NTFR 2002/434 - Nieuwe dimensies in verdragstoepassing?

’There are more things in heaven and earth, Horatio,

than are dreamt of in your philosophy.‘

(Shakespeare, The tragedy of Hamlet, Prince of Denmark, Act 1, scene 5)

In het jaar 2001 heeft de Hoge Raad enkele arresten gewezen over verdragstoepassing die opmerkelijk zijn, omdat zij een aantal onconventionele elementen bevatten en om die reden ook van belang kunnen zijn buiten onze landsgrenzen. Zonder een wetenschappelijke analyse over de in deze arresten besliste rechtsvragen te schrijven¹ (hiervoor moge ik verwijzen naar de conclusies van de respectieve advocaten–generaal en de naar aanleiding van de arresten gepubliceerde literatuur) wil ik hier enkele losse gedachten weergeven naar aanleiding van de ongebaande paden die de Hoge Raad inslaat en de mogelijke consequenties daarvan.

Het gaat om de arresten van de Hoge Raad van 28 februari 2001, nr. 35.557 (NTFR 2001/372, BNB 2001/295c*) en 7 december 2001, nr. 32.231, NTFR 2001/1749). Het eerste arrest betrof een naar Nederlands recht opgerichte BV waarvan de leiding zich op de Antillen bevond, die dividend uitkeerde aan haar aandeelhouder die in België woonde; gemakshalve duid ik hierna dit arrest aan als het dual resident–arrest. Het tweede arrest gaat over de afkoop van lijfrenten door een naar Hongarije geëmigreerde ex–inwoner van Nederland, die tijdens zijn Nederlandse inwonerschap de premies van deze lijfrenten van zijn inkomen had afgetrokken (hierna aangeduid als het Hongaarse arrest).

Het dual resident–arrest bevat twee onderdelen die afwijken van de traditionele verdragstoepassing: de beperkte uitleg van het begrip ‘onderworpen‘ in art. 4 van het verdrag en het feit dat het heffingsverbod op art. 10 (dividenden) wordt gebaseerd en niet op art. 22 (het saldoartikel).

In het Hongaarse arrest gaat het om de beslissing dat negatieve persoonlijke verplichtingen niet onder art. 21 (het saldoartikel) vallen.

In beide arresten hebben de interpretatie die in het andere verdragsland of andere verdragslanden in het algemeen wordt gevolgd en de consequenties aldaar van de Nederlandse opvatting, geen rol van betekenis gespeeld.

In het dual resident–arrest concludeert de Hoge Raad dat door de werking van de BRK de BV in Nederland niet ‘volledig onderworpen‘ was, zoals (mede op grond van het Commentaar op art. 4 van het OESO–Modelverdrag, hierna OMV) vereist wordt om ‘inwoner‘ te zijn voor de toepassing van het verdrag met België. Hiermee gaat de Hoge Raad verder dan de meeste binnen– en buitenlandse auteurs die hierover hebben geschreven; waaronder de uitvoerige discussie over de vraag of de in 1977 aan lid 1 van art. 4 toegevoegde tweede volzin wel van toepassing kan zijn op personen met dubbele woonplaats (zoals geciteerd in de conclusie van A–G Wattel). Immers, de opvatting van de Hoge Raad maakt deze volzin overbodig of, zo men wil, tot een verduidelijking. In het algemeen kan men stellen dat de gevestigde mening was (en in andere landen nog steeds is) dat inwonerschap naar nationaal recht voldoende is om ook voor verdragen als inwoner te kwalificeren.

De beperkte, materiële interpretatie van het onderworpenheidsbegrip door de Hoge Raad roept een aantal vragen op.

