NTFR 2001/1425 - Resultaat van wetgevende werkzaamheden

Zo langzamerhand beginnen we er al een beetje aan te wennen. Er bestaat in de Wet IB 2001 een bron van inkomen die uit twee elementen is samengesteld die eigenlijk niets met elkaar te maken hebben. Natuurlijk gaat het dan om de bron resultaat uit overige werkzaamheden, waarin de oorspronkelijke regeling ter zake van de inkomsten uit andere arbeid ex art. 22, lid 1 onderdeel b van de Wet IB 1964 is samengebracht met de terbeschikkingstellingsregeling. De terbeschikkingstellingsregeling is geheel nieuw voor de Wet IB 2001. Een dergelijke samenvoeging van onverenigbare zaken kan vrijwel zeker tot niets anders leiden dan problemen in de uitvoering.

Laten we voor een juiste beoordeling van deze nieuwe bron nog eens terug gaan naar de oude wet.

Een van de problemen waar de wetgever zich mee geconfronteerd zag, was het feit dat de bron inkomsten uit andere arbeid aan één kant niet goed was afgeschermd, namelijk bij de 'uitgang'. Belastingplichtigen die in staat waren om een als inkomsten uit arbeid begonnen transactie te laten eindigen zonder dat er een fiscaal realisatiemoment te onderkennen was, konden de opgebouwde maar niet gerealiseerde claim van zich afschudden. Hierbij viel bijvoorbeeld te denken aan de mogelijkheid om het vermogensbestanddeel dat met voorkennis was aangekocht, te schenken aan een kind, om het vervolgens door het kind te gelde te laten maken. Op basis van de jurisprudentie kon de fiscus destijds noch bij de schenking, noch bij de vervreemding door het kind inkomstenbelasting heffen.

Dat de wetgever daar een afrekeningsmoment voor wilde introduceren bij het ontwerpen van een nieuwe wet valt te begrijpen, maar de wijze waarop dat is gebeurd is weinig gelukkig te noemen. ¹ De greep in de fiscale gereedschapskist naar het instrument van het winstregime heeft immers plaatsgevonden zonder dat daarover daadwerkelijk kritisch is nagedacht. Het lijkt er sterk op dat nauwelijks aandacht is geschonken aan de vraag of dat systeem wel geschikt is om te worden gebruikt buiten de 'echte' ondernemingssfeer, zodat we nu zitten met de verplichte overeenkomstige toepassing van het begrippenkader uit de winstsfeer, terwijl er juist tussen winst uit onderneming en resultaat uit overige werkzaamheden van nature meer verschillen dan overeenkomsten zijn. ² Voorbeelden van problemen die daardoor ontstaan en die ik al eerder heb genoemd, liggen op het vlak van de toepassing van goedkoopmansgebruik, het kasstelsel en de regels van vermogensetikettering. ³ Deze zorgen nu voor allerlei fiscale problemen, omdat de wetgever er ten onrechte van is uitgegaan dat deze leerstukken één op één toepasbaar zouden zijn in de sfeer van het resultaat uit overige werkzaamheden. De toepassing van goedkoopmansgebruik leidt tot problemen nu waarderingssystemen die de rechter in de ondernemingssfeer heeft toegestaan vanwege de juiste presentatie van ondernemingsresultaten niet per definitie geschikt zullen zijn voor de toepassing op een werkzaamheid. Zo kan men zich afvragen of de 'huizenvoorraad' van een onroerendgoedhandelaar die resultaat uit overige werkzaamheden geniet, tegen het ijzerenvoorraadstelsel mag worden gewaardeerd, en wat de waarderingssystemen moeten zijn die zijn voorgeschreven voor kapitaalverzekeringen die bij de eigen BV werden gesloten. Bij de toepassing van het kasstelsel is op basis van de 'oude leer' natuurlijk ook niet duidelijk welke resultaatsgenieters daarvoor in aanmerking komen. Weliswaar is daarin nu door een aanschrijving van het ministerie voorzien, maar eerlijk gezegd zou het niet eens nodig moeten zijn dit soort futiliteiten te regelen.

Ook de toepassing van de regels van de vermogensetikettering blijkt de wetenschappers bezig te houden. ⁴ Regels van vermogensetikettering zijn door jarenlange ontwikkeling van jurisprudentie gevormd en laten zich niet eenvoudig kopiëren naar een werkzaamheid. De rol van een vermogensbestanddeel in relatie tot een onderneming⁵ kan immers heel andere modaliteiten kennen dan bij een werkzaamheid het geval is. Hoe moet bijvoorbeeld de relatie worden gezien tussen een vermogensbestanddeel en een werkzaamheid die niet door toedoen van de belastingplichtige is ontstaan, maar door de min of meer toevallige wetsduiding waarbij van een terbeschikkingstelling sprake is? Is wel vast te stellen of een optie, gegeven aan een derde, op een pand dat wordt verhuurd aan de aanmerkelijkbelangvennootschap van de verhuurder tot het verplichte of vrijwillige werkzaamheidsvermogen behoort? Voor een dergelijke situatie moet immers de oude toets worden aangelegd of die optie 'in direct verband staat' met het pand zelf of dat deze 'wordt gebruikt ten behoeve van de werkzaamheid'.

