NTFR 2002/1724 - Letselschadevergoeding

Op een zondagochtend wordt een veelbelovende eindejaarsstudent fiscaal recht, terwijl hij aan het joggen is, aangereden. Hij loopt daarbij letsel op aan hoofd en rug. De aanrijding is te wijten aan een verwijtbare fout van de automobilist. Deze is schadevergoedingsplichtig uit hoofde van onrechtmatige daad. De verzekeraar van de automobilist keert de student een voorschot uit op het nog definitief vast te stellen bedrag. Dit voorschot omvat een vergoeding van vermogensschade, smartengeld én een vergoeding voor verlies van arbeidsvermogen. Het gaat om laatstbedoelde vergoeding.

De vergoeding voor verlies van arbeidsvermogen wordt door de verzekeraar berekend op basis van het verschil tussen het huidige en het toekomstige inkomen zonder ongeval en dat met ongeval. Bij die berekening wordt met tal van omstandigheden rekening gehouden waaronder de te verwachten carrière met en zonder ongeval. Voor een uitvoerige beschrijving van de in aanmerking te nemen componenten verwijs ik naar Laumen. ¹

Is de vergoeding voor verlies van arbeidsvermogen in de gegeven casus belast voor de inkomstenbelasting?

Het antwoord luidt ontkennend. In de casus is geen bron van inkomen aanwezig waarbij aangeknoopt kan worden. Hoezeer de verzekeraar bij zijn berekening uitgaat van een veronderstelde toekomstige dienstbetrekking of onderneming, voor de rechter is het niet mogelijk de vergoeding toe te rekenen aan een hypothetische bron van inkomen. Zelfs wanneer fysieke en/of psychische arbeidskracht zich manifesteert in een bestaande dienstbetrekking of onderneming is niet de arbeidskracht, maar die concrete dienstbetrekking of die concrete onderneming de bron van inkomen. Dat was zo onder de Wet IB 1964, dat is nog steeds zo onder de Wet IB 2001. Het menselijk lichaam is geen inkomensbron. Deze uitspraak behoeft precisering. Wij kennen immers het medische proeven–arrest, BNB 1990/329. Daarin werd de vergoeding voor het deelnemen aan medische proeven belast geacht als – wat nu wordt genoemd – resultaat uit overige werkzaamheden (art. 3.90 Wet IB 2001). De 'werkzaamheid' (doen, nalaten of dulden) bestond in dat geval uit het ondergaan van de proeven. Díe werkzaamheid vormde de bron van inkomen, niet het lichaam als zodanig. Het welbewust om baat definitief aantasten van het lichaam – zoals bij het verkopen van een nier – leidt daarom niet tot een belastbare bate. ² Hoe ruim de categorie resultaat uit overige werkzaamheden ook is, uit niets blijkt dat het door de wetgever bedoelde empirische inkomensbegrip zo ruim is dat opzettelijke onherstelbare aantasting van het menselijk lichaam als een inkomensverwervende activiteit zou moeten worden gezien. Gelet op het arrest BNB 1999/422 mogen we in onze fiscale systematiek het menselijk lichaam niet als een bundel vermogensbestanddelen beschouwen. Niettemin kan deze beeldspraak de stelling verduidelijken waarom het verkopen van een nier niet belast behoort te zijn. Men verrijkt in die visie niet wanneer een lichamelijk vermogensbestanddeel – de nier – definitief wordt omgezet in een economisch vermogensbestanddeel. Daaruit volgt aan de andere kant dat het om baat afstaan van bloed wel tot een belastbare bate zou moeten leiden. Men wordt rijker, men verwerft draagkracht, omdat nieuw bloed vanzelf en zonder additionele kosten wordt aangemaakt. Het dulden dat een verantwoorde hoeveelheid bloed wordt afgenomen, kan daarom in ons inkomensbegrip zeer wel onder de werkzaamheden bedoeld in art. 3.90 Wet IB 2001 worden gerangschikt (regeneratie vooraf bepaalbaar). Het om baat afstaan van een nier niet.

Vanuit dit fiscale perspectief is er geen verschil tussen nier, hoofd en rug. De vergoeding voor aantasting van hoofd en rug in onze casus blijft daarom buiten de door de inkomstenbelasting bestreken belaste sfeer. Het lichaam is geen bron van inkomen, het aangereden worden kan onmogelijk gezien worden als een werkzaamheid (dulden) zoals bedoeld in art. 3.90.