Allereerst, waar de grens van de materiële onderworpenheid ligt. Wat gebeurt er bijvoorbeeld als het verdrag met het land waar de leiding gevestigd is, geen tie–breaker bevat? Of als er geen saldobepaling is of een saldobepaling die geclausuleerd is, zoals we in toenemende mate zien, met een objectieve onderworpenheidseis? Als er uitsluitend inkomsten uit bronnen in het andere verdragsland zijn, is er materieel geen verschil met de casus van het arrest. Een stap verder is het geval waarin er geen verdrag is, maar de gehele winst van de vennootschap kan worden toegerekend aan de leiding en de vaste inrichting in een land dat belasting heft. Ook hier blijft, als geopteerd wordt voor aangifte in functionele valuta, materieel in Nederland geen heffing over. Weer een stap verder is er alleen maar de vrijgestelde winst uit vaste inrichtingen. Moet men de conclusie van de Hoge Raad zo interpreteren, dat een persoon ’onderworpen‘ is als het woonland het recht heeft om over eventuele inkomsten uit derde landen te heffen? Nu de toewijzing van art. 7 OMV ‘sluitend‘ is (hierover later meer) zal in de genoemde gevallen het verschil met de situatie van het arrest slechts formeel zijn. Dat strookt slecht met een materieel criterium.

De tweede vraag is hoe Nederland in het licht van het arrest om moet gaan met inwoners van een verdragsland waar een strikt territorialiteitsbeginsel wordt gehanteerd: het land onderwerpt ook bij zijn inwoners alleen inkomsten uit lokale bronnen aan de heffing: onderworpenheid over wereldinkomen bestaat niet. In Azië en Zuid–Amerika volgen verschillende landen dit beginsel en uit de uitspraak van Hof Amsterdam van 9 juni 1999 (nr. 98/3331) valt af te leiden dat dit ook in Frankrijk het geval is. Hebben inwoners van Frankrijk in Nederland dus geen recht op verdragstoepassing?

Met betrekking tot vrijgestelde lichamen als pensioenfondsen lijkt het arrest weinig ruimte te laten voor degenen die verdedigen dat zij voor de verdragstoepassing als inwoners kunnen worden beschouwd. Maar hoe past de partiële belastingplicht hierin, zoals wij die ook in Nederland kennen bij bijvoorbeeld stichtingen (alleen onderworpen over ondernemingswinst)? En beleggingsinstellingen of hun buitenlandse equivalenten, de veelal vrijgestelde mutual funds?En dan, tenslotte, de vraag hoe het andere land er tegenaan kijkt. Als Nederland bronland is, zoals in de casus van het arrest, kan er een heffingsvacuüm optreden als het gaat om inkomen, dat de woonstaat (België) zou moeten vrijstellen als het een ruim, meer formeel inwonersbegrip hanteert. Dit uiteraard afgezien van eventuele heffing door het land waar zich de leiding van de vennootschap bevindt. En als Nederland de woonstaat is, kan zich dubbele belasting voordoen als het verdrag met het land waar zich de leiding begint, geen saldobepaling bevat: Nederland past het verdrag met het bronland niet toe, geeft dus geen voorkoming voor eventuele heffing aldaar, terwijl dat inkomen in Nederland zonder beperking mag worden belast. Immers, in het verdrag met het leidingland zal inkomen uit derde landen vaak alleen onder de (hier niet aanwezige) saldobepaling aan het leidingland worden toegewezen.

Bij een dergelijk, in alle verdragen zo fundamenteel, criterium zou het interessant zijn te onderzoeken hoe andere landen hiermee omgaan; wordt de Nederlandse opvatting door andere landen gedeeld of loopt Nederland uit de pas, met alle risico's (voor belastingdienst of belastingplichtigen) van dien?

Aan de opvallende argumentatie van de Hoge Raad in het dual resident–arrest, waar de Nederlandse heffingbevoegdheid wordt ontkend op grond van art. 10 en niet van art. 22 van het verdrag, hebben Van Raad, Bender en Douma in hun artikel in WFR (2001, p. 527) uitvoerig aandacht besteed. Dit behoeft hier niet te worden herhaald, maar de gedachte dringt zich op of de Hoge Raad in art. 10 van het OMV kennelijk (en in tegenstelling tot de traditionele opvatting) een sluitende regeling ziet, die alle dividenden omvat en niet slechts de in lid 1 genoemde.

