NTFR 2002/1399 - Wie verrekent zich nu eigenlijk?

naar verluidt heeft het arrest van de Hoge Raad van 28 juni 2002, nr. 36.446, NTFR 2002/985, V–N 2002/34.9, nogal wat stof doen opwaaien. Mijns inziens bepaald ten onrechte. De gevolgen lijken echter verstrekkend.

Wat is er aan de hand? De staatssecretaris van Financiën verstaat de beslissing van Hof Den Bosch van 20 juni 2000, nr. 96/03012, V–N 2000/41.1.6, aldus, dat de inspecteur dient te bewijzen (en niet slechts aannemelijk maken) dat een transactie tussen gelieerde partijen onzakelijk is. Zulks zou, aldus de staatssecretaris, 'de uitvoeringspraktijk op het gebied van verrekenprijzen nagenoeg onmogelijk maken'. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt volgens hem mee dat een belastingplichtige de door haar¹ gehanteerde verrekenprijzen kan onderbouwen. ²

In verband met de internationale kritiek op het ontbreken van een expliciet voorschrift met betrekking tot de verrekenprijsproblematiek in de Nederlandse fiscale wetgeving, doch mede ter versterking van de bewijspositie van de fiscus in transfer pricing–zaken is vervolgens per 1 januari 2002³ art. 8b in de Wet VPB 1969 geïntroduceerd. Dat artikel behelst de codificatie van het arm's length–beginsel (in lid 1) en een specifieke documentatieverplichting ter zake (in lid 3).

Inmiddels heeft de Hoge Raad (op 28 juni jl.) arrest gewezen in het beroep in cassatie van de staatssecretaris en daarbij de uitspraak van Hof Den Bosch bevestigd.

Hierna zal worden besproken of de hofuitspraak c.q. het arrest van de Hoge Raad inderdaad noopte tot het versterken van de bewijspositie van de fiscus in transfer pricing–zaken en of de bewijslastverdeling en documentatieverplichting ingevolge het nieuwe art. 8b Wet VPB 1969 daarin op adequate wijze voorziet.

Wat was het geval? In geschil was of de door een Japanse moedermaatschappij aan haar Nederlandse dochtermaatschappij berekende prijzen voor een 'product a' voldoende de prijzen benaderden die tussen onafhankelijke partijen (at arm's length) zouden zijn overeengekomen. Vaststond dat op grond van het concernbeleid en de concerngedragslijn de moeder bepaalde welke producten door de dochter werden afgenomen en dat zij tevens de daarvoor geldende verrekenprijzen vaststelde.

Het hof oordeelde, kort gezegd, onder meer (i) dat zolang van de concerngedragslijn niet vanaf de aanvang slechts nadelen groter dan de voordelen konden worden verwacht, ook niet reeds aanstonds kon worden gezegd dat het volgen van die gedragslijn onmogelijk zakelijk kon zijn en dat derhalve op de inspecteur de bewijslast rust dat zijn correctie van de verrekenprijzen terecht is aangebracht en voorts (ii) dat de inspecteur onvoldoende aannemelijk had gemaakt dat belanghebbende, de aandeelhoudersrelatie weggedacht, anders tegenover de moeder zou zijn opgetreden dan zij deed, in het bijzonder niet dat derden niet bereid zouden zijn geweest de in casu gehanteerde gedragslijn te blijven accepteren.

De Hoge Raad overwoog, kort gezegd, (i) dat, indien aannemelijk is dat gehanteerde verrekenprijzen niet op een at arm's length–wijze tot stand zijn gekomen, de opvatting dat belanghebbende dient te bewijzen dat toch zakelijk is gehandeld, geen steun vindt in de wet en voorts (ii) dat de omstandigheid dat het door belanghebbende behaalde resultaat afweek van hetgeen gebruikelijk was, niet ertoe dwingt belanghebbende te belasten met het bewijs dat zakelijk⁴ is gehandeld.

De overige klachten in cassatie werden door de Hoge Raad verworpen om reden (iii) dat het, bij gebrek aan in de Nederlandse wet– en regelgeving opgenomen voorschriften, van de omstandigheden zal afhangen welke methode voor het constateren en berekenen van onzakelijke winstverschuivingen in een concrete situatie tot de meest aanvaardbare correctie leidt. Alle in de OESO–rapporten⁵ en in de OESO–richtlijnen⁶ genoemde methoden zijn daartoe in beginsel toegelaten.

