NTFR 2001/1285 - Pleidooi voor een wettelijke regeling voor loon van derden

'Loon van derden' is een begrip in de loonbelasting waarover al veel gezegd en geschreven is. Onder 'loon van derden' wordt verstaan de beloning voor de verrichte werkzaamheden die een werknemer krijgt van iemand anders dan zijn eigen werkgever. Onder bepaalde voorwaarden moet zijn werkgever ook over deze beloning loonheffing inhouden. Een klassiek voorbeeld zijn de fooien zoals een ober die krijgt van klanten die hij op het terras bedient. Wanneer er sprake is van inhoudingsplicht over deze loonbestanddelen is niet altijd even duidelijk. Onlangs heeft de Hoge Raad zelfs een arrest gewezen waaruit geconcludeerd zou kunnen worden dat er al heel snel sprake is van inhoudingsplicht. Dit arrest betrof de situatie dat een moedermaatschappij aan de werknemers van een dochtermaatschappij aandelenopties verstrekte.

In deze bijdrage hoop ik, naar aanleiding van recente rechtspraak, aan te tonen dat het hoog tijd is dat de wetgever de praktijkproblemen bij de inhoudingsplicht van werkgevers op van derden afkomstige loonbestanddelen door middel van een wetswijziging regelt. In mijn bespreking van HR 1 november 2000, nr. 361, (NTFR 2000/1621) in WFR 2001/6419 luidde mijn conclusie als volgt: de tekst van dit arrest suggereert dat enkel de wetenschap bij een dochtermaatschappij dat een moedermaatschappij een loonverstrekking doet aan werknemers van die dochter, noopt tot inhoudingsplicht bij de dochter. Dat past echter eigenlijk niet in de systematiek van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964). Het is daarom belangrijk het arrest niet verkeerd te begrijpen.

In zijn antwoord op kamervragen (NTFR 2001/859) of voor werknemers die gebruikmaken van een optieregeling bij een buitenlandse moeder, ook het keuzeregime van art. 10a Wet LB van toepassing is, stelt de staatssecretaris dat het genoemde arrest erop 'lijkt' te wijzen dat de Nederlandse werkgever 'vrijwel steeds' als inhoudingsplichtige aangemerkt kan worden. Kennelijk staat ook volgens de staatssecretaris nog niet definitief vast dat, in geval van binnen concernverhoudingen betaald "loon van derden", de dochtermaatschappij inhoudingsplichtig is zodra de leiding van een dochtervennootschap daarvan maar op de hoogte is. Wat is hier aan hand en wat moet er beter worden geregeld?

Van derden afkomstig (belast) loon is in principe gewoon belastbaar loon voor de inkomstenbelasting. Het feit dat daarop wellicht geen inhouding van loonbelasting heeft plaatsgevonden, doet daaraan natuurlijk niet af. Volgens art. 27, lid 1, Wet LB 1964 wordt de belasting geheven door middel van inhouding op het loon. Deze inhouding geschiedt door een inhoudingsplichtige, die in de eerste plaats het loon dat door hem wordt verstrekt in aanmerking neemt. Dit staat niet met zoveel woorden in de Wet LB 1964, maar de wettelijke systematiek laat geen andere conclusie toe. Zie art. 6, lid 1, onderdeel b, Wet LB 1964 en art. 4 Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (UBLB 1965). Wat is dan 'verstrekken'?

