NTFR 2002/494 - Meer totaaloplossingen in belastingarresten wenselijk

In het Weekblad voor fiscaal recht van 14 februari 2002 is een bijdrage opgenomen van prof. dr. J.W. Zwemmer met de titel 'De taak van de Hoge Raad in belastingzaken'. In die bijdrage besteedt hij onder meer aandacht aan de rechtsvormende taak van de Hoge Raad. Zwemmer bepleit een mentaliteitsverandering bij de Hoge Raad: als er straks in belastingzaken een tweede feitelijke instantie is, moet de Hoge Raad de neiging onderdrukken om toch de feiten nog eens nader te bekijken en moet hij zich veel meer dan nu beperken tot gevallen, waarin de rechtseenheid en de rechtsontwikkeling werkelijk aan de orde zijn. Bij de suggesties die Zwemmer doet ter verbetering van de werkwijze van de Hoge Raad mis ik een oproep aan de Hoge Raad om vaker met totaaloplossingen te komen. Ik denk dat de Hoge Raad juist op dit punt nog mogelijkheden heeft zich te verbeteren.

Zoals hiervóór aangegeven, is één van de taken van de Hoge Raad het zorgdragen voor de rechtsontwikkeling. Wie de arresten van de Hoge Raad in belastingzaken bestudeert, moet constateren dat de Hoge Raad bij het vervullen van zijn rechtsvormende taak doorgaans de van–zaak–tot–zaak–benadering hanteert. Dit betekent dat hij in een basisarrest een uitgangspunt neerlegt en dat uitgangspunt aan de hand van nieuwe gevallen bijstelt en uitwerkt. Door in het basisarrest gebruik te maken van nog niet ingevulde begrippen en termen als in het algemeen of in beginsel schept hij hiervoor de ruimte. Soms vindt het bijstellen en uitwerken van het uitgangspunt tot in de kleinste details plaats en is na een aantal zaken een buitengewoon gecompliceerd geheel ontstaan. Illustratief in dit kader is de wijze waarop de Hoge Raad te werk is gegaan bij de ontwikkeling van de kasgeldjurisprudentie. Na de basisarresten van 11 juli 1990¹ zijn er nog vele arresten gewezen, waarin het steeds ging om een nadere invulling van de in die basisarresten gegeven criteria. Ook kan worden gewezen op de wijze waarop de Hoge Raad de 'meerderheidsregel'² heeft ontwikkeld. Als basisarresten van de meerderheidsregel kunnen HR 17 juni 1992, nr. 26.777, BNB 1992/294 en HR 17 juni 1992, nr. 27.048, BNB 1992/295 worden aangewezen. In talrijke latere arresten – ik noem HR 5 oktober 1994, nr. 29.839, BNB 1995/7, HR 28 juni 1995, nr. 30.404, BNB 1995/281, HR 24 september 1997, nr. 32.611 BNB 1998/20, HR 16 december 1998, nr. 33.327, BNB 1999/165, HR 21 april 1999, nr. 32.084, BNB 1999/310 en HR 21 april 1999, nr. 32.053, BNB 1999/311, HR 27 juli 1999, nr. 34.548, BNB 1999/403 en HR 15 maart 2000, nr. 34.740, BNB 2000/278³, NTFR 2000/399 – is de meerderheidsregel nader uitgewerkt.

Bij deze van–zaak–tot–zaak–benadering geeft de Hoge Raad doorgaans slechts een oplossing voor het te berechten geval (en daarmee vergelijkbare gevallen) en komt hij in het basisarrest niet meteen met een gedetailleerde totaaloplossing. In sommige kwesties – waarbij het gaat om ingewikkelde problematiek en het onzeker is welke deelproblemen zich in toekomstige zaken nog zullen aandienen – is dit de meest voor de hand liggende aanpak. Deze aanpak heeft in ieder geval als voordeel dat kritische reacties uit de praktijk en wetenschap, neergelegd in aantekeningen en andere beschouwingen, in volgende zaken door de Hoge Raad bij het bijstellen en uitwerken van de basisregels kunnen worden meegewogen. Als nadeel van deze werkwijze geldt dat een relatief onuitgewerkt basisarrest tot rechtsonzekerheid kan leiden en onmiddellijk nieuwe zaken uitlokt.

Bij het vervullen van zijn rechtsvormende taak heeft de Hoge Raad bovendien de gewoonte zelden in te gaan op kwesties die niet uitdrukkelijk in de middelen of klachten aan de orde zijn gesteld⁴ en wordt het debat met de advocaat–generaal doorgaans zorgvuldig uit de weg gegaan. ⁵ Een aardig voorbeeld daarvan is de Fokker–zaak (HR 14 juni 2000, nr. 35.494, BNB 2000/269, NTFR 2000/468 en NTFR 2000/861). In deze zaak werd geprocedeerd over de vraag of een Fokker–vennootschap in 1998 te maken kreeg met een belaste vrijval van (een deel van) haar schulden. Voordat A–G Wattel inging op de vraag of art. 9 Wet IB 1964 in het onderhavige jaar tot een zodanige schuldenvrijval zou leiden, wierp hij de vraag op of er in dit kader überhaupt sprake kon zijn van een (belast) voordeel uit onderneming als bedoeld in art. 7 Wet IB 1964. Hij kwam op basis van een gedegen beschouwing tot de conclusie dat een eventuele vrijval van schulden in dit geval niet zou leiden tot een (belast) voordeel uit onderneming in de zin van art. 7 Wet IB 1964. Ondanks deze beschouwing wijdt de Hoge Raad in zijn arrest geen woord aan art. 7 Wet IB 1964 en laat hij zich alleen uit over de werking van art. 9 Wet IB 1964 (moment van vrijval van de schulden). Uit de omstandigheid dat de Hoge Raad over art. 9 Wet IB 1964 oordeelt, mag mijns inziens worden afgeleid dat hij van mening is dat het voordeel in ieder geval op de voet van art. 7 Wet IB 1964 kan worden belast. Toch vind ik het merkwaardig dat de Hoge Raad niet de moeite heeft genomen aan de beschouwing van de advocaat–generaal met betrekking tot art. 7 Wet IB 1964 een overweging te wijden. ⁶