De vraag is nu of we tot een ander standpunt moeten komen indien het slachtoffer in onze casus op het tijdstip van de aanrijding reeds een baan zou hebben of zelfstandig belastingadviseur zou zijn? In dat geval bestaat immers voor de rechter de ruimte om een vergoeding toe te rekenen aan een concrete dienstbetrekking of onderneming.

Het tableau aan jurisprudentie blijkt geen heldere lijn te vertonen. Ik onderscheid in dit verband de dienstbetrekking enerzijds en de onderneming anderzijds. Ik onderscheid ook tijdelijk verlies van arbeidsvermogen enerzijds en definitief verlies van arbeidsvermogen anderzijds.

Duidelijk en overtuigend is in ieder geval het standpunt van de Hoge Raad bij een vergoeding voor blijvend verlies van arbeidsvermogen in het kader van een dienstbetrekking. Hier figureert als klassieker het smeerkuil–arrest BNB 1984/2. De door een werkgever op grond van diens aansprakelijkheid voor een aan zijn werknemer overkomen ongeval aan deze werknemer betaalde vergoedingen voor verlies aan arbeidskracht vinden niet zo zeer hun grond in de dienstbetrekking dat zij als daaruit genoten voordelen moeten worden aangemerkt. Een nuancering op het arrest vindt men in BNB 1994/22 inzake een invaliditeitspensioen van een dienstplichtig militair ter zake van blijvende gehoorbeschadiging. Een herhaling van de in BNB 1984/2 uitgezette koers vindt men in BNB 2001/150, NTFR 2001/322. Kennelijk betrof het in die zaak ook blijvend verlies van arbeidsvermogen gelet op de vaststelling van het hof dat sprake was van lichamelijk letsel, waardoor de man in de toekomst een mindere verdiencapaciteit had.

Voor het geval van blijvende invaliditeit bij een ondernemer moet ik terugvallen op BNB 1972/140. Het ging daar om een schadevergoeding wegens het wegvallen van de arbeidsbijdrage van de echtgenote van een ondernemer aan diens onderneming. Zij was ten gevolge van een auto–ongeluk overleden. De vergoeding werd niet tot de winst uit onderneming gerekend. Men moet aannemen dat het oordeel niet anders zou hebben geluid indien de kantoorarbeid van de echtgenote of van de ondernemer zelf buiten het geval van overlijden zou zijn weggevallen door blijvend verlies van arbeidsvermogen.

Wat betreft het tijdelijk verlies van arbeidsvermogen betreft de jurisprudentie tot nu toe ondernemers. Ik besteed aandacht aan het arrest BNB 2001/174, NTFR 2000/1620. Belastingplichtige had een transportbedrijf. Tengevolge van bij een verkeersongeval opgelopen letsel zag hij zich genoodzaakt zijn bedrijf te staken. Van de verzekeraar van de veroorzaker van het verkeersongeval ontving hij onder andere in het daaropvolgende jaar een voorschot – aan smartengeld en voor verlies van arbeidsvermogen – op de uiteindelijk vast te stellen uitkering. Enige jaren nadien werd hij weer volledig arbeidsgeschikt verklaard. Hof Leeuwarden besliste: '(…) dat naar de bedoeling van de bij de vaststellingsovereenkomst betrokken partijen wederzijds in hoofdzaak is gestreefd naar compensatie van de door belanghebbende in zijn hoedanigheid van ondernemer geleden bedrijfsschade wegens het 'opdrogen' van zijn belangrijkste bron van inkomen: het als zelfstandige in opdracht van A verrichten van bodediensten.' De Hoge Raad bevestigde dit oordeel, waarbij hij kennelijk de tijdelijke arbeidsongeschiktheid meewoog: 'Dit oordeel is van feitelijke aard en – in het licht van "s Hofs overweging dat belanghebbende op 15 november 1995 volledig arbeidsgeschikt is verklaard en van hetgeen het Hof heeft overwogen met betrekking tot de wijze van berekening van de schadevergoeding – niet onbegrijpelijk, zodat het in cassatie niet met vrucht kan worden bestreden.' Uit het oordeel van het hof vloeide immers volgens de Hoge Raad voort dat het ging om vergoeding van schade die de belastingplichtige in zijn onderneming had geleden.

