NTFR 2001/1123 - Hoe zou het EHRM oordelen over de fiscale inform. plicht in relatie tot boeten?

De Hoge Raad is onlangs ¹ specifiek ingegaan op de vraag, of de Belastingdienst terecht de sanctie van omkering van de bewijslast had toegepast in de situatie dat een belastingadviseur weigerde om aan de Belastingdienst informatie te verstrekken. Het arrest betrof een fiscaal onderzoek uit 1996, dus nog voor de wijziging van het fiscale boeterecht in de AWR. Naar aanleiding van het onderzoek werd een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd met boete èn met omkering van de bewijslast. Hof Den Bosch had geoordeeld dat ten tijde van het onderzoek alleen de aanvaardbaarheid van de aangiften werd onderzocht en dat derhalve sprake was van een controleonderzoek en niet van een opsporingsonderzoek. De Hoge Raad achtte dat oordeel van feitelijke aard. De belastingadviseur was verplicht geweest de informatie te verstrekken. De belastingadviseur kon zich niet beroepen op het in art. 6 EVRM vervatte recht om zichzelf niet te behoeven incrimineren.

Het niet verstrekken van de informatie leidde volgens de Hoge Raad tot omkering van bewijslast, ook ten aanzien van het opleggen van een boete. Het is verleidelijk om over dat oordeel een uitgebreide opinie te schrijven, want er is wel wat op af te dingen. Door ingrijpen van de wetgever is dit onderdeel van het arrest sinds 1998 vooral van academisch belang: inmiddels is gecodificeerd dat omkering van de bewijslast niet van toepassing is voorzover bezwaar of beroep is gericht tegen een vergrijpboete.² Het arrest behoudt echter zijn belang ten aanzien van de vraag of de fiscale informatieverplichtingen van toepassing zijn als een belastingplichtige het risico loopt dat hem, naast een naheffings– of navorderingsaanslag, een bestuurlijke boete wordt opgelegd. Ik zal in het navolgende de situatie van de belastingadviseur behandelen op grond van het huidige recht: de AWR zoals deze luidt sinds 1998.³

De Hoge Raad besliste reeds in 1985⁴ dat een fiscale boete een strafrechtelijke sanctie is in de zin van het EVRM. Dat impliceert volgens het verdrag onder meer dat de belastingplichtige tegen wie een vervolging is ingesteld, het recht heeft om te zwijgen en zichzelf niet te hoeven incrimineren.⁵ In de AWR is deze grondregel inmiddels gecodificeerd, in art. 67j.⁶ Omtrent het zwijgrecht bepaalt de AWR dat dat van kracht wordt indien de inspecteur jegens de belastingplichtige een handeling heeft verricht waaraan deze in redelijkheid de gevolgtrekking kan verbinden dat aan hem wegens een bepaalde gedraging een boete zal worden opgelegd.

Wie in de praktijk met een fiscaal boekenonderzoek op het gebied van de omzetbelasting wordt geconfronteerd, weet dat er van meet af aan twee dingen spelen: is er na te heffen (en in de praktijk mankeert er altijd wel iets) en zo ja, hoe hoog wordt de boete. Voor de belastingplichtige zijn beide vragen onlosmakelijk met elkaar verbonden. Het onderscheid dat in de AWR wordt gemaakt tussen de fiscale onderzoeksfase (wel informatieplicht) en de vervolgingsfase (zwijgrecht) is dan ook erg kunstmatig. De controleur die het fiscale onderzoek uitvoert, is ook degene die binnen de Belastingdienst adviseert over de hoogte van de op te leggen boete. Volgens de wet is het echter één en dezelfde inspecteur die beslist over de aanslag en over de boete. Zeker in situaties van fraude (en daar ging het om in de zaak van de hier besproken belastingadviseur) is het eigenlijk niet vol te houden dat er een onderscheid bestaat tussen de fase van fiscaal onderzoek en vervolging.

De vraag die ik hier wil opwerpen is, of het EHRM de Nederlandse regeling acceptabel zou achten in aperte fraudesituaties. De vraag kwam op bij lezing van een recent arrest van het EHRM van 3 mei jl.⁷ Dat arrest betreft de informatieplicht die ook in Zwitserland bestaat voor de belastingplichtigen. Appellant was de Zwitserse skileraar JB. Toen de Zwitserse belastingdienst ontdekte dat JB een groot bedrag had belegd dat nimmer was aangegeven, werd een onderzoek gestart, zowel in verband met eventueel ten onrechte niet geheven belasting als in verband met belastingontduiking. Hoewel het arrest hier niet geheel duidelijk over is, werd blijkbaar wel aan JB meegedeeld dat beide procedures werden opgestart. Beide procedures staan blijkbaar ook in dezelfde Zwitserse wet. Niet in geschil was dat een onderzoek wegens belastingontduiking een strafrechtelijke vervolging was in de zin van het EVRM, maar het onderzoek naar eventueel ten onrechte niet–geheven belasting niet.

De belastingdienst vroeg nadere informatie aan JB, maar meldde niet expliciet voor welke procedure de vragen werden gesteld. De vragen die aan JB werden gesteld, beantwoordde hij niet met een beroep op zijn recht zichzelf niet te incrimineren. De belastingdienst vroeg onder meer naar bankafschriften waarvan JB wel zei dat ze niet meer bestonden c.q. hem niet ter beschikking stonden. De belastingdienst volhardde en legde JB tweemaal een boete op voor het niet verstrekken van die informatie.

