NTFR 2002/154 - De lange arm van de Nederlandse fiscus

In deze beschouwing zal het op 14 december jl. door de Hoge Raad gewezen arrest (HR 36.365) centraal staan. Eerst zal een korte schets van de feiten die aan dit arrest ten grondslag liggen, worden gegeven.

Een rechtspersoon, naar Antilliaans recht opgericht doch tot 6 april 1994 feitelijk in Nederland gevestigd, heeft in 1992 pensioenverplichtingen van een – naar mag worden aangenomen met haar gelieerde – vennootschap jegens haar enige aandeelhouder overgenomen. Na de verplaatsing van de feitelijke leiding¹ op 6 april 1994 heeft de enige aandeelhouder tegen het einde van mei 1994 zijn pensioenrechten jegens de vennootschap deels prijsgegeven en vervolgens het resterende gedeelte op 7 november 1994. Zowel bij het hof als in cassatie was in geschil of bij de vennootschap in het kader van de bepaling van de zogenoemde eindafrekeningswinst op de voet van art. 16 Wet IB 1964 rekening moest worden gehouden met het op het tijdstip van verplaatsing van de feitelijke leiding bestaande² voornemen van de enige aandeelhouder tot het prijsgeven van zijn pensioenrechten.

Het hof oordeelt dat op 6 april 1994 een zodanige mate van zekerheid bestond dat de vennootschap bevrijd zou worden van haar pensioenverplichtingen dat bij de bepaling van de eindafrekeningswinst hiermee rekening moet worden gehouden. In goede justitie heeft het hof de waarde van de pensioenverplichting – rekening houdende met de zoëven omschreven mate van zekerheid – geschat op 10% van het door belanghebbende berekende bedrag (zijnde de waarde in het economische verkeer van die pensioenverplichtingen op 6 april 1992 zonder rekening te houden met enige kans op bevrijding).

Terwijl A–G Van Kalmthout concludeert tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie van belanghebbende sluit de Hoge Raad zich aan bij het oordeel van het hof, doch onder toevoeging van de woorden 'wat er zij van de door het Hof gebezigde gronden'.

Vooropgesteld moet worden dat de beslissing van de Hoge Raad onder het huidige recht voor een vergelijkbare casus geen betekenis meer heeft. Immers, met art. 19b, lid 1, aanhef en onderdeel c, Wet LB 1964 is de heffing over de waarde in het economische verkeer van – op onzakelijke gronden – prijsgegeven in eigen beheer gehouden pensioenrechten verzekerd en wordt niet toegekomen aan heffing van vennootschapsbelasting ten laste van de vennootschap. ³ Op deze bepaling (of haar voorloper: art. 11c, lid 1, aanhef en onderdeel c, Wet LB 1964) kon echter in casu geen beroep worden gedaan, zodat daarmee vaststond dat inkomstenbelastingheffing over de waarde van de prijsgegeven pensioenrechten niet kon plaatsvinden. ⁴

Aangezien het voordeel – voortvloeiende uit de bevrijding van de op de vennootschap rustende pensioenverplichting – zijn grondslag vindt in de vennootschapsrechtelijke betrekkingen tussen de vennootschap en haar aandeelhouder zou, op basis van het zogenoemde Zweedse grootmoederarrest (BNB 1978/252) bij de vennootschap dit voordeel als een informele kapitaalstorting moeten worden aangemerkt, zodat eveneens niet toegekomen zou kunnen worden aan heffing van vennootschapsbelasting. Voor zo"n geval heeft de Hoge Raad echter geoordeeld (BNB 1998/177) dat een redelijke wetstoepassing, die recht doet aan de samenhang tussen de vennootschapsbelasting en de inkomstenbelasting en strookt met de zogenoemde kostenarresten meebrengt, het hiervoor omschreven voordeel, voortvloeiende uit de bevrijding van de op de vennootschap rustende pensioenverplichting, bij de bepaling van haar winst wél in aanmerking te nemen.

Als uitvloeisel hiervan wordt zowel bij de bepaling van de winst uit aanmerkelijk belang ter zake van de aandelen in de vennootschap als bij de bepaling van de inkomsten uit vermogen ter zake van die aandelen⁵ geen rekening gehouden met een informele kapitaalstorting. Een en ander heeft tot gevolg dat met betrekking tot de prijsgegeven pensioenrechten een enkelvoudige inkomstenheffing wordt ingeruild voor een gecombineerde heffing van inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting.