Het OMV bevat naar algemene opvatting sluitende regelingen voor bepaalde inkomenscategorieën. Daarmee wordt bedoeld dat alle inkomsten in deze categorieën integraal door die bepalingen worden bestreken, ongeacht hun nadere kwalificatie of geografische herkomst. Voorbeelden zijn ondernemingswinst (art. 7), vermogenswinsten (art. 13) en zelfstandige arbeid (art. 14). Naar de opvatting van de Hoge Raad vallen ook opbrengsten uit dienstbetrekking hieronder (art. 15 t/m 19). En vooral uiteraard het ‘overig inkomen‘ of saldoartikel (art. 21), dat alle niet–genoemde inkomsten omvat.

Als het arrest van de Hoge Raad zo moet worden uitgelegd dat art. 10 als een sluitende regeling moet worden aangemerkt voor dividenden, zou dit ook moeten gelden voor interest (art. 11) en royalty‘s (art. 12). Dit zou inhouden dat er weinig inkomenscategorieën overblijven waarvoor de saldobepaling nog betekenis heeft. Dit is gunstig voor belastingplichtigen nu er internationaal een tendens valt waar te nemen hetzij geen saldobepaling op te nemen, hetzij deze te beperken tot ‘onderworpen‘ inkomsten, terwijl deze voorwaarde in de desbetreffende specifieke artikelen niet wordt gesteld. Het zou interessant zijn om te zien of het arrest tot dezelfde uitkomst zou leiden onder het nieuwe verdrag met België, dat een dergelijke geclausuleerde saldobepaling bevat.

Ook hier is de vraag, vanwege het risico van dubbele dan wel geen belasting, of deze visie van de Hoge Raad ook door andere landen wordt gedeeld. Zolang de meeste verdragen een ongeclausuleerde saldobepaling bevatten, is het belang van deze vraag echter beperkt.

In het Hongaarse arrest bevestigt de Hoge Raad het Nederlandse heffingsrecht ex art. 45c juncto art. 48 Wet IB 1964 (thans art. 3.133 juncto art. 7.2 Wet IB 2001) met betrekking tot een inwoner van Hongarije. De Hoge Raad beslist dat negatieve persoonlijke verplichtingen niet vallen onder de term ‘items of income‘ waarop art. 22 van het verdrag (gelijk aan art. 21 OMV) betrekking heeft.

Hoewel verschillende in de conclusie van A–G Van den Berge genoemde auteurs en de advocaat–generaal zelf eerder dit standpunt hebben verdedigd, kwam de uitspraak van de Hoge Raad voor velen als een verrassing. De gedachte dat er bestanddelen van het inkomen zijn die niet onder art. 21 van het OMV vallen, verwijst de gedachte dat een verdrag dat art. 21 bevat een sluitende regeling zou zijn voor alle inkomsten, naar het rijk der fabelen. En daarmee is één van de hoekstenen van het verdrag weggenomen. Het arrest roept herinneringen op aan discussies over de toepassing van verdragen op werkzaamheden op het continentale plat, voordat dit gebied specifiek in de verdragen tot het territoir van de verdragssluitende landen werd gerekend. Noorwegen nam toen het standpunt in dat, aangezien het continentale plat niet in het verdrag werd genoemd, het verdrag op dergelijke werkzaamheden niet van toepassing was en Noorwegen vrijelijk kon heffen.

