NTFR 2002/1165 - Onderzoeksactiviteiten van openbare instellingen van hoger onderwijs

De vrijstellingen in de BTW zijn ooit eens gediagnosticeerd als het kankergezwel van de BTW. Het Hof van Justitie, in wat mildere bewoording, heeft in menig arrest inzake vrijstellingen geconstateerd dat vrijstellingen een uitzondering vormen op het algemeen beginsel dat BTW wordt geheven op alle diensten die tegen vergoeding door een belastingplichtige worden verricht. Derhalve moeten de bewoordingen waarin de vrijstellingen zijn omschreven strikt worden uitgelegd. Bovendien zijn de vrijstellingen autonome begrippen van gemeenschapsrecht die tot doel hebben verschillen in de toepassing van het BTW–stelsel tussen de lidstaten te voorkomen.

De richtlijngever maakt deze uniforme uitleg niet altijd makkelijk, omdat lidstaten onder meer voorwaarden mogen vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de desbetreffende vrijstelling te verzekeren (zie de inleidende paragraaf van artikel 13 Zesde Richtlijn) en omdat veel vrijstellingen worden uitgebreid tot handelingen of diensten en goederenleveringen die nauw samenhangen met de desbetreffende (hoofd) activiteit.

Op 20 juni 2002 wees het Hof van Justitie arrest in een inbreukprocedure tegen de Bondsrepubliek Duitsland over de toepassing van de vrijstelling van universitair onderwijs met inbegrip van diensten en goederenleveringen die hiermede nauw samenhangen, zoals voorgeschreven in artikel 13A, lid 1, onder i, Zesde Richtlijn (zaak C–287/00, Commissie/Duitsland, NTFR 2002/935). Naar de mening van de Commissie zijn onderzoeksactiviteiten van openbare instellingen van hoger onderwijs die tegen vergoeding worden verricht belastbare handelingen. Op grond van de Duitse wetgeving is dit onderzoek vrijgesteld.

In zijn verweer gaat de Bondsrepubliek Duitsland voor drie ankers liggen. In de eerste plaats stelt de Duitse regering dat de Commissie niet ontvankelijk is in haar beroep. Voorts betoogt de Duitse regering dat onderzoeksactiviteiten nauw samenhangen met het onderwijs en ten derde dat de betrokken vrijstelling de belasting vereenvoudigt en administratieve kosten vermijdt.

Met betrekking tot het eerste verweer, het beroep op de niet–ontvankelijkheid van de Commissie, heb ik de indruk dat in veel BTW– inbreukprocedures dit wordt aangevoerd wanneer de argumenten ten gronde zwak of kansloos zijn. Hoe dit ook zij, Duitsland betoogt dat in de precontentieuze fase de Commissie slechts naar artikel 13 heeft verwezen, terwijl eerst in het verzoekschrift de Commissie expliciet naar artikel 13A, lid 1, sub i verwijst.

Volgens het Hof van Justitie wijzigt dit het voorwerp van het geschil niet.

Ten gronde herhaalt het Hof van Justitie de eerder vermelde karakteristieken van vrijstellingen (het zijn afwijkingen van het normale systeem en autonome begrippen, zij vereisen een strikte uitleg). Het Hof van Justitie stelt voorts vast dat artikel 13A, lid 1, sub i, Zesde Richtlijn geen omschrijving omvat van het begrip diensten die nauw samenhangen met het universitair onderwijs. Volgens het Hof van Justitie vergt dit begrip niettemin geen bijzondere strikte uitlegging. De vrijstelling van deze diensten moet verzekeren dat het volgen van universitair onderwijs niet ontoegankelijk wordt vanwege de verhoogde kosten indien het onderwijs zelf, of de dienstverrichtingen en goederenleveringen die daarmee nauw samenhangen aan BTW zouden zijn onderworpen. BTW op onderzoeksprojecten heeft evenwel geen stijging van de kostprijs van het universitair onderwijs tot gevolg. Het verrichten van onderzoeksprojecten, hoewel mogelijk zeer nuttig, is bovendien niet absoluut noodzakelijk om studenten op te leiden in het vooruitzicht van hun beroepsloopbaan. Met deze constatering valt de bodem uit het derde verweer van de Duitse regering inzake de beoogde vereenvoudiging. In eerdere arresten heeft het Hof van Justitie immers al vastgesteld dat de voorwaarden die lidstaten mogen stellen aan vrijstellingen, onder meer om een vereenvoudigde toepassing te verzekeren, niet de materiële omschrijving van die vrijstellingen mogen betreffen.

Tot slot een aantal punten uit de conclusie van A–G Jacobs. Ook hij concludeert dat de onderzoeksactiviteiten geen nauw samenhangende handelingen zijn. Uit het arrest van het Hof en de conclusie van de advocaat–generaal maak ik op dat het bij de uitleg van het begrip 'nauw samenhangende handelingen' moet gaan om:

1. absoluut noodzakelijke handelingen;

2. handelingen die indien zij belast zouden zijn, leiden tot een stijging van de kostprijs van de desbetreffende vrijstelling; en

3. de handelingen moeten geen doel op zichzelf vormen.

De advocaat–generaal verwijst ook nadrukkelijk naar de verklaring van de Commissie dat naar haar weten alle lidstaten, behalve Duitsland en Ierland (waartegen ook een inbreukprocedure is opgestart) onderzoeksactiviteiten belasten. Kennelijk is het bij de uitleg van richtlijnbepalingen van belang of en in hoeverre de overige lidstaten een identieke uitleg geven aan een bepaling. Naar mijn weten wordt dit rechtsvergelijkend argument niet of nauwelijks gebruikt om te betogen dat een afwijkende nationale bepaling evident in strijd is met een identieke uitleg in de ander lidstaten.

Met betrekking tot de door Duitsland aangevoerde administratieve moeilijkheden die het belasten van onderzoeksactiviteiten met zich meebrengen voor universiteiten die voor het overige zijn vrijgesteld verwerpt de advocaat–generaal dit punt omdat hij niet inziet hoe een onderscheid tussen belaste onderzoeksdiensten verricht tegen vergoeding voor derden en onderwijs alsmede onderzoek verricht zonder vergoeding tot moeilijkheden kan leiden. Ik neem aan dat de Duitse regering met name doelde op de toerekening van voorbelasting die bij universiteiten bepaald niet eenvoudig is. Hoe dit ook zij, hoger onderwijs is vrijgesteld, het onder bezwarende titel verrichten van onderzoeksprojecten kan niet worden beschouwd als een nauw met het universitair onderwijs samenhangende activiteit in de zin van artikel 13A, lid 1, sub i.

Tot slot een intrigerende vraag. Stel nu dat Duitsland wél in het gelijk werd gesteld, wie heeft eraan gedacht bij het bekend worden van de procedure universiteiten met zogenoemde derdegeldstroomactiviteiten erop te wijzen BTW niet meer afzonderlijk op facturen te vermelden aan niet tot aftrek gemachtigde opdrachtgevers (met name de overheid)? Of is de link met de GerdWeissgerber–zaak (HvJ 14 juni 1988, zaak 207/87) niet onmiddellijk duidelijk?