NTFR 2002/1066 - Waar boekhoudschandalen toe kunnen leiden...

Enron, Worldcom, KPN/Qwest, Vivendi, wie kent sinds kort deze namen niet! Allemaal bedrijven die creatief boekhouden hoog in het vaandel blijken te hebben (gehad). En dan met name in de vennootschappelijk (commerciële) jaarrekening, waar toch de winsten moesten worden gecreëerd. Echt een probleem voor de accountant, zult u misschien denken. Maar toch is het niet uit te sluiten dat dit probleem ook (in)directe gevolgen zal gaan hebben voor de fiscaliteit.

Want hoewel het in Nederland momenteel mogelijk is om de fiscale verslaggeving te laten afwijken van de vennootschappelijke verslaggeving, is het niet zo dat deze twee verantwoordingen niets met elkaar te maken hebben. Beide zijn nog steeds voor het overgrote deel gebaseerd op dezelfde uitgangspunten en wijken veelal wel op enkele punten in de verantwoording van elkaar af, maar op de meeste punten niet. Naar mijn indruk geldt dat zelfs voor de grotere, materiële ondernemingen waar het heel gebruikelijk is dat de vennootschappelijke jaarrekening afwijkt van de fiscale aangifte voor de vennootschapsbelasting. En dan heb ik het nog niet over de (vaak) kleinere ondernemingen die bewust geen verschil tussen de fiscale en vennootschappelijke jaarrekening nastreven.

Gegeven de maatschappelijke onrust die is ontstaan naar aanleiding van genoemde boekhoudmisstanden, lijkt het zeer waarschijnlijk dat de regelgeving ten aanzien van de vennootschappelijke jaarrekening zal worden aangescherpt. Niet alleen een striktere naleving van de vennootschappelijke regelgeving is te verwachten, maar ook een sterke beperking in de verantwoordingskeuzen. Geldt in het fiscale recht uitdrukkelijk een vrijheid van stelselkeuze, mits de keuze binnen goed koopmansgebruik blijft, in het vennootschapsrecht constateer ik juist een tendens naar steeds minder keuze; sterker nog, bij voorkeur geen (stelsel)keuze. Hierdoor zullen de fiscale en de vennootschappelijke jaarrekening nog verder uiteen gaan lopen dan nu het geval is.

De volgende vraag is of dit verder uiteen gaan lopen ook wenselijk is. Vanuit de gedachte van eenheid van recht zal deze vraag ontkennend moeten worden beantwoord. Anderzijds kan de vraag gesteld worden of alles hetzelfde moet zijn. Heeft pluriformiteit niet een informatieverhogende werking?

Duitsland wordt in dit kader veelal als – onbevredigend – voorbeeld genoemd. Daar bestaat wél die eenheid van recht. De fiscale aangifte is daar in beginsel gelijk aan de vennootschappelijke jaarrekening, de zogeheten 'Massgeblichkeit': het maatgevend zijn van de jaarrekening voor de aangifte. Omdat elke onderneming zich de fiscale doorwerking echter terdege realiseert, wordt precies het omgekeerde bereikt: de zogeheten 'umgekehrte Massgeblichkeit', de aangifte wordt maatgevend voor de jaarrekening. En dat laatste wordt niet bevredigend geacht, omdat daardoor het inzicht dat de jaarrekening dient te verschaffen in het geding kan komen. En alhoewel dit argument mij theoretisch niet overtuigt – de openbare accountant zou toch gewoon zijn rug recht moeten kunnen houden – heb ik er wel enig praktisch begrip voor. Maar moet er dan zonder verdere nuancering in deze omgekeerde maatgevendheid worden berust? Ik denk het niet.

