NTFR 2001/1475 - Ontslagvergoeding en grensoverschrijdende werknemer

De verdragstoewijzing van ontslagvergoedingen die aan grensoverschrijdende werknemers worden betaald, heeft de afgelopen jaren veel jurisprudentie opgeleverd. Een ontslagvergoeding is een schadeloosstelling voor gederfde arbeidsinkomsten; een vergoeding voor inkomsten die de werknemer (deels) in de toekomst uit zijn dienstbetrekking zou hebben genoten. Bij de vaststelling van de hoogte van de schadeloosstelling wordt in de regel aangeknoopt bij de tijdsduur van het dienstverband, de leeftijd van de betrokkene en de hoogte van het arbeidsinkomen.

Naar nationaal recht wordt een ontslagvergoeding aangemerkt als loon. In belastingverdragen worden dergelijke vergoedingen toegewezen door de toewijzingsbepalingen voor inkomsten uit arbeid in dienstbetrekking (art. 15–19 OESO–modelverdrag).¹ Deze bepalingen vormen in beginsel een gesloten systeem, waardoor het saldo–artikel (art. 21 OESO–modelverdrag) buiten toepassing blijft. ² Kan de vergoeding worden aangemerkt als een beloning soortgelijk aan pensioen, dan zal het pensioenartikel de betaling in de regel toewijzen aan de woonstaat (art. 18 OESO–modelverdrag). Is art. 18 niet van toepassing, dan wordt de ontslagvergoeding toegewezen door art. 16 (bestuurders en commissarissen), art. 19 (ambtenaren) of, ten slotte, art. 15 van het OESO–modelverdrag (algemene toewijzingsbepaling voor inkomsten uit arbeid in dienstbetrekking).

De verdragstoewijzing van een ontslagvergoeding is blijkens de Nederlandse jurisprudentie van tal van omstandigheden afhankelijk. Hierna worden enkele casus besproken en van commentaar voorzien.

Art. 15 OESO–modelverdrag wijst inkomsten uit arbeid in dienstbetrekking toe aan de woonstaat, tenzij de dienstbetrekking in de andere staat wordt uitgeoefend. Wordt de dienstbetrekking in de andere staat uitgeoefend, dan mag de niet–woonstaat in beginsel de met die uitoefening verkregen inkomsten belasten. ³ In dit verband is aan de rechter voorgelegd of een ontslagvergoeding wel aan de feitelijke uitoefening van een dienstbetrekking kan worden toegerekend. De Duitse rechter heeft geoordeeld dat het heffingsrecht toekomt aan de woonstaat van de werknemer, omdat voor de betaling geen concrete arbeidsprestatie in het andere land wordt geleverd. ⁴ De Nederlandse rechter komt tot een ander oordeel. Die rekent de schadeloosstelling in beginsel toe aan het land waar de betrokkene zijn 'afgekochte' werkzaamheden normaliter zou hebben vervuld. Daarbij maakt het zelfs niet uit dat de werknemer in het kader van de desbetreffende dienstbetrekking in het verleden geen arbeid heeft verricht. ⁵

Door het uiteenlopen van de uitkomsten in de Nederlandse en Duitse rechtspraak is de kans op dubbele belasting c.q. een heffingsvacuüm in de Nederlands–Duitse verhouding reëel.

Onder de bestuurdersbepaling (art. 16) is de toewijzing niet afhankelijk gesteld van het land waar de functie wordt uitgeoefend, doch van de hoedanigheid waarin de beloning wordt verkregen.

Een bijzondere situatie ontstaat indien de werknemer ter zake van zijn ontslag een aanspraak verkrijgt op periodieke uitkeringen ter vervanging van gederfd of te derven loon (art. 11, lid 1, onderdeel g, Wet LB 1964). Wordt aan bepaalde voorwaarden voldaan, dan is de omkeerregel van toepassing: niet de aanspraak is belast als loon, doch de uitkeringen uit hoofde van deze aanspraak. Over de verdragstoepassing op deze periodieke uitkeringen zijn meerdere procedures gevoerd. Inzet van, niet in Nederland wonende, belanghebbenden was dat de uitkeringen ofwel onder het bereik van het pensioenartikel vielen ofwel onder het saldoartikel, zodat het heffingsrecht toekwam aan de woonstaat en niet aan de voormalige werkstaat (Nederland). Belanghebbenden hebben regelmatig het onderspit gedolven. ⁶ Zie hierna voor de vraag in hoeverre dergelijke periodieke uitkeringen belastbaar zijn als (een beloning soortgelijk aan) pensioen.

