NTFR 2003/1073 - Schuld en boete

Bij het opleggen van een fiscale vergrijpboete in de inkomstenbelasting is sprake van strafvervolging in de zin van art. 6 EVRM. En op grond van het bepaalde in art. 6, lid 2, EVRM wordt eenieder tegen wie een vervolging is ingesteld, voor onschuldig gehouden totdat zijn schuld in rechte is komen vast te staan. En dat impliceert weer – hoewel het er niet met zoveel woorden staat – dat voor straf, schuld is vereist.

Het opleggen van een vergrijpboete in de inkomstenbelasting is echter niet zozeer gekoppeld aan de persoon van de pleger van het vergrijp als wel aan de persoon aan wie in verband met het vergrijp een belastingaanslag wordt opgelegd (art 67d en e, AWR). Een fiscale vergrijpboete wordt alleen opgelegd indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven. En, vervolgt art. 67e AWR: daarvoor kan de inspecteur hem, gelijktijdig met het opleggen van de navorderingsaanslag, een boete opleggen. De Wet gaat er dus van uit dat de persoon die het vergrijp heeft gepleegd, ook de persoon is aan wie de aanslag wordt opgelegd. In deze opinie zal ik beargumenteren waarom dat onzin is.

De hiervoor aangehaalde bepaling over vergrijpboeten bij navorderingsaanslagen in de aanslagbelastingen, is in de AWR ingevoerd op 1 januari 1998. Op dat moment is nagenoeg het hele systeem van de boeteoplegging op de schop gegaan, onder invloed van art. 6 EVRM en de jurisprudentie daarover. Ik zal hier geen opsomming geven van wat die ingrijpende wijziging inhield; voor deze bijdrage is slechts interessant dat er geen wijziging is gekomen in het uitgangspunt dat de (eventuele) boete wordt opgelegd aan degene aan wie ook de aanslag wordt opgelegd.

En dat uitgangspunt geldt al van oudsher. In Geschrift nr. 15 van de Fiscale Monografieën (uitgegeven in 1959) geeft J.P. Scheltens, toen nog kandidaat–notaris en inspecteur van 's Rijks belastingen, een prachtig historisch overzicht van 'De verhoging bij navordering van belastingen'. Ik ontleen daaraan het volgende.

Met de invoering van de eerste uitdrukkelijke navorderingsregeling in de Wet op de vermogensbelasting 1904 is ook de verhoging bij navordering ingevoerd. Men ging toen overigens wel grover te werk dan nu: de verhoging beliep het viervoud van de nagevorderde belasting. Daar stond echter tegenover dat navordering maximaal mogelijk was over twee jaar, waarbij het opleggen van een verhoging werd beperkt tot één jaar. De hoogte van de boete was wel afhankelijk van het nagevorderde bedrag, maar niet van de aanwezigheid van schuld of opzet. In 1914 volgde de verhoging bij navordering in de inkomstenbelasting. Die was in de basis hetzelfde als de oude regeling voor de vermogensbelasting, maar in art. 110 Wet IB 1914 werd aan de minister de bevoegdheid gegeven 'op grond van dwaling of verschoonbaar verzuim' de verhoging bij navordering kwijt te schelden of te verminderen. In 1944 werden de navorderingsregelen voor de inkomsten– en de vermogensbelasting gewijzigd. Wat de verhoging betreft, werd toen bepaald dat bij elke navordering het nagevorderde bedrag werd verdubbeld, tenzij aannemelijk was dat niet door opzet of grove onachtzaamheid van de belastingplichtige te weinig belasting was geheven. Dus, afgezien van de bewijslast die onder huidig recht geheel op de inspecteur rust, dezelfde regeling als nu.

Kortom: van oudsher is het opleggen van een verhoging gekoppeld aan het opleggen van een aanslag en aan de persoon van de belastingplichtige. Voor het systeem van beboeting is dus van groot belang wie de belastingplichtige is.

Het bijzondere van de inkomstenbelastingheffing in Nederland is, dat de belasting in veel gevallen niet wordt geheven van degene bij wie de inkomsten zijn opgekomen. Dat doet zich voor in de situatie van ouders met minderjarige kinderen, maar vooral bij fiscale partners: gehuwd samenwonenden of ongehuwd samenwonenden die voor de kwalificatie als partner hebben gekozen.