De Hoge Raad baseerde zijn conclusie op de lezing van wettekst en wetsgeschiedenis dat het in aftrek toelaten van premies tijdens het inwonerschap gebeurde onder de ontbindende voorwaarde dat de lijfrente niet zal worden afgekocht – de aangifte als een soort overeenkomst? Nu dit wel gebeurt, wordt de aftrek teruggenomen, zij het in een later jaar. De zorgvuldig opgebouwde constructie en motivering van de wetgever is hierdoor beloond. De Hoge Raad volgt de advocaat–generaal, maar wellicht met een iets andere motivering: Van den Berge concludeert dat het OMV niets zegt over persoonlijke verplichtingen en dus ook niets over negatieve persoonlijke verplichtingen. Hierover is discussie mogelijk: uit art. 24, lid 3, OMV, kan men afleiden dat persoonlijke verplichtingen wel degelijk inkomensbestanddelen zijn die door het verdrag worden bestreken; omdat ze negatief zijn, is een algemene toewijzingsregel echter niet nodig. Voor het arrest is dit wellicht niet relevant; dit lijkt eerder te steunen op de gedacht van de ontbindende voorwaarde. Men kan een parallel zien met de compartimenteringsgedachte die door de Hoge Raad zowel in de winstsfeer als daarbuiten meerdere malen is toegepast.

Hoewel het arrest op zichzelf slechts relatief beperkte directe consequenties zal hebben (de motivering lijkt niet te kunnen worden toegepast op pre–Brede Herwaarderingspremies en kan alleen voor de specifieke wetsartikelen opgaan), roept het verstrekkende vragen op.Ten eerste natuurlijk of hiermee de deur wordt opengezet voor de wetgever, die bij het belasten van buitenlandse belastingplichtigen verdragen op zijn weg vindt. Art. 21 is geen sluitende regeling en door aan aftrek– en uitstelfaciliteiten een ontbindende voorwaarde te verbinden kan een hinderlijke verdragsbepaling wellicht worden omzeild.

Een voor velen actuele vraag zal zijn, welke betekenis het Hongaarse arrest heeft voor de verschillende, thans voor diverse rechtscolleges liggende procedures betreffende art. 19b (vroeger 11c) Wet LB 1964. In deze procedures neemt de fiscus het standpunt in, dat de heffing bij de (al dan niet fictieve) afkoop enz. gezien moet worden als het terugnemen van de in het verleden verleende faciliteit, waarop niet art. 18 maar art. 15 OMV van toepassing is. Deze opvatting is onder andere neergelegd in het Besluit van 26 mei 1998, nr. DB98/2028M en zijn opvolgers.

Er zijn natuurlijk grote verschillen tussen de problematiek rond de negatieve persoonlijke verplichtingen en die van art. 19b Wet LB 1964. Zo is het heffingsobject bij de laatste niet gerelateerd aan de betaalde premies; de wettekst en –geschiedenis geven weinig of geen aanleiding om van een ontbindende voorwaarde te kunnen spreken; de premies zullen veelal dateren van ver voor de invoering van het verbod van afkoop en andere besmette handelingen. Bovendien is er geen sprake van negatieve persoonlijke verplichtingen, maar volgens de ondubbelzinnige wettekst van art. 19b van loon uit dienstbetrekking. Maar toch. Zou de Hoge Raad via de ontbindende voorwaarde–constructie een bres slaan in het door hemzelf sluitend geachte systeem van de art. 15 t/m 19 OMV?

