NTFR 2001/1165 - OMTRENT HET OESO-COMMENTAAR

Over de interpretatie van belastingverdragen en de betekenis daarbij van de OESO–modelverdragen en de bijbehorende commentaren is reeds het nodige geschreven (zie laatstelijk onder meer de bijdragen van R.W. Tieskens in WFR 1999/1757 en van F.A. Engelen en F.P.G. Pötgens in WFR 2000/1056). In deze opinie zal ik nader ingaan op enkele recente ontwikkelingen.

In het algemeen wordt aanvaard dat het modelverdrag en het bijbehorende commentaar, als een tot de OESO–lidstaten gerichte aanbeveling van de Raad van de OESO, een zeke–re juridische status toekomt. Weliswaar is geen sprake van een besluit van een volkenrechtelijke organisatie (in de zin van art. 94 van de Grondwet) met juridisch bindende kracht, doch de regeringen van de lidstaten zullen de aanbeveling van de OESO niet zomaar (kunnen) negeren, althans niet zonder hun volkenrechtelijke verplichtingen onder druk te zetten. De aanbeveling is immers gegrond in het OESO–oprichtingsverdrag zelf.

De rechter is bij de uitleg van een OESO–model–conforme verdragsbepaling niet aan het OESO–commentaar gebonden. In beginsel behelst het commentaar 'slechts' het uitgangs–punt van de gezamenlijke fiscale autoriteiten van de OESO–lidstaten dat zij zich bij de uitleg en toepassing van een bepaalde (OESO–model–conforme) verdragsbepaling zullen richten naar de betekenis en bedoeling die in het commentaar aan die bepaling gegeven worden. In zoverre kan mijns inziens dan ook worden gezegd dat het OESO–commentaar voor de interpretatie van verdragen min of meer dezelfde betekenis heeft als een uitvoeringsbesluit van de staatssecretaris van Financiën voor de interpretatie van een nationaal–rechtelijke wettekst.

In HR 29 september 1999, nr. 33.267, BNB 2000/16, wordt door de Hoge Raad nog eens bevestigd dat de rechter gehouden is een verdragsbepaling zelfstandig uit te leggen en dat hij daarbij niet gebonden is aan een besluit van de staatssecretaris, ook niet indien dat besluit is gebaseerd op de – op grond van het toepasselijke verdragsartikel – bereikte overeenstemming met de bevoegde autoriteit van de andere staat. In casu was die overeenstemming niet op enigerlei wijze afzonderlijk bekendgemaakt. Als zulks wel was geschied, had dat naar ik meen aan de rechtskracht van die overeenstemming niets veranderd.

Intussen kan uit de jurisprudentie van de Hoge Raad worden afgeleid dat het belang van het OESO–commentaar bij de uitleg van (OESO–model–conforme) verdragen wel toeneemt. Tegelijkertijd is echter duidelijk dat de Hoge Raad vasthoudt aan zijn – binnen het kader van het Verdrag van Wenen inzake het Verdragenrecht van 23 mei 1969, Trb. 1977, 169, passende – lijn dat het OESO–commentaar een interpretatiemiddel vormt dat wordt gebruikt indien de tekst en context van het verdrag zelve onvoldoende duidelijk–heid bieden of met elkaar in tegenspraak (lijken te) zijn. Ik meen dat de Hoge Raad daarbij het OESO–commentaar rangschikt onder de aanvullende middelen van uitlegging als bedoeld in art. 32 van het Verdrag van Wenen.

De vraag of de staatssecretaris in rechte gebonden kan worden geacht aan het OESO–commentaar, aan een besluit als in BNB 2000/16 aan de orde of aan een (al dan niet later) tot stand gekomen 'mutual agreement' met de verdragspartij, valt mijns inziens slechts aan de hand van het vertrouwensbeginsel te beantwoorden. Mij dunkt dat iedere (gepubli–ceerde) mededeling omtrent de toepassing van een verdragsbepaling een beleidsbepaling vormt op grond waarvan het beroep van een belastingplichtige op die toepassing door de rechter kan worden gehonoreerd, een en ander derhalve conform de toetsing indien sprake zou zijn van een nationaalrechtelijke bepaling. Het vorenstaande geldt naar mijn mening a fortiori voor iedere (gepubliceerde) overeenstemming tussen de verdragspartners inzake de uitlegging van het door hen gesloten verdrag, maar ook voor het officieel gepubliceerde (OESO–)'beleid' zoals dat volgt uit het van tijd tot tijd gepubliceerde OESO–commentaar, met inachtneming van de eventueel daarbij door Nederland gemaakte reserveringen en voorbehouden. Het commentaar is immers evenals het OESO–model in feite door alle lidstaten met unanimiteit vastgesteld.

