NTFR 2002/838 - Nieuwe dimensies in het internationaal belastingrecht

In zijn bijdrage aan NTFR van 28 maart 2002¹ schreef M.J. Ellis over een aantal door de Hoge Raad gewezen arresten die onconventionele elementen bevatten. Ellis concludeerde dat de Hoge Raad op enkele fundamentele punten de traditionele opvattingen over verdragstoepassing heeft verlaten. Niet alleen de jurisprudentie, maar ook de regelgeving op het terrein van het internationaal belastingrecht is in beweging. Met deze bijdrage beoog ik nieuwe ontwikkelingen in het Nederlands internationaal belastingrecht in kaart te brengen. Tevens ga ik in op de 'Europese dimensie' van het internationaal belastingrecht.

Het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 bevat ten opzichte van eerdere versies een aantal nieuwigheden waaronder:

• codificatie van de ondernemingssplitsingstheorie;

• een uiteindelijke gerechtigde bepaling;

• verrekening in plaats van vrijstelling van buitenlandse belasting bij sporters en artiesten en, voor de vennootschapsbelasting, verrekening in plaats van vrijstelling bij passieve winst uit buitenlandse onderneming, en van 1 januari 2001 tot 1 januari 2002 de mogelijkheid om buitenlandse belasting op box–3–inkomen boxoverstijgend te verrekenen en het meerdere te laten uitbetalen door de Nederlandse fiscus. ²

De Belastingregeling voor het Koninkrijk (BRK) kent

• sinds 1997 de reverse credit. Indien na emigratie van een inwoner van Nederland naar de Nederlandse Antillen pensioen wordt afgekocht, wordt per saldo belasting geheven naar het Nederlandse tarief, terwijl de Antillen toch hun heffingsrechten als woonstaat kunnen uitoefenen. Daarnaast kent de BRK

• sinds 2002 de 8,3%–regeling, waardoor Nederland in deelnemingsverhoudingen op dividenduitkeringen die van Nederland naar de Antillen vloeien, een tarief van 8,3% mag heffen, mits de gecombineerde belastingdruk van Nederlandse dividendbelasting en Antilliaanse winstbelasting niet lager is dan 8,3%.³ Nieuw aspect aan laatstgenoemde regeling is dat de door Nederland geïncasseerde belasting wordt overgemaakt naar de Nederlandse Antillen.

In recent gesloten belastingverdragen is een aantal noviteiten opgenomen, waarin wordt afgeweken van eerder door Nederland gesloten belastingverdragen en van het OESO–Modelverdrag. Zo kent het in 1999 gesloten Verdrag met Portugal de volgende nieuwe regelingen

• pensioenfondsen worden als inwoner van het Verdrag aangemerkt;

• bij inwerkingtreding van de EG–spaartegoedenrichtlijn zullen de bepalingen van die Richtlijn in de plaats zullen treden van de interestbepalingen uit het verdrag;

• studenten die aan bepaalde voorwaarden voldoen, worden niet belast in de staat waar zij studeren voor hun beurs en voor diensten geleverd in die staat, mits die diensten verband houden met studie of opleiding of noodzakelijk zijn ten behoeve van hun onderhoud en een bedrag van € 5.000 niet te boven gaan.

Het Verdrag met België, wijkt op maar liefst dertig punten af van het OESO–Modelverdrag. Het Verdrag :

• kent een regeling voor grensarbeiders die vooruitloopt op een aanpak in Europees verband;

• maakt het mogelijk dat Nederland de conserverende aanslag bij emigratie van een ab–houder naar België kan effectueren;

• bevat een bepaling voor alimentatie en socialeverzekeringsuitkeringen;

• maakt het voor particuliere pensioenuitkeringen van meer dan € 25.000 in een kalenderjaar mogelijk dat deze belast worden in de staat waar de pensioenpremies in aftrek zijn gekomen, geeft verrekening in plaats van vrijstelling voor buitenlandse vennootschapsbelasting verschuldigd op passieve vaste inrichtingswinst;

• bevat een non–discriminatiebepaling, waardoor persoonlijke verplichtingen pro rata in aanmerking worden genomen in de woonstaat en in de bronstaat; ⁴

• laat bij aanvaarding de Spaartegoedenrichtlijn en Interest–royaltyrichtlijn prevaleren boven de bepalingen uit het belastingverdrag en maakt wederzijdse bijstand bij invordering mogelijk.

Opvallend is het grote aantal nieuwe bepalingen dat bedoeld is om misbruik te voorkomen of te maken heeft met 'Europa'.

'Europa' speelt niet alleen een steeds grotere rol bij het Nederlandse verdragsbeleid. Het lijkt erop dat er ook beweging zit in de tot voor kort alleen in academisch verband gevoerde discussie over een Europees Modelverdrag of Europees multilateraal belastingverdrag.