In art. 2.17. Wet IB 2001 zijn de toerekenregels tussen partners vastgelegd. Hoofdregel is dat inkomensbestanddelen in aanmerking worden genomen bij degene door wie zij zijn genoten of op wie zij drukken en dat bestanddelen van de rendementsgrondslag worden toegerekend aan degene tot wiens bezit de bestanddelen horen. Er gelden twee uitzonderingen op deze hoofdregel. Voor de volgende inkomensbestanddelen kunnen de partners zelf kiezen in welke onderlinge verhouding daarvan aangifte wordt gedaan:

• gemeenschappelijke inkomensbestanddelen (art. 2.17, lid 3): inkomen uit eigen woning, uitgaven voor kinderopvang, inkomen uit aanmerkelijk belang en persoonsgebonden aftrek; en

• bestanddelen van de rendementsgrondslag.

Is geen keuze gemaakt of klopt de verdeling niet (samen wordt de100% niet volgemaakt) dan worden bovengenoemde inkomsten voor 50% aan elk van de partners toegerekend. Indien inkomsten niet zijn aangegeven, worden zij, op grond van art. 2.17, lid 4, ond. 2, Wet IB 2001, eveneens voor 50% aan elke partner toegerekend. Dat is ook het standpunt van de staatssecretaris ten aanzien van navordering over niet aangegeven bestanddelen van de rendementsgrondslag (besluit 20 december 2002, nr. CPP2002/3011M, NTFR 2003/114).

Net zo min als het systeem van de boete–oplegging, is het systeem dat inkomsten van de ene partner fiscaal kunnen worden toegerekend aan de andere partner nieuw.

Tot 1990 was toerekening van inkomsten van de ene partner aan de andere onmogelijk voor ongehuwden, maar verplicht voor gehuwden.

Tot 1965 bestond de gehuwde vrouw niet voor de inkomstenbelasting. Alle inkomsten werden toegerekend aan de man. Ook als zij werkte, werd haar arbeidsinkomen toegerekend aan de man die een aanslag inkomstenbelasting kreeg voor het gezamenlijke inkomen. Pas in 1973 werd de gehuwde vrouw zelf belastingplichtig, maar dan alleen voor haar eigen arbeidsinkomsten. Alle andere inkomsten werden nog steeds toegerekend aan de man. Man en vrouw hadden ieder een belastingvrije som: de man een hoge en de vrouw een lage. Op verzoek van beide echtelieden kon wel rolwisseling plaatsvinden voor de belastingvrije som – de man kreeg dan de lage, de vrouw de hoge belastingvrije som – maar de toerekening aan de man van alle andere inkomsten dan die uit arbeid was ook dan dwingend voorgeschreven.

Pas in 1984 werd een sekseneutrale belastingheffing ingevoerd. Persoonlijke arbeidsinkomsten werden vanaf dat jaar bij beide echtgenoten apart belast. Inkomsten uit vermogen werden – verplicht – toegerekend aan degene met het hoogste arbeidsinkomen. Dat stelsel heeft, met allerlei aanpassingen, bestaan tot 2001 waarbij de mogelijkheid van toerekening is blijven bestaan maar die toerekening niet meer dwingend werd voorgeschreven.

Inherent aan de hiervoor geschetste systematiek is, dat boeten in verband met verzwegen inkomsten tot 1965 nooit aan gehuwde vrouwen konden worden opgelegd. Zij kregen toen immers nooit een aanslag – ongetwijfeld een uitvloeisel van de vroeger wettelijk bestaande handelingsonbekwaamheid van de gehuwde vrouw.

Met het voortschrijden van de emancipatie zijn de verschillen tussen mannen en vrouwen op dit punt verdwenen. Maar daarmee is niet een situatie gecreëerd dat de boeten – zoals eigenlijk te verwachten zou zijn – kunnen worden opgelegd aan degene die een vergrijp heeft gepleegd. Dat kan alleen maar als degene die het vergrijp heeft gepleegd, ook degene is aan wie in verband met het vergrijp een aanslag wordt opgelegd. En het systeem van toerekening van inkomsten tussen partners heeft tot gevolg dat dat vaak niet dezelfde persoon is.