NTFR 2002/1241 - Normaal (vermogensbeheer) is al gek genoeg

in de oude jurisprudentie omtrent inkomsten uit andere arbeid is het begrip normaal vermogensbeheer een belangrijke rol gaan vervullen bij de kwalificatie 'belast of onbelast' van handelingen van belastingplichtigen. Sinds 1 januari 2001 is dit begrippenstelsel geplaatst in art. 3.90 Wet IB 2001, resultaat uit overige werkzaamheden. Recentelijk heeft de Hoge Raad een tweetal arresten gewezen waarin aan het begrip 'normaal vermogensbeheer' werd getoetst. De invulling die de Hoge Raad aan dat begrip in beide arresten heeft gegeven, en de verhouding daarvan met andere jurisprudentie, geeft mij aanleiding het begrip normaal vermogensbeheer nogmaals tegen het licht te houden. ¹

In de arresten HR 6 juni 2001, nr. 36.216, BNB 2001/346 (noot J. van Soest), NTFR 2001/815 en HR 3 mei 2002, nr. 36.984, BNB 2002/219 (noot J. van Soest), NTFR 2002/638 heeft de Hoge Raad tot tweemaal toe moeten oordelen over de vraag of een belastingplichtige met zijn handelingen ten aanzien van een perceel grond binnen de grenzen van normaal vermogensbeheer is gebleven, of dat hij deze heeft overschreden, als gevolg waarvan de opbrengt belast wordt. Omwille van de duidelijkheid zal ik van beide arresten kort de casus weergeven.

In BNB 2001/346 was sprake van een belastingplichtige die eigenaar was van een perceel grond met agrarische bestemming. Voor dat perceel vraagt hij een bestemmingswijziging bij de gemeente aan, teneinde de grond te mogen bebouwen (agrarische bouwgrond voor een champignonkwekerij). De gemeente bewilligt in dat verzoek, maar draait dat later buiten medeweten van belanghebbende terug, en bereidt een andere bestemmingswijziging voor aangaande het gehele gebied waarin de grond van belanghebbende is gelegen. De gemeente wenst er zelf een industriegebied van te maken. Belanghebbende tekent daartegen bezwaar aan, maar trekt dat bezwaar in zodra de gemeente zijn perceel weer de bestemming agrarische bouwgrond heeft teruggegeven. Zonder dat zijn bouwplannen zijn uitgevoerd, verkoopt belanghebbende de grond aan een derde voor een prijs hoger dan zijn aanschaffingsprijs. De nieuwe eigenaar laat er onmiddellijk industriegrond van maken. Hoewel het hof stelt dat belanghebbende door alle activiteiten 'manifest arbeid is gaan verrichten in het maatschappelijke verkeer die de grens van normaal vermogensbeheer verre overschreed', oordeelt de Hoge Raad dat de uitspraak onvoldoende is gemotiveerd, omdat niet duidelijk is of de opbrengst wel haar verklaring vindt in de werkzaamheden.

In het arrest BNB 2002/219 verzocht een belanghebbende – eigenaar van een perceel agrarische grond, waarvoor zich al een aantal malen gegadigden voor bedrijfsvestiging hadden gemeld – bij de gemeente een aantal malen mondeling en schriftelijk om een bestemmingswijziging. Nadat de gemeente op het verzoek van belanghebbende positief had gereageerd, verkocht hij de grond met winst. Het hof oordeelde in deze casus dat belanghebbende met het enkele schrijven van een aantal brieven niet zonder meer activiteiten heeft verricht die boven normaal vermogensbeheer uitgaan. De Hoge Raad oordeelde echter dat 'werkzaamheden als hier aan de orde, te weten het indienen van verzoeken tot wijziging van de op een perceel grond rustende bestemming, (…) naar hun strekking en in omvang het normale kader van werkzaamheden verbonden aan particulier vermogensbeheer te buiten (gaan)'. Dat is slechts anders indien de opbrengst niet haar verklaring vindt in die werkzaamheden.