Naar mag worden aangenomen, is in het onderhavige geval beoogd de hiervoor omschreven heffing van vennootschapsbelasting als gevolg van het prijsgeven van de pensioenrechten te vermijden door het prijsgeven te doen plaatsvinden nadat de vennootschap haar feitelijke leiding had verplaatst naar de Nederlandse Antillen. ⁶

De poging daartoe leed echter zowel bij het hof als bij de Hoge Raad schipbreuk. De wijze waarop beide rechtscolleges hun oordelen motiveren, verschilt echter.

Op basis van de feitelijke vaststelling dat er een hoge mate van zekerheid bestond dat het prijsgeven van de pensioenrechten na de verplaatsing van de feitelijke leiding zou plaatsvinden, oordeelt het hof dat bij de bepaling van de omvang van de eindafrekeningswinst met die zekerheid rekening moet worden gehouden. Door deze wijze van motivering brengt het hof tot uitdrukking dat zij het voordeel – voortvloeiende uit de bevrijding van de op de vennootschap rustende pensioenverplichting – als gewone winst beschouwt en dat die winst op gelijke wijze als door de vennootschap normaal te behalen winst voorwerp van toepassing van art. 8 Wet VPB jo. art. 16 Wet IB 1964⁷ kan zijn. Deze benadering is vanzelfsprekend juist als het gaat om een voordeel dat zijn grondslag vindt in het op zakelijke gronden prijsgeven van pensioenrechten, doch miskent het bijzondere karakter van een voordeel voor de vennootschap dat zijn grondslag vindt in de vennootschapsrechtelijke betrekkingen tussen die vennootschap en de aandeelhouder en dat om reden van de samenhang tussen de vennootschapsbelasting en de inkomstenbelasting tot winst wordt bestempeld. Deze winst is pas winst voor de vennootschap – althans zo lees ik het arrest van de Hoge Raad – op het moment dat de werknemer/enige aandeelhouder zijn pensioenrechten – op onzakelijke gronden – prijsgeeft. Teneinde deze winst, die pas ontstaat nadat de vennootschap haar feitelijke leiding heeft verplaatst, toch in de heffing van de vennootschapsbelasting te betrekken, past de Hoge Raad fraus legis toe. ⁸ Op basis van dit leerstuk komt de Hoge Raad tot het oordeel: 'voor de toepassing van artikel 16 van de Wet (komt) geen zelfstandige betekenis toe aan het feit dat het afzien van pensioenrechten door A eerst na de verplaatsing van de feitelijke leiding van belanghebbende is geschied.'

Naar mijn mening zou het meer in lijn met het hiervoor omschreven oordeel van de Hoge Raad zijn geweest om geen rekening te houden met de ten tijde van de verplaatsing van de feitelijke leiding aanwezige kans (door het hof geschat op 10%) dat de aandeelhouder zijn voornemen tot het prijsgeven niet tot uitvoering zou brengen. Op basis van deze meer rechtlijnige toepassing van fraus legis zou de volle waarde van de pensioenverplichtingen in de heffing zijn betrokken.

Naar het mij voorkomt, dient de beslissing van de Hoge Raad geplaatst te worden in het kader van de waarborging van de afwikkeling van de claim die rust op de pensioenrechten die een werknemer/enige aandeelhouder heeft jegens de vennootschap. In dat licht bezien, valt op de beslissing van de Hoge Raad wel wat af te dingen. In de optiek van belanghebbende vond het prijsgeven van de resterende pensioenrechten plaats in het zicht van de introductie van art. 11c, lid 1, aanhef en onderdeel c, Wet LB 1964. Als gevolg van deze bepaling zou met ingang van 1995 bij de werknemer heffing van inkomstenbelasting plaatsvinden indien hij om onzakelijke redenen zijn pensioenrechten prijsgeeft. ⁹ Uit HR 1 december 1999, nr. 34.935, BNB 2000/258 wordt wel afgeleid dat het ontgaan van een toekomstige wettelijke bepaling niet als fraus legis kan worden beschouwd. ¹⁰ Gelet op de omstandigheid dat met de introductie van art. 11c, lid 1, aanhef en onderdeel c, Wet LB 1964 de heffing ter zake van het onzakelijk prijsgeven van pensioenrechten zou worden gewaarborgd en het ontkennen van een informele kapitaalstorting in de sfeer van de vennootschapsbelasting bij het onzakelijk prijsgeven van pensioenrechten op een redelijke wetstoepassing is gebaseerd, hetgeen geen hoog legaliteitsgehalte heeft, acht ik de toepassing van fraus legis in het onderhavige geval niet op zijn plaats.

