) zijn opgenomen in een bijlage bij deze uitspraak. Deze bijlage maakt deel uit van deze uitspraak.

2. [ appellant] heeft bij brieven van 17 juni 2016 de staatssecretaris verzocht om op grond van de bilaterale belastingverdragen met onderscheidenlijk Duitsland en Frankrijk een onderlinge overlegprocedure te starten. [appellant] heeft zijn verzoeken als volgt toegelicht. Hij woonde tot 1 oktober 2014 in Nederland. In 2012 en 2013 ontving hij dividenden van in Duitsland en Frankrijk gevestigde vennootschappen. Op deze dividenden werd door de vennootschappen bronbelasting ingehouden naar de tarieven van de in Duitsland en Frankrijk geldende belastingwetgeving. Volgens [appellant] hebben deze landen teveel belasting geheven over zijn dividenden hetgeen in strijd is met de belastingverdragen die Nederland met deze heeft landen heeft gesloten. Er kunnen administratieve procedures in Duitsland en Frankrijk worden gevolgd om het verschil terug te krijgen, maar die procedures zijn volgens [appellant] tijdrovend en brengen ook extra kosten met zich. Daarom moet de staatssecretaris een overlegprocedure opstarten, aldus [appellant].

3. De staatssecretaris heeft de verzoeken afgewezen en de afwijzing in bezwaar gehandhaafd. Aan het besluit op bezwaar heeft de staatssecretaris het volgende ten grondslag gelegd. Staten sluiten belastingverdragen af waarin heffingsbevoegdheden voor verschillende inkomsten worden toegewezen aan de betrokken landen. In nagenoeg alle Nederlandse verdragen ter voorkoming van dubbele belasting is de mogelijkheid opgenomen om een onderlinge overlegprocedure op te starten. Op grond hiervan verlenen bevoegde autoriteiten bijstand aan belastingplichtigen die worden geconfronteerd met belastingheffing die niet in overeenstemming is met de bepalingen van een belastingverdrag. Deze procedure is volgens de staatssecretaris echter niet bedoeld om louter interne aangelegenheden van andere landen aan te kaarten, maar voorziet in de mogelijkheid om interpretatieverschillen die niet in overeenstemming zijn met een belastingverdrag te beslechten.

4. De Afdeling heeft naar aanleiding van deze zaak, en de zaak met zaak nr. 201904489/1/A3 (ECLI:NL:RVS:2021:206), reden gezien om partijen voor de zitting een brief ter sturen waarbij aan hen is medegedeeld dat ter zitting de vraag aan de orde zal komen of de afwijzing van de staatssecretaris om een onderlinge overlegprocedure te starten moet worden aangemerkt als een besluit als bedoeld in artikel 1:3 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb). De Afdeling heeft voorts medegedeeld dat ter zitting de vraag aan de orde zal komen of de Afdeling bevoegd is kennis te nemen van dit soort zaken. De Afdeling zal hierna beide vragen beantwoorden. Slechts indien beide vragen bevestigend worden beantwoord, wordt toegekomen aan een inhoudelijke bespreking van het hoger beroep van [appellant].

- Is sprake van een besluit?

5. Onder een besluit als bedoeld in artikel 1:3, eerste lid, van de Awb wordt verstaan een schriftelijke beslissing van een bestuursorgaan, inhoudende een publiekrechtelijke rechtshandeling. Vaststaat dat de brief van 22 juni 2017 van de staatssecretaris een schriftelijke beslissing van een bestuursorgaan is. De vraag is of sprake is van een publiekrechtelijke rechtshandeling. Een rechtshandeling is publiekrechtelijk als zij is gebaseerd op een publiekrechtelijke grondslag. In de regel is daarvoor nodig dat het bestuursorgaan de bevoegdheid tot het verrichten van die handeling ontleent aan een specifiek wettelijk voorschrift.

- Is de Afdeling bevoegd?

6. Nu de afwijzing van een verzoek van de staatssecretaris om een onderlinge overlegprocedure te starten moet worden aangemerkt als een besluit als bedoeld in artikel 1:3 van de Awb is de bestuursrechter ingevolge artikel 8:1 van de Awb de bevoegde rechter om hiervan kennis te nemen. De vraag is vervolgens of de (hoogste) algemene bestuursrechter of de belastingrechter de bevoegde rechter is. In artikel 26 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr) is bepaald dat in afwijking van artikel 8:1 van de Awb tegen een ingevolge de belastingwet genomen besluit slechts beroep bij de bestuursrechter kan worden ingesteld, indien het betreft een belastingaanslag, daaronder begrepen de in artikel 15 voorgeschreven verrekening, of een voor bezwaar vatbare beschikking. Artikel 26 ziet aldus op besluiten die ingevolge de belastingwet zijn genomen. Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onder a, van de Awr wordt onder belastingwet verstaan zowel deze wet als andere wettelijke bepalingen betreffende de heffing van de onder artikel 1 vallende belastingen. In dit geval is het besluit van de staatssecretaris genomen op grond van een belastingverdrag. Een ingevolge een belastingverdrag genomen besluit valt niet onder de definitie van artikel 2, eerste lid, aanhef en onder a, van de Awr en is daarmee geen besluit in de zin van artikel 26 van de Awr. De Afdeling ziet hiervoor bevestiging in de wetsgeschiedenis van de Awr (kamerstukken 1954/55, 4080, nr. 3, blz. 3) waarin is opgemerkt dat belastingverdragen niet onder het begrip belastingwet als bedoeld in artikel 2, eerste lid, aanhef en onder a vallen. Omdat de Awr een zogeheten gesloten systeem van rechtsbescherming kent, kan tegen de afwijzing van het verzoek van de staatssecretaris om een onderlinge overlegprocedure te starten geen beroep bij de belastingrechter worden ingesteld. Zolang de wetgever in de Awr niet in iets anders heeft voorzien betekent dit dat de (hoogste) algemene bestuursrechter de bevoegde rechter is. De conclusie is dan ook dat de Afdeling bevoegd is kennis te nemen van zaken die betrekking hebben op besluiten van de staatssecretaris over de afwijzing van een verzoek om op grond van een bilateraal belastingverdrag een onderlinge overlegprocedure te starten.