Bij lezing van beide arresten bekruipt mij het wellicht op het eerste gezicht vreemde gevoel dat het hof en de Hoge Raad het in beide procedures uiteindelijk geheel eens zijn over de (on)belastbaarheid van de financiële gevolgen van de handelingen van beide belastingplichtigen. Uiteraard is het oordeel juist dat de voordelen slechts belast zijn indien die haar verklaring vinden in de werkzaamheden van de belastingplichtige. Dat oordeel is ook niet nieuw. ² Ook juist is de constatering dat onder omstandigheden reeds geringe activiteiten tot de constatering van resultaat uit overige werkzaamheden kunnen leiden. ³ De wijze waarop die conclusie door beide colleges wordt getrokken, verschilt echter. Daar waar het hof in de eerste procedure stelt dat belanghebbende meer dan normaal vermogensbeheer heeft verricht (het hof spreekt zelfs van het 'verre overschrijden' van normaal vermogensbeheer), neemt de Hoge Raad dat terug door te stellen dat daarvan sprake zou kunnen zijn, maar dat dat niet het geval is indien de arbeid het voordeel niet verklaart. In de tweede procedure zien we exact het omgekeerde. Het hof stelt dat belanghebbende niet meer dan normaal vermogensbeheer heeft verricht, maar de Hoge Raad is van mening dat dat wel het geval is, mits het voordeel door de arbeid wordt verklaard. De Hoge Raad dwingt hier een mijns inziens historisch bezien niet eerder vertoonde splitsing af van de toets omtrent normaal vermogensbeheer. Kennelijk wenst de Hoge Raad eerst een kwalificatie af te geven omtrent het type, de omvang, de aard en de strekking van de arbeid die belanghebbende heeft verricht. Men zou kunnen zeggen dat er eerst een 'kwalificatieproces' moet worden verricht. De Hoge Raad oordeelt vervolgens dat in tweede instantie dient te worden onderzocht of die in beginsel kwalificerende arbeid ook als verklarende factor voor de opbrengst kan worden gezien. Alleen als de tweede vraag bevestigend wordt beantwoord, is het voordeel belast.

De vraag is nu wat de achtergrond van deze gesplitste aanpak is. Mijns inziens is deze immers overbodig. Wat de gerechtshoven in beide procedures naar mijn mening feitelijk hebben gedaan, is de beide rechtsvragen van de Hoge Raad in één maal beantwoorden. Indien men immers de werkzaamheden van een belastingplichtige toetst aan het criterium 'normaal vermogensbeheer' dan beoordeelt men of een belastingplichtige werkzaamheden heeft verricht die het voordeel voorzienbaar voordelig maken, of beter gezegd nog, of de belastingplichtige het voordeel door zijn arbeid heeft kunnen beïnvloeden. Indien men die toets op juiste wijze verricht, ontkomt men nimmer aan de beoordeling van de vraag of de werkzaamheden tot het creëren van een voordeel hebben geleid. In de toets omtrent het 'normale vermogensbeheer' ligt dus per definitie de vraag besloten naar de relatie tussen arbeid en voordeel. Juist een belastingplichtige die meer dan normaal vermogensbeheer verricht, realiseert extra voordelen die een gewone belegger mist.

Op zich zou men kunnen zeggen dat de door de Hoge Raad voorgeschreven aanpak uiteindelijk wel weer op hetzelfde resultaat uitkomt als de Hoven, en dat in die zin geen kwaad is geschied. Dat ligt echter naar mijn mening wat genuanceerder. De Hoge Raad slaat mijns inziens in het tweede arrest ongelukkigerwijs het pad in van de stigmatisering van typen werkzaamheden. Letterlijk oordeelt hij dat het aanvragen van een bestemmingswijziging per definitie meer dan normaal vermogensbeheer oplevert, om daarna een uitzondering te formuleren. Met die stigmatisering ben ik het bepaald oneens. Men kan volgens mij nimmer stellen dat bepaalde werkzaamheden altijd meer dan normaal vermogensbeheer opleveren. Of sprake is van normaal vermogensbeheer hangt immers juist af van een breed scala aan omstandigheden en factoren waarmee de handeling van de belastingplichtige is omgeven, en waardoor de winstgevendheid positief wordt beïnvloed.

Overigens ben ik het ook inhoudelijk in de voorgelegde casus van het tweede arrest niet eens met de constatering dat sprake zou zijn van werkzaamheden die normaal vermogensbeheer overtreffen. ⁴ Iedere belegger die een perceel grond bezit, zal trachten bij een verkoop voor die grond de hoogst mogelijke opbrengst te verkrijgen, en het schrijven van een briefje aan de gemeente in de (niet beïnvloedbare) hoop dat bestemmingswijziging wordt toegestaan, kan een gemiddelde belegger toch niet worden aangerekend als een excessief winststreven. Wanneer de pogingen stranden, en belastingplichtige zou een actieve lobby bij de gemeente opstarten, steekpenningen betalen, of anderszins invloed kunnen uitoefenen op de beslissing, ligt dat uiteraard anders, maar het simpelweg verzoeken om bestemmingswijzigingen is een werkzaamheid die ligt binnen normaal vermogensbeheer. Overigens is zij ook nog eens een speculatieve aangelegenheid. Niemand weet zeker of het lukt, en de kans dat het zal lukken, zal eenieder in de aankoopprijs verdisconteren. Wanneer belastingplichtige de grond aan een derde zou hebben verkocht zonder bestemmingswijziging, maar die derde zou weten dat het met één briefje aan de gemeente is geregeld, zou de prijs hoogstwaarschijnlijk niet veel lager hebben gelegen dan de prijs die wordt bedongen met de toestemming van de gemeente op zak. Een klein verschil – zeker weten is nu eenmaal beter dan het hebben van een behoorlijke kans – is wellicht aan de arbeid toe te rekenen, maar of dat 'naar zijn strekking' meer dan normaal vermogensbeheer oplevert, lijkt mij een te stellige uitspraak. Wanneer dat zo zou zijn, dan past dat absoluut niet in de lijn die in de jurisprudentie is uitgezet met betrekking tot de aankoop van verhuurde panden, in afwachting van het door natuurlijk verloop leegkomen ervan gevolgd door verkoop. ⁵