Een mogelijke oplossing¹ zou zijn om de bestaande koppeling tussen de enkelvoudige en geconsolideerde jaarrekening los te laten. In dat geval zou de geconsolideerde jaarrekening voor het wettelijk vereiste inzicht kunnen zorgen. ² Daarvoor in de plaats zou dan de koppeling kunnen worden gelegd tussen de enkelvoudige vennootschappelijke jaarrekening en de fiscale aangifte, die daardoor op dezelfde wijze worden opgesteld. Ik zou nog een stap verder willen gaan en willen voorstellen dat in de toelichting op de jaarrekening ook een volledige reconciliatie wordt opgenomen tussen de enkelvoudige en de geconsolideerde vennootschappelijke jaarrekening. En dan nog gesegmenteerd naar binnen– en buitenlandse activiteiten. Dit laatste vergelijkbaar met de binnenlandse consolidatiekring zoals die in Duitsland werd gehanteerd tot vóór de invoering van de Zevende EEG–Richtlijn. ³ Hiermee worden verschillende problemen in één keer opgelost.

Ten eerste kan het onbevredigende resultaat van de 'umgekehrte Massgeblichkeit' worden voorkomen, terwijl het wettelijk vereiste inzicht in de geconsolideerde vennootschappelijke jaarrekening nog steeds kan worden gegeven. Aan de bestaande Nederlandse praktijk zal – wat dat betreft – niets in negatieve zin behoeven te veranderen.

Ten tweede komen de verschillen tussen wat nu nog de fiscale aangifte en vennootschappelijke jaarrekening zijn, uit het 'schemerduister' van de bijlagen bij de aangifte. Immers, de dan (nog) optredende verschillen zullen dan verschillen betreffen tussen de enkelvoudige en geconsolideerde vennootschappelijke jaarrekening die worden uiteengezet in de toelichting.

Het gebruiken van de term 'schemerduister' vraagt misschien om een toelichting mijnerzijds. Zoals waarschijnlijk bekend worden alle aangiften vennootschapsbelasting geautomatiseerd verwerkt. Eenvoudig gezegd heeft elke post in de fiscale balans of resultatenrekening zijn eigen aparte record oftewel 'hokje'. En zo kan – zeg maar – met een druk op de knop worden vastgesteld welke bedragen gemoeid zijn met welke fiscale balanspost. Of met welke winstbepalende post. Zo is op eenvoudige wijze te berekenen wat een bepaalde verbodsbepaling – bijvoorbeeld het niet ten laste van de belastbare winst mogen brengen van kosten die samenhangen met het verwerven van een buitenlandse deelneming – oplevert. Op gelijke wijze kunnen de budgettaire gevolgen van een fiscale faciliteit als bijvoorbeeld de investeringsaftrek op eenvoudige wijze worden vastgesteld.

Maar dit geldt niet – en dat realiseren zich maar weinigen – voor de kosten die verbonden zijn aan de faciliërende mogelijkheid die bestaat om de fiscale aangifte van de vennootschappelijke jaarrekening te laten afwijken. Omdat deze verschillen niet in het fiscale vlak spelen maar daarbuiten, namelijk in het overgangs– dan wel grensgebied tussen het belastingrecht en het jaarrekeningrecht. Hierdoor komen zij uitsluitend voor in de bijlagen van de fiscale aangiften die niet geautomatiseerd worden verwerkt. Wat deze laatste faciliteiten de Nederlandse schatkist budgettair kosten, is dan ook niet zomaar te berekenen. Zelfs een verantwoorde schatting is moeilijk te maken.

Om een globale indicatie te krijgen van het belang waar het om gaat, is een aantal jaren geleden namelijk een onderzoek naar de omvang van verschillen tussen de fiscale aangifte en de vennootschappelijke jaarrekening verricht. ⁴ Het bleek dat maar in een kwart van de aangiften geen verschil bestond tussen de fiscale en vennootschappelijke winst. Met andere woorden: aangiften zonder verschillen waren duidelijk de uitzondering op de regel. En indien er wel verschillen werden geconstateerd, bleef dat meestal niet beperkt tot één verschil. Bij ondernemingen waarvan de aangifte afweek van de jaarrekening bleken jaarlijks gemiddeld circa vier verschillen voor te komen. En gezien de te verwachten ontwikkelingen na de recente boekhoudschandalen is alleen maar te verwachten dat dit gemiddelde sterk zal gaan stijgen; met al de daaruit voortvloeiende onvoorziene budgettaire gevolgen.