Er is nog een ander punt dat naar mijn mening aandacht verdient. In het onderhavige geval was ten tijde van het prijsgeven van de pensioenrechten door de werknemer de vennootschap – naar in cassatie niet meer in geschil was – feitelijk gevestigd in de Nederlandse Antillen en daarmee inwoner van de Nederlandse Antillen voor de toepassing van de Belastingregeling voor het Koninkrijk (hierna BRK). De vraag is dan ook gewettigd of in het onderhavige geval de heffingsbevoegdheid van Nederland over het voordeel voor de vennootschap voortvloeiende uit de bevrijding van de op haar rustende pensioenverplichting door de BRK al dan niet wordt beperkt. Op basis van de opvatting dat het voordeel pas ontstaat met het onzakelijk prijsgeven van zijn pensioenrechten door de werknemer kan Nederland slechts zijn nationale heffingsbevoegdheid over dit voordeel uitoefenen indien dit voordeel kan worden toegerekend aan een door de vennootschap in Nederland aangehouden vaste inrichting. Aangezien uit de casus kan worden afgeleid dat met de verplaatsing van de feitelijke leiding uit Nederland niets meer in Nederland was, kan de heffingsbevoegdheid van Nederland over dit voordeel slechts worden geconstrueerd door de doorwerking van fraus legis voor de toepassing van de BRK. Een doorwerking die zowel door de wetgever¹¹ als de Hoge Raad¹² in voorkomende gevallen toelaatbaar wordt geacht. Voor de toepassing van belastingverdragen ligt de doorwerking van fraus legis echter minder voor de hand. ¹³ Dit betekent dat naar mijn mening niet kan worden uitgesloten dat in een vergelijkbaar geval waarbij de feitelijke leiding van de vennootschap wordt verplaatst naar een verdragsstaat, eindafrekening in de sfeer van de vennootschapsbelasting over het voordeel voortvloeiende uit het onzakelijk prijsgeven van pensioenrechten door de werknemer, mits dit prijsgeven¹⁴ heeft plaatsgevonden na de verplaatsing van de feitelijke leiding, achterwege dient te blijven.

Indien de belanghebbende in het hiervoor besproken arrest kennisneemt van het op dezelfde datum gewezen arrest HR 14 december 2001, nr. 36.602, NTFR 2001/1731, zullen de betrokkenen bepaald niet tevreden zijn. In dit arrest is sprake van een geslaagde poging de heffing van vennootschapsbelasting over het voordeel voortvloeiende uit het onzakelijk prijsgeven van in casu stamrechten te vermijden. Het enige relevante feitelijke verschil met het hiervoor besproken arrest is dat binnen de fiscale eenheid de dochtervennootschap die de stamrechtverplichting heeft haar feitelijke leiding heeft verplaatst en dat in een volgend boekjaar de fiscale eenheid tussen de moedermaatschappij en de desbetreffende dochtervennootschap is verbroken. In dit arrest overwoog de Hoge Raad:

'3.2. Middel II, dat de opvatting verdedigt dat op grond van artikel 16 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 de activa en passiva van C BV aan het einde van het onderhavige boekjaar op hun waarden in het economische verkeer dienden te worden gesteld, faalt, nu belanghebbende¹⁵ niet is opgehouden uit de onderneming in Nederland belastbare winst te genieten (vergelijk HR 15 november 2000, nr. 35.195, NTFR 2000/1697 en BNB 2001/99,).'¹⁶

Aangezien in de visie van de Hoge Raad aan art. 16 Wet IB 1964 niet wordt toegekomen, levert dit voor beide sterk vergelijkbare situaties desalniettemin sterk uiteenlopende uitkomsten op. Gelet op de uitkomst van het arrest, waarin de dochtervennootschap binnen de fiscale eenheid haar feitelijke leiding heeft verplaatst, zou ik mij hebben kunnen vinden in het achterwege laten van de toepassing van fraus legis in het hiervoor besproken arrest.

Aangezien de wetgever met ingang van 1995 op adequate wijze heeft voorzien in een heffing ten laste van de werknemer bij het op onzakelijk gronden prijsgeven van pensioenrechten door deze werknemer, mede gelet op de tegengestelde uitkomst van het op dezelfde dag gewezen arrest HR 36.602 dat ziet op een sterk vergelijkbare casus, kan de toepassing van fraus legis door de Hoge Raad in het hiervoor besproken arrest mij niet bekoren.