Op 23 oktober jl. publiceerde de Europese Commissie een Mededeling aan de Raad, het Europese Parlement en het Economisch en Sociaal Comité, getiteld: Naar een interne markt zonder belastingbelemmeringen Een strategie voor het verschaffen van een geconsolideerde heffingsgrondslag aan ondernemingen voor de vennootschapsbelasting op hun activiteiten in de gehele Europese Unie. ⁵ Hierin kondigt de Commissie aan dat zij voornemens is met voorstellen voor de harmonisatie van de vennootschapsbelasting te komen⁶ en dat zij verwacht in 2004, na een technisch overleg met de lidstaten, met een mededeling te komen over de noodzaak tot aanpassing van bepaalde bepalingen ten aanzien van dubbele belastingverdragen op basis van het OESO–Modelverdrag. ⁷ Dit als eerste stap naar een mogelijke uitwerking van een EU–Modelbelastingverdrag. Daarnaast zou het verdragennetwerk voltooid moeten worden, zouden de bestaande belastingverdragen van de lidstaten verbeterd moeten worden, is betere coordinatie van het verdragsbeleid in relatie tot derde landen noodzakelijk en zou bindende arbitrage mogelijk moeten zijn.

Dit politiek wellicht haalbare voorstel gaat, zo bleek recent, niet alle landen ver genoeg. De Italiaanse minister van Economische Zaken, Giulio Tremonti, roept op tot het sluiten van een Europees multilateraal belastingverdrag, dat de 102 belastingverdragen die de huidige EU–lidstaten hebben gesloten en de 750 belastingverdragen die de lidstaten met derde staten hebben gesloten, zou moeten vervangen. ⁸

Opmerkelijk is dat de Commissie als reden voor een EU–modelbelastingverdrag het wegnemen van belemmeringen van de interne markt door dubbele belastingheffing noemt, terwijl Tremonti als doel van een multilateraal belastingverdrag het voorkomen van belastingontgaan ziet. Nu hebben de huidige belastingverdragen zowel de functie van voorkoming van dubbele belasting als die van voorkoming van belastingontgaan. Beide facetten zijn mijns inziens van groot belang voor het voorkomen van belemmeringen op de interne markt. Concurrentieverhoudingen worden net zo goed door belastingontgaan verstoord als door dubbele belasting. Een Europees (Model)belastingverdrag dient beide te voorkomen.

Al met al lijkt de Europese Unie zich ervan bewust te zijn geworden dat, wil Europa inderdaad de meest concurrerende en dynamische kenniseconomie van de wereld worden, het nodig is de inspanningsverplichting van art. 293 EG – de lidstaten dienen voorzover nodig met elkaar in onderhandeling te treden inzake afschaffing van dubbele belasting binnen de Gemeenschap – veel serieuzer uit te leggen, in die zin dat problemen structureel in plaats van ad hoc in kaart worden gebracht en dat vervolgens een oplossing gevonden wordt.

Waarom is het van belang dat – naast unilaterale en bilaterale regelingen – ook op Europees niveau regelgeving wordt ontwikkeld waardoor dubbele belasting en belastingontgaan voorkomen wordt? Hoe verhoudt zich de Europese wens om te komen tot verdergaande harmonisatie, en zo mogelijk unificatie tot de realiteit dat lidstaten zoals Nederland op zoek zijn gegaan naar andere meer adequate maatregelen dan de maatregelen uit het OESO–modelverdrag om de doelstelling van die belastingverdragen te bereiken? En is het bij de totstandkoming van een Europees (Model)belastingverdrag wel wenselijk conform het Italiaanse voorstel het OESO–Modelbelastingverdrag te volgen? Dat zijn de vragen die ik in het vervolg van deze bijdrage met de Nederlandse situatie als voorbeeld aan de orde wil stellen.

Vanuit het perspectief van een adequate regelgeving is de roep om een Europees (Model)belastingverdrag zonder twijfel terecht. ⁹ Honderd verschillende regelingen zijn weinig efficiënt, brengen zowel voor belastingplichtigen als lidstaten hoge kosten met zich en werken ontmoedigend voor ondernemingen die zich in Europa willen vestigen evenals voor grensoverschrijdende activiteiten binnen Europa.

De bestaande belastingverdragen dekken nog te veel problemen niet, zijn aan herziening toe of passen niet in de Europese context van een interne markt waarbij anders dan in bilaterale verhoudingen rekening moet worden gehouden met de positie van (thans nog) vijftien staten. Ik denk onder meer aan:

• de invulling van de ondernemingssplitsingstheorie;

• de transfer pricingproblematiek; ¹⁰

– triangular cases rond vaste–inrichtingswinsten;

• grensoverschrijdende tegenwoordige arbeid;

• grensoverschrijdende pensioenen;

• alimentatie–uitkeringen; ¹¹

• Europese studiebeurzen¹² en Europese subsidies¹³;

• de vrijstellings– en creditmethode (onder meer door de verplichtstelling van een inhaal– en doorschuifregelingen); ¹⁴

• de toerekening van de aftrekverplichting voor persoonlijke omstandigheden;

• de voorkoming van economisch dubbele belasting in gezinssituaties;

• de voorkoming van dubbele belasting bij multinationals (grensoverschrijdende fiscale eenheden);

• misbruikvoorkomende maatregelen in belastingverdragen; ¹⁵

• arbitrage voor andere gevallen dan de winsttoerekening.