In internationale situaties kan de toepassing van deze Nederlandse omkeerregel tot dubbele belasting leiden. Er mag van worden uitgegaan dat andere landen deze regel niet erkennen. Merkt het andere land (woonland) de aanspraak onder zijn nationale recht aan als loon en de uitkeringen bijvoorbeeld als inkomsten uit vermogen (toewijzing door het saldoartikel), dan kan dubbele belasting het resultaat zijn. Een dergelijke uiteenlopende classificatie kan worden voorkomen indien de verdragsluitende staten de fiscale classificatie in de bronstaat overnemen (vergelijk art. 1.7, lid 2, onderdeel c, Wet IB 2001 met betrekking tot buitenlandse pensioenregelingen). Nederland zou daarover in zijn belastingverdragen mijns inziens afspraken dienen te maken.

Ontslagvergoedingen kunnen onder Nederlandse belastingverdragen door het pensioenartikel worden toegewezen. Voorwaarde is dat de vergoeding er in overwegende mate op is afgestemd en ertoe strekt, al dan niet in aanvulling op wettelijke of op andere wijze getroffen voorzieningen, te voorzien in de behoefte aan levensonderhoud vanaf de datum van beëindiging van de dienstbetrekking tot het bereiken van de pensioengerechtigde leeftijd. ⁷ Wordt met de vergoeding de periode naar een nieuwe dienstbetrekking overbrugd, dan is het pensioenartikel niet van toepassing. Een van de aspecten die hier van belang zijn, is de leeftijd van de betrokkene. In HR 22 juli 1988, BNB 1989/2 gaat het om betalingen die worden gedaan vanaf het 44e levensjaar. Toepassing van het pensioenartikel is volgens A–G Van Soest dan niet aan de orde gezien de jonge leeftijd van de betrokkene. ⁸ Uit latere jurisprudentie blijkt dat belanghebbenden meer kans maken vanaf het vijftigste levensjaar. ⁹

Wat betreft de hoogte van de uitkering besliste de Hoge Raad in 1981 dat ingeval een werknemer een overbruggingsuitkering ontvangt die gelijk is aan hetgeen hij zou hebben ontvangen indien hij in dienst was gebleven, dit toepassing van het pensioenartikel in de weg staat vanwege bovenmatigheid. ¹⁰ Recent is deze vraag wederom aan de orde geweest. In een tweetal arresten verwijst de Hoge Raad de zaak naar een ander hof om te toetsen of de uitkering voorzag in de behoefte aan levensonderhoud vanaf de datum van de beëindiging van de dienstbetrekking tot het bereiken van de pensioengerechtigde leeftijd. ¹¹V–N merkt naar aanleiding van deze recente arresten op dat de hoogte van de ontslagvergoeding van beperkte betekenis is voor de vraag of het pensioenartikel van toepassing is. ¹² Gezien het hierboven genoemde arrest uit 1981 onderschrijf ik deze opvatting niet. Ook Hof Den Haag kent in een recente uitspraak belang toe aan de hoogte van de ontslagvergoeding. ¹³

Overigens leidt toepassing van het pensioenartikel er niet steevast toe dat de schadeloosstelling belast is in het woonland. Verdragen – met name vanaf 1980 – wijzen eenmalige betalingen (afkoopsommen) in de regel toe aan de voormalige werkstaat. Het is echter de vraag of deze bepaling van toepassing is op ontslagvergoedingen. Periodieke betalingen kunnen onder de recente Nederlandse belastingverdragen/–regelingen ook belast zijn in de niet–woonstaat/voormalige werkstaat, afhankelijk van de belastingheffing in de woonstaat (verdragen met Portugal, België (2001) en de belastingregeling met Taiwan).