Het zou de rechtsvorming en de rechtszekerheid mijns inziens ten goede komen indien de Hoge Raad zich op de hiervóór genoemde punten minder ingetogen zou gaan opstellen en bij de afdoening van zaken niet alleen een oordeel geeft over het hem voorgelegde geschilpunt, maar in meer gevallen tevens met dit geschilpunt onlosmakelijk verbonden vervolgvragen beantwoordt. De Hoge Raad zou in zijn arresten – kort gezegd – meer totaaloplossingen moeten geven. Zo'n totaaloplossing was bijvoorbeeld wenselijk geweest bij de problematiek rondom de fiscale behandeling van werknemersopties. Daarbij deden zich twee vragen voor. Ten eerste deed zich de vraag voor op welke wijze de toekenning van opties aan werknemers de winstbepaling van de toekennende vennootschap beïnvloedt. Het ging in het bijzonder om de vraag of de vennootschap ter zake van de toekenning van die opties een bedrag in aftrek mocht brengen. De tweede vraag die zich rondom de opties voordeed, was of de optieverplichting de winstbepaling van de vennootschap na toekenning nog beïnvloedt. De eerste vraag werd door de Hoge Raad beantwoord in HR 16 oktober 1996, nr. 31.589, BNB 1997/47. In die zaak heeft de Hoge Raad zich in zijn rechtsoverwegingen beperkt tot het hem voorgelegde geschilpunt en heeft hij slechts een beslissing gegeven over de fiscale gevolgen van het toekennen van de opties. Het gevolg van deze werkwijze was dat er jarenlang onzekerheid bleef bestaan over het antwoord op de hiervóór bedoelde tweede vraag. In HR 21 februari 2001, nr. 35.639, BNB 2001/161, NTFR 2001/360 – dus bijna 4,5 jaar later – kwam uiteindelijk het antwoord op die tweede vraag. Vanuit het oogpunt van rechtszekerheid had de Hoge Raad mijns inziens in nr. 31.589, BNB 1997/47, beter in een aantal overwegingen ten overvloede direct een totaaloplossing kunnen geven⁷. Het was immers toen al duidelijk dat de tweede vraag vroeg of laat ook bij de Hoge Raad terecht zou komen.

De door mij bedoelde totaaloplossingen zijn met name gewenst in zaken, waarin het tussen partijen bestaande geschilpunt doorwerkt naar aanslagen van volgende jaren (zoals bijvoorbeeld in de werknemersoptie–kwestie) of naar aanslagen van andere belastingplichtigen en het onduidelijk is wat de fiscale gevolgen van het opgeworpen probleem voor die andere aanslagen zijn. Daarnaast zou zo'n totaaloplossing ook gewenst zijn geweest in een geval als het Zweedse grootmoeder–arrest (HR 31 mei 1978, nr. 18.230, BNB 1978/252). De Hoge Raad heeft in dat arrest aangegeven wat de fiscale gevolgen voor de (klein)dochtermaatschappij zijn indien op de aan haar verstrekte lening door de aandeelhouder/(groot)moedermaatschappij om onzakelijke redenen geen rente is bedongen. Uit latere rechtspraak van de Hoge Raad⁸ bleek de in dat arrest gegeven oplossing niet te gelden indien de aandeelhouder een natuurlijk persoon is voor wie de renteloze vordering op de vennootschap niet behoort tot het ondernemingsvermogen. Ik vraag mij af waarom de Hoge Raad in BNB 1978/252 niet meteen met een oplossing is gekomen voor laatstgenoemde gevallen. Het was toch voorspelbaar dat zich zo'n situatie zou aandienen?

Hoewel de Hoge Raad in het kader van zijn rechtsvormende taak met het oog op de rechtszekerheid mijns inziens meer zou moeten streven naar het bieden van totaaloplossingen, moet ook onder ogen worden gezien dat bepaalde kwesties eigenlijk niet bij de Hoge Raad thuishoren omdat zij moeilijk door de rechter kunnen worden opgelost. Essers⁹ heeft naar mijn mening dan ook gelijk met zijn betoog dat bepaalde problemen niet aan de rechter moeten worden overgelaten. Als oplossing stelt Essers voor dat vertegenwoordigers van het bedrijfsleven, hun fiscale adviseurs en de Belastingdienst om de tafel gaan zitten met de intentie om bindende convenanten te sluiten waarin dit soort complexe vraagstukken worden geregeld. Als voorbeeld noemt hij de door de Nederlandse Vereniging van Leasemaatschappijen en de Belastingdienst gesloten lease–overeenkomsten. ¹⁰ Overigens zal over zo'n convenant in de praktijk ook weer worden geprocedeerd – dus helemaal worden de problemen hiermee niet opgelost – maar de geschillen beperken zich dan tot de gebondenheid aan zo'n convenant en tot de uitleg van het convenant. ¹¹