Art. 86 Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 (URLB 2001) bepaalt dat de inhoudingsplichtige geacht wordt bepaalde uitkeringen ingevolge socialeverzekeringswetten te 'verstrekken'; deze uitkeringen worden door zijn tussenkomst uitbetaald. Bij een ruime uitleg van het begrip verstrekken zou dit artikel overbodig zijn geweest: 'verstrekken' moet daarom gelezen worden als `ten laste komen van'. Dat sluit ook aan bij het Besluit op de Loonbelasting 1940. Volgens dit besluit was de werkgever degene die aan een werknemer loon verschuldigd is. De inhoudingsplichtige dient derhalve voor de inhouding van de belasting in het algemeen geen rekening te houden met loon dat hij voor rekening van een derde aan de werknemer betaalt. Volgens deze redenering hoeft een inhoudingsplichtige dus zelfs geen loonbelasting in te houden op van derden afkomstig loon, dat hij namens die derde uitbetaalt (kassersfunctie), tenzij de Wet LB 1964 uitdrukkelijk het tegendeel bepaalt, zoals in art. 86 en art. 88 URLB 2001 (de `samenvoegingsbepalingen'). Deze opvatting wordt bevestigd in HR 17 oktober 1990, nr. 26.383, BNB 1990/333 (noot P. den Boer). Wanneer sprake is van vakantiegelden die een volgende werkgever aan de werknemers uitbetaalt namens de vorige werkgever, bestaat voor de volgende werkgever geen inhoudingsplicht. Het geschil werd terugverwezen ter beantwoording van de vraag of inderdaad sprake was van vakantiegelden` uitbetaald namens' de vorige werkgever, of van vakantiegelden verschuldigd door de nieuwe werkgever.

De uitzonderingen op het wettelijke principe dat een inhoudingsplichtige geen rekening dient te houden met loon dat niet voor zijn rekening komt, zijn naar mijn mening te vinden in art. 11, lid 1, onderdeel n, en in art. 12 Wet LB 1964. Daarin zijn nadere regels opgenomen voor de belastingheffing over uitkeringen uit zelfstandige fondsen (derdenfondsen) alsmede over fooien en dergelijke prestaties. In art. 17 URLB 2001 heeft de minister krachtens de delegatiebepaling van art. 12 Wet LB vervolgens bepaald onder welke voorwaarde loonbelastingheffing over fooien mogelijk is.

Aangezien een wettelijke bepaling voor inhoudingsplicht in deze situatie ontbreekt, is in art. 33, lid 1, Wet LB een bepaling opgenomen waarin onder andere de mogelijkheid wordt geschapen om bij algemene maatregel van bestuur nadere regels op te stellen ter aanvulling van de onderwerpen die in de Wet zijn geregeld. Op basis van dit artikel is art. 4 UBLB 1965 opgenomen. Dit artikel maakt de inhouding van loonbelasting/premies volksverzekeringen over uitkeringen van zelfstandige fondsen en fooien (nader aangeduid in de Wet LB 1964) mogelijk. Art. 4 UBLB 1965 dient dus uitsluitend om inhouding mogelijk te maken met betrekking tot bovengenoemde twee categorieën loon dat afkomstig is van derden. Althans, naar de huidige stand van wetgeving: een andere opvatting zou immers betekenen dat een uitvoeringsbepaling de wettelijk geregelde inhoudingsplicht in algemene zin zou uitbreiden.

In geval van loon afkomstig van een derde waarmee de eigenlijke werkgever volgens BNB 1990/318 rekening moet houden, dient de derde de werkgever alle informatie te verstrekken die nodig is voor het vervullen van diens inhoudingsplicht (art. 94 URLB 2001). Deze bepaling is het sluitstuk van de wettelijke systematiek.

In HR 20 juli 1990, nr. 26 125, BNB 1990/318 (noot J. Brunt) werd echter beslist dat een inhoudingsplichtige niet alleen rekening moet houden met de hierboven bedoelde gevallen van uitkeringen uit zelfstandige fondsen en fooien, maar ook met loon afkomstig van derden, ingeval door hem bij het bepalen van het normale loon rekening is gehouden met die van derden afkomstige voordelen. Dit betekent, dat indien een werkgever en een werknemer een loon afspreken en daarbij ervan uitgaan, dat de werknemer met zijn werkzaamheden bij een derde een bepaald bedrag bijverdient of bespaart, wel inhouding over het aldus verdiende bedrag moet plaatsvinden. De loonafspraak omvat aldus mede hetgeen elders wordt verdiend. Men zou ook kunnen zeggen, dat sprake kan zijn van indirect door de werkgever verstrekt loon, dat is geïncorporeerd in de arbeidsvoorwaarden. De inhouding over dat indirecte loon wordt dan geëffectueerd door een bijtelling van ht elders genoten loon bij het daadwerkelijk verstrekte loon. Feitelijk betekende dit arrest een uitbreiding van de inhoudingsplicht naast de wettelijke inhoudingsplicht.