De toerekening van een ontslagvergoeding aan een dienstbetrekking ligt evenmin eenvoudig bij werknemers die bij buitenlandse groepsmaatschappijen van een internationaal concern werkzaam zijn geweest. De situatie waarin de werknemer opeenvolgend voor groepsmaatschappijen werkzaam was, kan worden onderscheiden van de situatie waarin de werknemer op het moment van ontslag tegelijkertijd voor meerdere concernmaatschappijen werkzaamheden verrichtte (zie daarover het volgende onderdeel).

Ingeval een in Nederland werkzame werknemer op het moment van zijn ontslag uitsluitend werkzaam is ten behoeve van een Nederlandse werkgever en zijn reguliere arbeidsinkomen niet in aanmerking komt voor voorkoming van dubbele belasting, zal zijn ontslagvergoeding daarvoor in beginsel evenmin kwalificeren. Het louter getalsmatig meenemen van eventuele buitenlandse dienstjaren bij buitenlandse concernonderdelen bij de vaststelling van de ontslagvergoeding die wordt toegekend bij de beëindiging van de Nederlandse dienstbetrekking, beïnvloedt blijkens Nederlandse rechtspraak deze uitkomst niet.

Dat de betrokkene in de periode waarin hij werkzaam is geweest in de desbetreffende landen aldaar meer dan 183 dagen heeft verbleven (art. 15.2.b OESO–modelverdrag), is voor Nederlandse rechters kennelijk in dit geval onvoldoende om de schadeloosstelling daaraan toe te rekenen. Een voldoende verband zou wel aan de orde kunnen komen indien de buitenlandse groepsmaatschappijen de schadeloosstelling deels zouden betalen. Een dergelijke doorrekening van kosten aan concernmaatschappijen waar de werknemer voorheen werkzaam is geweest, is echter in de regel niet aan de orde.

Dat er uitzonderingen op deze regel bestaan, bewijst Hof Den Bosch 27 april 1995, nr. 466/93, Infobulletin 95/619. De in België wonende belanghebbende had de keuze uit een ontslaguitkering ter zake van zijn Belgische dienstbetrekking dan wel aanvaarding van een dienstbetrekking bij een concernmaatschappij in Nederland. Belanghebbende koos voor het laatste. Echter, na relatief korte tijd wordt belanghebbende ook uit de Nederlandse dienstbetrekking ontslagen. Een deel van de afkoopsom kwam ten laste van de Nederlandse vennootschap. Het hof oordeelde dat belanghebbende zijn schadeloosstelling mede had genoten ter zake van zijn Belgische dienstbetrekking, waardoor deze deels niet in Nederland belast was. Dat de ontslagvergoeding niet op basis van het aantal dienstjaren aan de Nederlandse werkgever was doorbelast, was daarbij niet van doorslaggevend belang.

Voor werknemers die op het moment van ontvangst van de schadeloosstelling niet in Nederland wonen, betekent het bovenstaande dat essentieel is of de werknemer direct voorafgaand aan zijn ontslag in Nederland werkzaam was. Indien dat het geval is, zal de afkoopsom in de regel (deels) in Nederland belastbaar zijn. Dit hoeft echter mijns inziens niet steeds het geval te zijn. Indien een werknemer na een periode in Nederland werkzaam te zijn geweest, op basis van zijn uitzendvoorwaarden weer in dienstbetrekking zou komen bij de groepsvennootschap in het land van herkomst, dan is verdedigbaar dat de schadeloosstelling niet in Nederland belastbaar is nu de buitenlandse dienstbetrekking wordt afgekocht en niet de Nederlandse dienstbetrekking. ¹⁴

Wordt de niet in Nederland wonende werknemer uit een buitenlandse dienstbetrekking ontslagen en voor de vaststelling van de schadeloosstelling zijn Nederlandse dienstjaren louter getalsmatig meegenomen, dan leidt de hierboven aangehaalde jurisprudentie ertoe dat de afkoopsom niet belastbaar is in Nederland.