Het EHRM overwoog dat aan JB niet expliciet was meegedeeld of de hele procedure (blijkbaar wordt gedoeld op de vragenprocedure) betrekking had op het eventueel navorderen van belasting of op belastingontduiking. Vanaf het begin van de procedure en ook tijdens die procedure kon echter een boete aan JB worden opgelegd wegens het misdrijf van belastingontduiking. Daarmee stond vast dat de procedure, wat het doel daarvan ook was, viel onder art. 6 EVRM. Het argument van de Zwitserse regering dat art. 6 niet van toepassing was voorzover het onderzoek strekte tot het vaststellen van een belastingnaheffing, werd door het Hof niet aanvaard.

Het Hof overwoog vervolgens dat hij in casu niet hoefde te oordelen over de vraag of een staat een belastingbetaler kan verplichten om informatie te geven met als enig doel het verzekeren van een juiste belastingaanslag, maar uitsluitend over de vraag of het opleggen van een boete wegens het niet verstrekken van informatie in overeenstemming was met art. 6 par. 1 EVRM.⁸ Volgens het Hof vroegen de autoriteiten in casu weliswaar informatie voor de belastingheffing, maar was niet uit te sluiten dat door JB te verstrekken informatie het strafbare feit van belastingontduiking zou opleveren. In beginsel kon JB zich dus beroepen op zijn recht tegen zelfincriminatie.

Het Hof verwees vervolgens naar het arrest Saunders waarin een uitzondering is gegeven op het recht tegen zelfincriminatie: het Hof besliste toen dat dat recht niet van toepassing was met betrekking tot materiaal dat bestond buiten de wil van de vervolgde en derhalve niet door dwang en tegen de wil van de betrokkene was verkregen. Die uitzondering deed zich in casu niet voor. JB had gesteld dat hij niet beschikte over de gevraagde documenten omdat zij bij banken lagen die niet verplicht waren ze te verstrekken. Blijkbaar bedoelt het Hof met materiaal dat bestaat buiten de wil van de betrokkene alleen materiaal dat zonder medewerking van belanghebbende te achterhalen is, zoals gegevens van een tachograaf of gegevens die bij een huiszoeking gevonden zouden kunnen worden.⁹ Nu de uitzondering op het zwijgrecht niet van toepassing was, had JB het recht gehad om te weigeren de gevraagde informatie te verstrekken. Zijn recht zichzelf niet te hoeven incrimineren, was dus geschonden. Het opleggen van een boete vanwege de weigering die informatie te verstrekken, was dan ook een schending van het EVRM.

Laten we de casus eens transponeren naar Nederland. JB blijkt belastingadviseur en aan hem wordt informatie gevraagd (o.m. administratie en bankafschriften) op grond van art. 47 AWR. JB weet dat er heel wat aan schort en dat hij naheffingsaanslagen kan verwachten.

De vraag is, of en vanaf welk moment art. 6 EVRM van toepassing is. Zowel de verplichting tot informatieverstrekking als de boete bij naheffing zijn in de AWR geregeld. JB weet – want dat staat in de AWR – dat als er een naheffing wordt opgelegd, daar een boete aan kan worden gekoppeld die kan oplopen tot 100% van de aanslag en dat dezelfde belastingautoriteiten daarover oordelen. Hij loopt dus vanaf het begin het risico dat de informatie die hij eventueel verstrekt, niet alleen leidt tot navorderingsaanslagen maar ook tot boeten. Conclusie: het is niet uit te sluiten dat er vervolging komt in de zin van art. 6 EVRM. In de bewoordingen van het EHRM zou de casus daarmee al binnen de reikwijdte van art. 6 EVRM kunnen vallen.

Het EHRM heeft ook (al veel eerder) beslist dat van 'vervolging' in de zin van art. 6 EVRM sprake is na een officiële bekendmaking door de autoriteiten aan de betrokkene dat hij verdacht wordt van een misdrijf of zodra de positie van de betrokkene wezenlijk wordt beïnvloed door maatregelen van de overheid naar aanleiding van de verdenking van een overtreding.¹⁰ Bij overtredingen die aanleiding kunnen geven tot een administratieve boete kan er al sprake zijn van vervolging voordat de boete wordt opgelegd.¹¹ In de Nederlandse wet is het moment van vervolging zo vertaald, dat de inspecteur een handeling moet verrichten waaruit de belanghebbende redelijkerwijs de gevolgtrekking kan verbinden dat een boete zal worde opgelegd. Daarmee is in beginsel een voldoende duidelijke scheidslijn gelegd tussen het puur fiscale (niet EVRM) en het boeteonderzoek (wel EVRM). Maar of dat altijd opgaat in gevallen dat men van meet af aan een boete kan verwachten zoals dat in de praktijk geldt bij bijvoorbeeld naheffingsaanslagen omzetbelasting? Ik acht het niet uitgesloten dat het EHRM in de situatie van de Nederlandse JB zou oordelen dat er in de AWR zo'n duidelijke koppeling ligt tussen de eventuele naheffing en de daarbij op te leggen boete, dat art. 6 EVRM en daarmee het recht tegen zelfincriminatie al bij het fiscale onderzoek van toepassing zijn. Het is immers dezelfde inspecteur die voor beide procedures verantwoordelijk is.¹² Misschien was het oorspronkelijke voorstel om in de AWR een aparte boete–inspecteur te introduceren en daardoor de fiscale en boeteprocedure verder uit elkaar te trekken, toch zo gek nog niet.¹³