Daar waar het bestaande verdragsnetwerk nog niet compleet is, worden de gaten door een Europees belastingverdrag opgevuld. Gaten afdekken kan uiteraard ook door aanpassing van bilateraal gesloten belastingverdragen, maar dat is veel meer werk en daardoor tijdrovend.

Voordeel van een multilateraal belastingverdrag is bovendien dat de rechterlijke toetsing wordt geönificeerd, waarbij de Europese Commissie er overigens terecht op heeft gewezen dat voorkomen moet worden dat een situatie ontstaat waardoor alleen het Hof van Justitie bevoegd is te oordelen over de toepassing van een Europees multilateraal belastingverdrag. Ervan uitgaande dat het Hof van Justitie dusdanig wordt versterkt dat afdoende kennis over de toepassing van belastingverdragen aanwezig is, dan nog is het voor een binnen een redelijk tijdsbestek uit te voeren rechtsgang wenselijk, zo niet noodzakelijk, dat er verschillende lagen rechtspraak zijn, waarbij het Hof van Justitie als hoogste rechter fungeert. Bovendien kunnen bepaalde problemen, zoals triangular cases en belastingvlucht, alleen op supranationaal niveau worden afgedekt.

Samengevat wordt door een Europees belastingverdrag de rechtsgelijkheid tussen de burgers van de Europese Unie vergroot en wordt de transparantie van de regelgeving voor de burgers groter, hetgeen op zijn beurt kostenverlagend werkt. Gunstig nevenaspect van Europese regelgeving is bovendien dat deze aanleiding kan zijn voor de lidstaten om hun bilaterale belastingverdragen met derde staten van soortgelijke, ja zelfs verdergaande bepalingen te voorzien. Dat is bijvoorbeeld gebeurd met arbitrage. ¹⁶

Wat is nu wijsheid? Een Europees Modelbelastingverdrag of een Europees multilateraal belastingverdrag? En al dan niet opgesteld conform het OESO–Modelverdrag?

Zonder twijfel is een Modelbelastingverdrag politiek eerder haalbaar – en zonder diepgaande analyse van het nut ervan – dan een multilateraal belastingverdrag. Ik ben evenwel van mening – zonder dat ik daartoe overigens een economische analyse naar de effecten heb verricht – dat op termijn gestreefd moet worden naar een EU–multilateraal belastingverdrag. Alleen daarmee wordt zeker gesteld dat de hierboven genoemde gunstige effecten worden behaald.

Anders dan Tremonti ben ik van mening dat op een groot aantal punten moet worden afgeweken van het OESO–Modelbelastingverdrag. Enerzijds omdat de bepalingen uit het OESO–Modelbelastingverdrag gericht zijn op bilaterale verhoudingen, en niet op het bewerkstelligen van een interne markt tussen vijftien en in de toekomst nog meer staten. Anderzijds omdat het verdragsbeleid van de lidstaten naast van het OESO–beleid afwijkende allocatiebepalingen bepalingen ter voorkoming van misbruik, nieuwe regels bevat, waarvan het de moeite waard is te bestuderen of zij geschikt zouden zijn om in Europees verband te worden ingevoerd. Een aantal van dergelijke bepalingen die in door Nederland gesloten verdragen zijn opgenomen heb ik hierboven genoemd. Ik wijs bijvoorbeeld op de beschreven ontwikkelingen in het Nederlandse internationaal belastingrecht. Ik zou dan ook willen pleiten voor een uitgebreide studie naar inhoud en redenen voor afwijkingen van door de lidstaten onderling gesloten bilaterale verdragen ten opzichte van het OESO–Modelverdrag en de wenselijkheid om (een aantal van) de in kaart gebrachte afwijkingen in een Europees belastingverdrag over te nemen.

Ten slotte is een Europees multilateraal belastingverdrag gewenst, omdat unificatie van rechterlijke toetsing niet bereikt kan worden met een Modelbelastingverdrag.

In dit verband nog een laatste opmerking. De Europese Commissie meent dat de tijd rijp is voor de omzetting van het Arbitrageverdrag in een richtlijn. Ik betwijfel dat. Door het verdrag om te vormen tot een richtlijn wordt het Europese Hof van Justitie de bevoegde rechterlijke instantie. Het argument van tien jaar geleden om niet daarvoor, maar voor een arbitragecommissie te kiezen, geldt nog steeds: het Hof van Justitie beschikt niet over voldoende deskundigheid om over deze complexe materie te oordelen. Als die kennis niet voldoende op peil wordt gebracht, blijft het wenselijker om het instrument van arbitrage neer te leggen bij een buitenrechtelijke geschillencommissie zoals de arbitragecommissie, waarop een beroep kan worden gedaan krachtens een bepaling uit een multilateraal gesloten belastingverdrag.