Zoals gezegd, kan niet worden ontkend dat de betekenis van het OESO–commentaar steeds groter wordt, overigens ondanks het feit dat een uitdrukkelijke motivering door de Hoge Raad van het gebruik daarvan achterwege blijft. Die betekenis blijkt het meest vergaand uit HR 26 januari 2000, nr. 33.434, NTFR 2000/138 en BNB 2000/159 (waarin de Hoge Raad oordeelde dat de algemene opvatting omtrent de aan de orde zijnde verdragsbepaling steunt op het commentaar bij het OESO–model 1977) en uit HR 9 december 1998, nr. 32.709, BNB 1999/267 (waarin door de Hoge Raad, naast de tekst van de aan de orde zijnde verdragsbepaling, 'slechts' werd gewezen op, enerzijds, de toelichting op de overeenkomstige bepaling van het OESO–modelverdrag van 1963 en, anderzijds, de latere modelverdragen en commentaren).

Met dit laatste arrest werd tevens actueel de reeds eerder in de literatuur, als een van de meest prangende vragen van dit moment, gesignaleerde kwestie van de statische of dynamische uitleg van het OESO–commentaar en van het in art. 3, lid 2, van het OESO–model gegeven uitleggingsvoorschrift.

De dynamische benadering is weliswaar in overeenstemming met het standpunt dat door de OESO, sinds 1997 nadrukkelijk, wordt uitgedragen in de 'Introduction' tot het OESO–commentaar¹, zij is echter, naar bekend mag worden verondersteld, ook binnen de OESO omstreden.

De Nederlandse regering heeft tot voor kort de OESO–commentaren steeds zonder voorbehoud op het punt van hun dynamische benadering aanvaard. Uit het voorbehoud dat is gemaakt ten aanzien van het rapport 'The application of the OECD model tax convention to partnerships' en het daarbij behorende Annex I (voorgestelde wijzigingen van het OESO–modelverdrag en het OESO–commentaar) blijkt echter dat ook de Neder–landse regering inmiddels haar aarzelingen terzake heeft.

Hoewel verdedigd kan worden dat de dynamische methode min of meer in overeen–stemming is met het bepaalde in art. 31, lid 3, onder a, van het Verdrag van Wenen, meen ik met onder anderen M.J. Ellis² en de in de aanhef dezes genoemde auteurs, dat een algemene toepassing van de dynamische interpretatiemethode bepaald een minder gelukkige ontwikkeling zou zijn. In wezen zouden aldus immers wijzigingen van het OESO–model en – derhalve ook – van de daarop gebaseerde verdragen 'met terugwerkende kracht' kunnen worden doorgevoerd door uitsluitend het OESO–commentaar te wijzigen. Bestaat er in dit opzicht nu al reden tot ongerustheid?

De jurisprudentie van de Hoge Raad bevat, in ieder geval tot HR 9 december 1998, nr. 32.709, BNB 1999/267, geen voorbeelden van toepassing van de dynamische interpretatie als zodanig. Steeds werd uitgegaan van het OESO–commentaar zoals dat gold ten tijde van het sluiten van het aan de orde zijnde verdrag³. Wel zou uit HR 4 juli 1989, nr. 25.660, BNB 1989/274 kunnen worden afgeleid dat onder omstandigheden een later OESO–commentaar als ondersteunend middel van rechtsvinding kan worden gebruikt, dat licht kan werpen op een eerder overeengekomen verdragsbepaling (zie ook Van Soest in zijn conclusies voor HR 14 maart 1979, nr. 19.112, BNB 1979/116 en HR 26 augustus 1981, nr. 20.413, BNB 1981/307).

In hoeverre heeft de Hoge Raad in BNB 1999/267 nu daadwerkelijk een dynamische interpretatiemethode gebruikt?

Naar ik meen is bij de door de Hoge Raad gevolgde redeneringen (r.o. 3.4. en 3.6.) inderdaad in zoverre sprake van een dynamische interpretatie, dat een a–contrario–uitlegging min of meer conform het bepaalde in par. 36 van de 'Introduction' tot het OESO–commentaar wordt verworpen. Zie ik het goed, dan dient daarbij echter bedacht te worden dat de dynamische factor (de latere versies van het OESO–model en –commentaar) voor de Hoge Raad geen reden was om tot een ander oordeel te komen dan het oordeel, dat was gebaseerd op een tekstuitleg naar het normale spraakgebruik en de context van het verdrag, derhalve conform de algemene regels bedoeld in art. 31 van het Verdrag van Wenen. Aldus bezien kan worden gezegd dat de Hoge Raad niet meer dan ondersteunende betekenis heeft toegekend aan het latere OESO–model en –commentaar en dat het arrest dan ook niet meer dan een ander voorbeeld daarvan vormt. Evenzo lijkt daarvan sprake in HR 3 mei 2000, nr. 34.361, NTFR 2000/678 en BNB 2000/296, waarin de Hoge Raad met zoveel woorden overweegt dat een dynamische interpretatie van de BRK, overeenkomstig zijn doel en strekking, niet tot een ander oordeel leidt.

In meer recente jurisprudentie van de Hoge Raad ⁴wordt niet de dynamische, doch de statische methode gehanteerd. Ik meen dan ook dat uit het enkele arrest BNB 1999/267, voorzover daarin al sprake zou zijn van een typisch dynamische verdragsuitlegging, niet kan worden afgeleid dat de Hoge Raad terzake aan het 'opschuiven' is in de richting van het dynamische standpunt van de OESO. Met mij zullen velen in dit geval een dergelijke statische houding kunnen appreciëren.