In de situatie echter, dat een werknemer buiten zijn werkgever om voordelen van derden weet te behalen uit zijn dienstbetrekking, behoeft de werkgever weer geen rekening te houden met die voordelen. Zie voor een voorbeeld HR 18 juni 1997, nr. 32 305, BNB 1997/282, inzake door een stichting aan werknemers in het kader van een sociaal plan gedane uitkeringen, die in een zodanig verband stonden met de dienstbetrekking, dat zij als loon uit dienstbetrekking werden beschouwd. Op die uitkeringen werd dus geen loonbelasting ingehouden, maar de werknemers moesten deze wel aangeven in hun aangifte inkomstenbelasting.

Loon van derden, al dan niet buiten de werkgever om behaald, kan ook de gedaante hebben van zakelijke spaarpunten. Sommige ondernemers bieden werknemers van hun afnemers de mogelijkheid om bij bepaalde zakelijke transacties spaarpunten te vergaren. De belastingdienst neemt het standpunt in, dat die spaarpunten tot het loon behoren indien die worden ontvangen in het kader van de uitoefening van de dienstbetrekking. Zie het Besluit van 26 april 2001, nr. CPP2001/911M , NTFR 2001/716.. De in het besluit gebruikte formulering, dat de bonussen moeten zijn ontvangen in het kader van de uitoefening van de dienstbetrekking acht ik overigens niet precies genoeg. Beter lijkt mij de formulering die door de Hoge Raad is gebruikt in HR 29 juni 1983, nr 21 435, BNB 1984/2 (noot Van Dijck) waarin wordt gesteld, dat bepaalde spaarpunten belastbaar loon vormen "indien die zozeer hun grond vinden in de dienstbetrekking, dat zij als daaruit genoten moeten orden beschouwd". Deze formulering vereist een nauwer verband met de dienstbetrekking dan die uit het aangehaalde besluit.

In het besluit wordt terecht opgemerkt, dat het in de praktijk niet eenvoudig is genoten spaarpunten in de heffing te betrekken. Afgezien van de lastige waarderingsproblematiek (wat is de waarde in het economische verkeer van een spaarpunt, waarvan er duizenden moeten worden verzameld teneinde een vliegticket toegewezen te krijgen ?) zal in het besluit worden gedoeld op het gegeven, dat sprake is van loon van derden. In het besluit wordt daarom goedgekeurd dat de exploitant van een spaarsysteem de verschuldigde loonbelasting en premie volksverzekeringen voldoet door middel van een lumpsumheffing. De eigenlijke werkgever wordt kennelijk in dit geval door de staatssecretaris echter ook niet inhoudingsplichtig geacht. Anders was de goedkeuring niet nodig omdat de inhoudingsplicht dan vaststond.

Dit alles is ook van belang voor de premieheffing werknemersverzekeringen. Indien geen sprake is van loon waarop premies moeten worden ingehouden, ontbreekt de mogelijkheid tot bijbetalen zoals dat in de inkomstenbelasting wel het geval is. Ik kan mij voorstellen dat dit in de ogen van de Hoge Raad leidt tot ongewenste gevolgen voor de uitkeringsgrondslag. Wellicht dat daarmee zijn beslissing in het arrest van 1 november 2000, nr. 361 te verklaren is. Maar die beslissing kon alleen maar worden bereikt door de "(enkele) wetenschap" als grondslag voor de inhouding te noemen.