7. [ appellant] betoogt dat de rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat de staatssecretaris zijn verzoeken terecht heeft afgewezen. Hij voert hiertoe aan dat de rechtbank ten onrechte tot de conclusie is gekomen dat geen sprake is van een dubbele belastingheffing in strijd met de belastingverdragen. Hij wijst erop dat vast staat dat zowel in Duitsland als Frankrijk meer wordt ingehouden dan het in de belastingverdragen opgenomen percentage van 15%. Het feit dat hij via een administratieve procedure in Duitsland respectievelijk Frankrijk de teveel geheven belasting kan terugvorderen, doet er niet aan af dat in strijd met de verdragen is gehandeld. Er wordt een bedrag ingehouden bovenop de 15%. Dat komt feitelijk neer op een dubbele belastingheffing. Gelet hierop wordt in strijd gehandeld met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. [appellant] voert voorts aan dat de rechtbank ten onrechte heeft overwogen dat de onderlinge overlegprocedure niet is bedoeld om te beoordelen of de belastingheffing in strijd is met Europees recht. [appellant] voert voorts aan dat de rechtbank niet heeft onderkend dat de uitvoeringspraktijk in Duitsland in strijd is met artikel 63 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (hierna: het VWEU). Voor zover de Afdeling hierover twijfelt dient zij prejudiciële vragen te stellen aan het Hof van Justitie, aldus [appellant].

8. [ appellant] heeft onder meer in de jaren 2012 en 2013, toen hij inwoner was van Nederland, belegd in aandelen van in Duitsland en Frankrijk gevestigde vennootschappen. Bij de uitkering van de dividenden is door de vennootschappen Duitse respectievelijk Franse dividendbelasting, zogeheten bronbelasting, ingehouden. Dit is geschied overeenkomstig de nationale toepasselijke belastingtarieven in Duitsland en Frankrijk. Omdat de inhoudingsplichtige vennootschappen vaak niet op de hoogte zullen zijn of de ontvanger van de dividenden recht heeft op een verdragstarief of niet, omdat de inhoudingsplichtige niet altijd de fiscale woonplaats van de ontvanger kent, wordt conform het nationale tarief bronbelasting ingehouden. Met deze beide landen heeft Nederland een belastingverdrag ter voorkoming van dubbele belasting gesloten, waarin is afgesproken dat door het bronland maximaal 15% belasting mag worden geheven. Nederland verleent overeenkomstig de van toepassing zijnde verdragsbepalingen aftrek ter voorkoming van dubbele belasting in de vorm van een verrekening van de door Duitsland respectievelijk Frankrijk geheven belasting tot maximaal het hiervoor genoemde percentage. Niet in geschil is dat Nederland die verrekening aan [appellant] heeft verleend. Indien in Duitsland of Frankrijk feitelijk meer bronbelasting is geheven dan onder de respectievelijke verdragen is toegestaan, heeft de belastingplichtige de mogelijkheid in beide landen de teveel geheven belasting terug te vragen. Deze teruggaveprocedures maken onderdeel uit van het proces van belastingheffing in de bronstaat en verzekeren dat die heffing in overeenstemming is met de verdragsbepalingen. Er doet zich daarom geen belastingheffing in strijd met het belastingverdrag voor. [appellant] heeft voorts niet duidelijk gemaakt op welke wijze de algemene beginselen van behoorlijk bestuur zouden zijn geschonden, als strijd met het belastingverdrag zich niet voordoet. Verder heeft de rechtbank terecht overwogen dat de onderlinge overlegprocedure niet is bedoeld om te beoordelen of de belastingheffing in de bronstaat in strijd is met het Europees recht. De onderlinge overlegprocedure is bedoeld om te beoordelen of de belastingheffing in strijd is met de bepalingen van het betreffende belastingverdrag.

9. Het hoger beroep is ongegrond. De aangevallen uitspraak dient te worden bevestigd.

10. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.