Al te gemakkelijk wordt de beantwoording van deze lastige vragen aan de rechter overgelaten en al te gemakkelijk stelt de wetgever zich op het standpunt dat het probleem zich daar in de toekomst wel zal oplossen. Het winstregime is geen medicijn tegen alle kwalen en zeker de eenzijdigheid van de voorgeschreven toepassing ervan met uitzondering van alle fiscale faciliteiten is een stuitend voorbeeld van inconsequente wetgeving. Het valt mij nog immer zwaar om dat deel van de parlementaire behandeling te lezen waar de onderbouwing wordt gegeven voor het uitsluiten van ondernemingsfaciliteiten onder gelijktijdige toepassing van de rest van het winstregime.

Het ware te prefereren geweest dat de wetgever een afzonderlijke afrekenbepaling had geïntroduceerd bij het beëindigen van een werkzaamheid. Ook in box 2 worden legio fictieve vervreemdingsmomenten in de wet verankerd, teneinde claimverlies tegen te gaan; met een dergelijke bepaling zou het oorspronkelijke regime van de inkomsten uit andere arbeid intact kunnen worden gelaten. Ook de boxbenadering in de wet zelf biedt al de mogelijkheid om afrekenverplichtingen te creëren bij boxoverschrijdend gedrag.

De fout die bij de invoering van de Wet IB 2001 is gemaakt, is echter niet alleen de (eenzijdige) toepassing van het winstregime, maar zeker ook de krampachtige pogingen om al te enthousiaste reacties op de mogelijkheden van de toepassing van de vermogensrendementsheffing te temperen. Was immers in aanvang in de parlementaire behandeling nog te lezen dat met de nieuwe definitie van de bron inkomsten uit andere arbeid als 'resultaat uit overige werkzaamheden' geen afwijking was beoogd ten opzichte van de Wet IB 1964, later lezen we dat de vorming van nieuwe jurisprudentie moet worden gestimuleerd in een richting waarbij het vermeende 'feest' van de huisjesmelker van korte duur is. Dat alles roept de vraag op welke richting de wetgever nu uit wil.

Enerzijds zien we dat in plaats van het systeem van het reële stelsel ter vaststelling van de inkomsten uit vermogen het robuuste stelsel van de vermogensrendementsheffing moet worden geprefereerd. Maar anderzijds lijkt de paniek toe te slaan wanneer de wetgever en enkele politici zich realiseren dat de bezitter van een omvangrijke portefeuille onroerende zaken dan relatief weinig inkomstenbelasting zou gaan betalen. Ten onrechte wordt dan niet overwogen dat er ten opzichte van het oude systeem voor de huisjesmelker niets is veranderd wanneer hij wordt vergeleken met de bezitter van één onroerende zaak of van een effectenportefeuille. Ofwel de huisjesmelker realiseerde voorheen slechts vermogensinkomsten en past vanaf 2001 geheel in box 3, ofwel hij verrichtte toen ook al meer dan normaal vermogensbeheer en was aan te merken als genieter van inkomsten uit andere arbeid, zodat hij nu dient te vallen in de sfeer resultaat uit overige werkzaamheden.

Er is naar mijn mening gezien het bovenstaande geen enkele reden om de invoering van de nieuwe wet te zien als een gelegenheid om 'en passant' even het inkomensbegrip op dit deelterrein aan te pakken. Ik zie ook niet hoe de nieuwe wettekst tot een ander inkomensbegrip kan leiden. Op wellicht een enkel bewijsaspect na – het begrip uitponden staat nu bijvoorbeeld in de wet en heeft dus een fiscale lading gekregen – bestrijkt de huidige wettekst geen breder terrein dan de oude regeling.

Wanneer serieus de gedachte zou leven dat het inkomensbegrip dat in de Wet IB 1964 gold, niet meer zou hebben aangesloten bij de eisen van deze tijd, dan zou dat een onderdeel hebben moeten vormen in de heroverweging van het gehele stelsel. Juist in box 1 is echter in de eerste delen van de parlementaire behandeling van die heroverweging bij de arbeidsinkomsten niets terug te vinden. Ten onrechte heeft de staatssecretaris zich van de wijs laten brengen door gedachten uit de politiek dat bezitters van omvangrijke portefeuilles onroerende zaken door het nieuwe stelsel te zeer uit de wind zouden worden gehouden. De wens om de politici tevreden te stellen, en wellicht het profiteren van de gelegenheid om het inkomensbegrip iets op te rekken, hebben nu geleid tot een slecht geredigeerde wettelijke bepaling die geenszins recht doet aan de moeite die de rechterlijke macht heeft gedaan om het bronbegrip inkomsten uit andere arbeid steeds duidelijker te definiëren en in te kaderen. ⁶

Het is niet passend en niet nuttig om na zoveel jaren impliciet tegen de rechterlijke macht te zeggen: leuk geprobeerd, maar nu beginnen we opnieuw met een iets andere wettekst. Daarop past maar één reactie van de rechters in de toekomst, namelijk dat alles bij het oude is gebleven. Indien de wetgever daadwerkelijk wil ingrijpen in het inkomensbegrip dan moet daar eerst maar eens een uitvoeriger onderbouwing voor komen. Laat de rechter recht spreken en de wetgever wetgeven. Gedurende het proces van de parlementaire behandeling tot het inzicht komen dat er even een grondslagverbreding in de sfeer van de arbeidsinkomsten kan worden meegenomen, leidt tot een vermindering van de kwaliteit van wetgeving. Daar is niemand bij gebaat.