De verklaring in beide arresten voor de stellige uitspraak omtrent de strekking van de werkzaamheden van belastingplichtige moet mijns inziens worden gezocht in het feit dat de Hoge Raad deze uitspraken doet in relatie tot het vereiste van de aan de arbeid toerekenbaarheid van de voordelen. Letterlijk moet 'de opbrengt haar verklaring vinden in de werkzaamheden'. Indien deze eis wordt bezien in samenhang met de constatering dat meer dan normaal vermogensbeheer heeft plaatsgevonden, is er een 'vluchtroute' uit de onjuiste richting waarin het betoog zich dreigt te begeven. Indien men in het kader van een bestemmingsplanwijziging met een relatief simpele procedure richting de officiële instanties kan volstaan, kan men steeds beargumenteren dat de waarde bij verkoop nagenoeg geheel reeds aanwezig was voorafgaande aan het schrijven van de bewuste brief. Met andere woorden, de kans op honorering van het verzoek was al aanwezig, en op geld gewaardeerd maakte deze al een belangrijk deel uit van de koopsom. Indien vervolgens wordt getoetst of de opbrengst haar verklaring in de arbeid vindt, luidt de conclusie dat dat niet, of slechts in zeer beperkte mate het geval was. Deze 'vluchtroute' is echter te beschouwen als een onjuist gebruik van de bronvereisten. Het ware beter wanneer de overweging zou luiden dat voor meer dan normaal vermogensbeheer meer nodig is dan het ondernemen van een enkele (geslaagde) poging tot realisatie van een reeds aanwezig potentieel positief kenmerk van een vermogensbestanddeel.

Ook praktisch bezien is de stigmatisering een ongewenst fenomeen. De praktijk leert immers dat dit soort arresten nogal eens uit hun verband worden getrokken in discussies tussen de belastingplichtigen en de fiscus. Het dient te allen tijde te worden vermeden dat de aanvrager van een bestemmingswijziging als 'verdachte' door het leven gaat. De bewijslast voor het genieten van resultaat uit overige werkzaamheden berust al sinds mensenheugenis bij de inspecteur, en ieder enthousiasme om dit soort arresten vanwege de bewijslast in een discussie naar voren te schuiven, dient te worden vermeden. Het brengt een disbalans aan in de fiscaaltechnische strijd tussen beide partijen.

Tot slot valt nog op dat de Hoge Raad van de gelegenheid gebruik maakt om aan het begrip 'normaal vermogensbeheer' een nieuwe variant toe te voegen: particulier vermogensbeheer. Wat daarvan de bedoeling is, ontgaat mij volledig. Het begrip normaal vermogensbeheer is in het verleden in behoorlijke mate in de jurisprudentie uitgekristalliseerd, en behoeft geen nieuwe nadere invulling. Ook kan ik mij niet voorstellen dat de Hoge Raad nu een onderscheid zou willen aanbrengen tussen normaal vermogensbeheer, (normaal) particulier vermogensbeheer, en wellicht iets zoals (normaal) professioneel vermogensbeheer. Juist normaal vermogensbeheer kenmerkt zich door hetgeen een gewone belegger die zich niet op ondernemingsachtige wijze met beleggen bezighoudt (dus een particulier), aan handelingen verricht. Wanneer we ook nog eens bedenken dat de wetgever per 1 januari 2001 het begrip normaal vermogensbeheer in art. 3.91, lid 1, onderdeel c, Wet IB 2001 heeft omgevormd tot 'normaal actief vermogensbeheer', dan rijzen mij de haren te berge. ⁶ Er is maar één soort normaal vermogensbeheer, en dat is normaal vermogensbeheer. En dat is al gek genoeg.