Het door de fiscus in deze procedures gezochte resultaat kan dan langs twee wegen worden bereikt. Als de door art. 19b opgeroepen aanspraak niet kan worden gezien als een ‘pensioen of soortgelijke beloningen betaald aan een inwoner van de andere staat‘ zal hij ofwel vallen in de saldobepaling van art. 15 (dit is de constructie van het Besluit van 1998) ofwel hij zal geheel buiten het verdrag vallen (zoals de Hongaarse lijfrente). In beide gevallen zal Nederland onbeperkt mogen heffen. Maar er is een groot verschil; de gedachtegang van het Hongaarse arrest biedt voor de belastingdienst een belangrijk voordeel. Door negatieve persoonlijke verplichtingen buiten het verdrag te plaatsen komt de Hoge Raad niet toe aan de vraag of de invoering van een dergelijke fictie na de inwerkingtreding van een verdrag wel kan doorwerken bij de toepassing van dat verdrag. Immers, blijkens par. 13 van het Commentaar op art. 3 van het OMV mag toepassing van het interpretatievoorschrift van art. 3, lid 2, OMV, zelfs indien men de dynamische zienswijze toepast zoals het OMV sinds 1995 voorschrijft, er niet toe leiden dat de wijziging in de nationale wetgeving het verdrag ‘partially inoperative‘ maakt. Men kan zich immers met recht afvragen of de invoering van zulke ficties (bijvoorbeeld dat afkoop van pensioen geen afkoop is, maar terugbetaling van premies; dat prijsgeven van pensioenrechten loon is; dat overname van de pensioenverplichtingen door een niet–kwalificerende persoon een afkoop is en dus geen afkoop, maar terugbetaling van premies enz.) anders kan worden gezien dan als een wetswijziging die reeds bestaande verdragen, die naar vaste jurisprudentie afkoop van pensioenen toewijzen aan de woonstaat, ‘partially inoperative‘ maakt. Maar, indien de Hoge Raad tot het oordeel zou komen dat het terugnemen van in het verleden verleende faciliteiten niet onder de enige verdragsbepaling valt, komt men aan de toepassing van art. 3, lid 2 en dus aan de vraag ‘statisch of dynamisch‘ in het geheel niet toe.

Of zou men kunnen redeneren dat een wetswijziging die iets dat geen inkomen was, tot iets maakt dat wel belastbaar is maar geen inkomen in de zin van het verdrag, door statische interpretatie wordt geblokkeerd? In het Hongaarse arrest kwam het hof aan deze problematiek niet toe en in cassatie is dit kennelijk niet gesteld.

Ten slotte, ook hier de noodzaak voor een internationaal onderzoek. Kennen andere landen het verschijnsel van belastbare bestanddelen van het inkomen die geen inkomen zijn in de zin van het verdrag of dreigt ook hier het risico van dubbele heffing? Belastte Hongarije de afkoopsom en zo ja, gaf het aftrek ter voorkoming van dubbele belasting?

In recente Nederlandse verdragen is de afkoop van lijfrenten uitdrukkelijk in het verdrag geregeld, zie bijvoorbeeld art. 18 van het nieuwe verdrag met België. Het veiligstellen van de Nederlandse claim is misschien na het Hongaarse arrest overbodig, maar er wordt tenminste een aanknopingspunt gegeven om dubbele belasting te voorkomen in de woonstaat. Dit geldt niet voor de techniek van de conserverende aanslag bij lijfrente, aanmerkelijk belang en pensioen; deze valt ook in recente verdragen tussen wal en schip, omdat het verdrag de (nieuwe) woonstaat weliswaar lijkt te verplichten verrekening te geven, maar daarbij over het hoofd wordt gezien dat de aanslag is opgelegd terwijl de betrokkene nog inwoner van Nederland was en de in die periode geheven Nederlandse belasting niet voor verrekening in aanmerking kan komen. Een verplichting tot step–up lijkt meer aangewezen.

In de hierboven besproken arresten van 28 februari en 7 december 2001 lijkt de Hoge Raad op enkele fundamentele punten traditionele opvattingen over verdragstoepassing te verlaten en nieuwe ruimten te creëren buiten de strenge tekst van het OMV. Daarmee worden de in de aanhef geciteerde woorden van Shakespeare ook voor de Nederlandse fiscalist actueel. In een ver verleden afgetrokken premies blijven aanwezig, als de geest van Hamlet‘s vader, om onverlaten te straffen. En als internationaal niet voldoende synchronisatie zal plaatsvinden, kon het wel eens, zoals met de Prins van Denemarken, slecht aflopen.