Uit de door de staatssecretaris gebezigde cassatiemiddelen valt af te leiden dat hij op twee punten kritiek had op de hofuitspraak (en derhalve ook zal hebben op het arrest van de Hoge Raad), namelijk ter zake van de bewijslastverdeling en ter zake van de bewijsvoering. Deze twee punten worden hierna achtereenvolgens behandeld.

Het hof stelde terecht voorop dat een redelijke verdeling van de bewijslast meebrengt dat de partij die stelt (meestal de inspecteur) dat tussen gelieerde personen overeengekomen verrekenprijzen onzakelijk zijn en deswege bij de bepaling van de fiscale winst correctie behoeven, bij betwisting zijn stelling aannemelijk moet maken. Zulks is immers de regel. ⁷

Aan deze (eerste) stap gaat zonodig nog een bewijsrechtelijke (voor)stap vooraf, namelijk indien de feitelijke uitgangspositie mede in geschil is en indien die positie ongebruikelijk is of indien aan haar realiteitsgehalte kan worden getwijfeld. In dat geval ligt de bewijslast in zoverre op de partij die die uitgangspositie stelt (meestal belanghebbende). Nu het hier om een vaststelling van de feiten gaat, speelt deze problematiek eigenlijk alleen een rol in hofprocedures. ⁸

Ten slotte is, in de relatief zeldzame gevallen dat onzakelijkheid aannemelijk is gemaakt, dan (in de tweede stap) de wederpartij weer aan zet, die het tegendeel kan doen blijken (in de zin van 'aannemelijk maken'). ⁹

Zie ik het goed, dan is de staatssecretaris (en met hem Rietdijk in zijn commentaar op het arrest van 28 juni 2002 in NTFR 2002/985) van mening dat hof en Hoge Raad in de onderhavige procedure hebben beslist dat de inspecteur, bij de hiervóór als eerste stap aangeduide bewijsregel, moet bewijzen (in de zin van 'overtuigend aantonen') dat de gehanteerde verrekenprijzen onzakelijk zijn.

Het is echter de vraag of die mening wel gebaseerd is op een juiste analyse van de uitspraak/het arrest.

Kennelijk meende de fiscus dat in het onderhavige geval voldoende aannemelijk was dat de prijs onzakelijk was, omdat die onder onzakelijke omstandigheden – want op instigatie van de Japanse moeder – tot stand was gekomen. In deze visie was de horde van de eerste stap derhalve genomen en had de bewijslast vervolgens naar belanghebbende dienen te worden verschoven (de tweede stap).

Dat was echter niet de conclusie van hof en Hoge Raad (zie overwegingen (i)).

Mijns inziens verloor de fiscus uit het oog dat uit een onzakelijke totstandkoming van een prijs nog niet – noodzakelijkerwijs – ook een onzakelijke prijs volgt. Per slot van rekening gaat het om de uitkomst (de gehanteerde verrekenprijs) die wordt getoetst, althans niet – enkel – om de daartoe bewandelde weg¹⁰, zij het dat die natuurlijk daarop een licht kan werpen.

Van dezelfde orde is mijns inziens overweging (ii) van de Hoge Raad. Immers, uit de omstandigheid dat het behaalde resultaat afwijkt van hetgeen gebruikelijk is, behoeft niet – noodzakelijkerwijs – te worden afgeleid dat die afwijking is veroorzaakt door onzakelijke prijzen (ofwel, een domme ondernemer kan ook met 'juiste' prijzen een (te) laag resultaat behalen).

In beide redeneringen is in deze visie dus simpelweg de onzakelijkheid van de prijzen (nog) niet aannemelijk gemaakt en daarmee is de tweede stap van de bewijsconstructie nog niet bereikt. Niets meer en niets minder.

Wellicht ook trok de fiscus hier een parallel met het geval dat in het arrest HR 33.475, BNB 1998/309¹¹, aan de orde was. Daarin werd de stelling van de inspecteur dat een interne betaling onzakelijk was, kennelijk reeds bij voorbaat voldoende aannemelijk geacht en diende belanghebbende vervolgens te bewijzen (aannemelijk te maken) dat wél zakelijke voorwaarden en prijs waren overeengekomen. ¹² In een dergelijk geval kan het er dus op lijken dat de bewijslast inzake de (on)zakelijkheid rechtstreeks op belanghebbende wordt gelegd, doch in wezen is daarvan naar mijn mening geen sprake.