Nu zal de bedoeling van verzekeraar en gelaedeerde altijd zijn het netto–inkomensverschil tussen de situatie zonder en met ongeval te berekenen. Daarbij zullen zij de concrete situatie zo dicht mogelijk pogen te benaderen. De arbeidsspecialisatie dwingt er dan toe naar de specifieke situatie van de gelaedeerde te kijken. Zo is het zinloos en onjuist om bij een concertpianist het eventuele inkomen als medewerker bij de gemeentelijke plantsoenendienst in de berekening te betrekken. Het gaat om de vraag wat deze specifieke concertpianist, hetzij in dienstbetrekking hetzij als zelfstandige, aan netto–inkomen had kunnen verwerven. Er is dan sprake van een hypothetische dienstbetrekking of van een hypothetische onderneming. Het streven van partijen om een zo realistisch mogelijke berekening te maken, brengt mee dat de concrete dienstbetrekking of de concrete onderneming model staat voor de hypothetische. Deze bedoeling van verzekeraar en gelaedeerde kan dus niet leiden tot vergoeding van schade die in de concrete dienstbetrekking of onderneming is geleden. Ik sluit mij daarom aan bij de kritiek van Niessen in zijn noot bij BNB 2001/174. Hij schreef: 'In een geval als het thans berechte is het duidelijk dat het voorval dat tot de schade–uitkering leidde, het belopen van het ongeval, niet een ondernemingshandeling was. De partij die tot de uitkering gehouden is, heeft ook geen prestatie van belanghebbende als ondernemer genoten. Eveneens is er geen sprake van typische ondernemingsschade zoals bij schending van een octrooi of het beschadigen van de goede naam van de firma. De opgetreden schade betreft belanghebbende als persoon. De onderneming is niet het werktuig waarmee hij de uitkering heeft verkregen. Het ondernemingsresultaat heeft louter gediend als rekengrootheid om het verlies aan arbeidskracht in cijfers uit te drukken. Ik meen derhalve dat strikt genomen de uitkering niet kan worden aangemerkt als verkregen uit onderneming.'

In het arrest BNB 2001/174 wijkt de Hoge Raad daarom zonder duidelijke reden af van de principiële lijn die hij in BNB 1984/2 heeft uitgezet. Zeer onduidelijk daarbij is de betekenis die de Hoge Raad kennelijk hecht aan de tijdelijkheid van het verlies van arbeidsvermogen. Dit arrest, gevoegd bij hofuitspraken, leidt in de literatuur tot de conclusie dat er verschil in fiscale behandeling bestaat bij tijdelijke en blijvende arbeidsongeschiktheid. ³ Zoals al eerder door Van Dijck werd gesteld is er geen principieel verschil tussen blijvend en tijdelijk verlies van arbeidsvermogen. ⁴ Daar komt bij dat in de praktijk niet zelden met voorschotten op het uiteindelijk vast te stellen bedrag wordt gewerkt. Ervan uitgaande dat dergelijke voorschotten op zich een definitief karakter hebben, moet het mogelijk zijn de fiscale kwaliteit vast te stellen op het moment van de betaling. Dat kan niet indien de belastbaarheid afhangt van eventueel herstel vele jaren later. In het verlengde daarvan is het morbide dat het door de verzekeraar uit te keren bedrag enkel door de belastingdruk relatief zou stijgen indien na verloop van jaren de gelaedeerde herstelt. Tot slot zij er nog eens aan herinnerd dat de Hoge Raad in BNB 1984/2 zonder enige beperking verlies van arbeidsvermogen buiten de belastbare sfeer plaatste: 'dat door een werkgever op grond van diens aansprakelijkheid voor een aan zijn werknemer overkomen ongeval aan deze werknemer betaalde vergoedingen voor (…) verlies aan arbeidskracht (…) niet zo zeer hun grond vinden in de dienstbetrekking dat zij als daaruit genoten moeten worden aangemerkt.'

In BNB 2001/174 heeft de Hoge Raad daarom een kans gemist om uniformiteit aan te brengen in de fiscale behandeling van schadevergoedingen voor verlies van arbeidsvermogen. Teruggrijpend naar ons voorbeeld van de student krijgen we immers een slordig geheel.

De schadevergoeding aan de aangereden student – zonder inkomensbron – is altijd onbelast. Het maakt niet uit of zijn arbeidsongeschiktheid tijdelijk of niet tijdelijk van aard is. Er is immers hoe dan ook geen bron van inkomen bij te vinden.

Zou de student echter onlangs zijn afgestudeerd en net een baan bij een belastingadvieskantoor hebben aanvaard, dan zou het wel uitmaken of hij al dan niet herstelt van zijn letsels aan hoofd en rug. Herstelt hij, dan is de vergoeding belast; herstelt hij niet, dan blijft de vergoeding onbelast.